ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1312/2024

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII contencios administrativ și fiscal la data de 28.06.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: (i) anularea în tot a Deciziei nr. 25154/06.07.2016 de respingere a cererii de restituire a accizelor nr. 969672/16.03.2011 emisa de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a fost respinsă la restituire acciza aferentă produselor energetice, în sumă de 17.809.289 RON; (ii) anularea în tot a Deciziei nr. 334/30.12.2016 emise de Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, care reprezintă răspunsul autorității la contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 25154/06.07.2016; (iii) recunoașterea dreptului la restituirea sumei de 17.809.289 RON, reprezentând acciza aferentă produselor energetice, solicitată prin cererea de restituire/compensare a accizelor depusă la Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/16.03.2011; (iv) obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea/compensarea sumei de 17.809.289 RON, reprezentând acciza aferentă produselor energetice, solicitată prin cererea de restituire/compensare a accizelor depusă sub nr. x/16.03.2011.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 284 din 31 iulie 2020, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: (i) a admis cererea de majorare a onorariului de expert și a dispus majorarea onorariului cu suma de 10.000 RON. (ii) a admis cererea precizată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; (iii) a anulat decizia de respingerea cererii de restituire a accizelor nr. 25154/06.07.2016 și decizia privind soluționarea constestatiei nr. 334/30.12.2016; (iv) a obligat pârâta la restituirea sumei de 17.184.406,79lei reprezentand accize aferente produselor energetice.

Cererea de completare a dispozitivului și sentința pronunțată 3.1. Prin cererea înregistrată la data de 24.09.2021 reclamanta A. S.A. a formulat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili șiAgenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul dispozițiilor art. 444 din C. proc. civ., cerere de completare a sentinței nr. 284/31.07.2020, pronunțate de Curtea de Apel București, prin care a solicitat ca, suplimentar față de cele statuate prin hotărârea mai sus indicată, să dispună obligarea pârâtelor la suportarea tuturor cheltuielilor de judecată pricinuite de soluționarea prezentului dosar. La data de 07.04.2022, reclamanta A. S.A. a solicitat și instanța a dispus, prin încheierea de ședință din data de 07.04.2022, introducerea în cauză în calitate de pârât a Ministerului Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 3.2. Prin sentința nr. 139 din 02.06.2022, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: (i) a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor Publice - Direcția de Soluționare a Contestațiilor; (ii) a admis cererea completatoare formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; (iii) a dispus completarea sentinței nr. 284/31.07.2020 în sensul obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 14.836 RON, din care suma de 450 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, suma de 12.000 RON reprezentând onorariu expertiză, iar suma de 2.386 RON reprezentând onorariu avocat.

Recursurile exercitate în cauză 4.1. Împotriva sentinței nr. 284 din 31 iulie 2020, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, dosarul fiind înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017. Recurentele-pârâte critică sentința ca nelegală prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Criticile aduse de recurente, circumscrise acestui caz de casare, sunt identice, astfel că ele vor fi prezentate împreună, după cum urmează: După ce reiterează situația de fapt, recurentele subliniază că, potrivit dispozițiilor art. 163 lit. c), art. 163 lit. f), art. 165 si art. 166 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, antrepozitul fiscal este locul, aflat sub controlul autorității fiscale competente, unde produsele accizabile pot fi deținute, primite sau expediate în regim suspensiv și, în consecință, nu pot fi deținute produse cu accize plătite. In prezenta cauza, asa cum se poate observa, procesele-verbale de recepție încheiate de reprezentanții A. S.A. au fost întocmite în cadrul depozitelor din Târgoviște și Zalău, sunt semnate de șeful depozitului, gestionarul depozitului și un inspector B. și poartă ștampila cu mențiunea "Zona C." și "D.". Or, potrivit dispozițiilor legale menționate, antrepozitul fiscal este un loc aflat sub controlul autorității fiscale competente care are atribuții de a verifica și certifica intrarea mărfurilor în antrepozitul fiscal în regim suspensiv, iar nu un simplu depozit, și, prin urmare, mărfurile nu puteau fi introduse în antrepozitul fiscal având anterior accizele plătite la biroul vamal. Având in vedere cele arătate mai sus, rezulta ca, insusindu-si susținerea intimatei - reclamante potrivit căreia produsele energetice importate de la E. - antrepozit fiscal F., după ce au fost achitate accizele în contul Biroului vamal Episcopia Bihorului, au fost introduse în antrepozitele fiscale de depozitare aflate la Târgoviște și Zalău si concluzia raportului de expertiza, instanța de fond a incalcat dispozițiile art. 163 lit. c), art. 163 lit. f), art. 165 si ale art. 166 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Totodată, arată că deplasarea produselor accizabile între un biroul vamal de intrare și un antrepozit fiscal se efectuează în regim suspensiv, în conformitate cu prevederile art. 191 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Așadar, în cazul deplasării produselor accizabile între un birou vamal de intrare în teritoriul comunitar și un antrepozit fiscal din România, acciza se suspendă dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de norme. In această situație, importul unui produs accizabil, urmat de plasarea intr-un regim suspensiv de accize in cadrul unui antrepozit fiscal de depozitare, nu poate fi considerată eliberare pentru consum și nu intervine exigibilitatea accizelor. În alta ordine de idei, contrar prevederilor art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, intimata-reclamanta nu a prezentat nici în timpul controlului și nici în susținerea contestației administrative documente din care să rezulte că aceeași cantitate de produse energetice importate cu cele treizeci și două de declarații vamale pentru care societatea a achitat în contul Biroului vamal Episcopia Bihorului accize este și cantitatea intrată integral în antrepozitele fiscale din Târgoviște și Zalău și pentru care, în momentul ieșirii din antrepozitele fiscale, ar mai fi achitat încă o dată accize. Mai mult decât atât, suma solicitată de intimata-reclamanta sa ii fie restituită pe motiv că reprezintă accize aferente produselor energetice importate care a fost achitată de două ori, este mai mare decât cea stabilită de expert. În conținutul documentelor aflate la dosar se regăsesc date privind valoarea impozitelor, taxelor și vărsămintelor asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale. În niciunul dintre documentele la care a făcut referire expertul, si, pe cale de consecința, instanța de fond, nu pot fi identificate cantitățile de produse energetice importate cu cele 32 de declarații vamale si din niciunul dintre documente nu rezulta ca respectivele cantități si nu altele, provenite din alte importuri sau achiziții, ar fi fost introduse in antrepozitele de Ia Targoviste si Zalău. Așa fiind, prin ordinele de plată cu care intimata-reclamanta a achitat accize în contul Biroului vamal Episcopia Bihorului, A. S.A. a plătit drepturile vamale datorate pentru importurile efectuate și exigibile la momentul depunerii declarațiilor vamale. În ceea ce privește plățile efectuate de intimata-reclamanta pentru produsele energetice livrate către benzinările proprii și clienți din antrepozitele fiscale din Târgoviște și Zalău, acestea erau datorate de către societate întrucât la momentul eliberării în consum intervine exigibilitatea accizelor. Prin urmare, plățile efectuate de A. S.A. sunt aferente unor operațiuni distincte, cele două momente de exigibilitate a accizelor fiind diferite, respectiv, pentru prima operațiune la momentul depunerii declarațiilor vamale aferente importurilor, iar pentru a doua operațiune, la momentul scoaterii din antrepozite fiscale a produselor energetice pentru că sunt operațiuni distincte. Totodată, hotărârea atacata este data cu încălcarea prevederilor art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, cât timp in prezenta cauza, nu ne aflam in niciuna dintre situațiile reglementate de dispoziția legală menționată și, prin urmare, nu se putea dispune restituirea. Nu în ultimul rând, hotărârea atacată este nelegala si având in vedere următorul aspect. Deși, insusindu-si concluziile raportului de expertiza, instanța a reținut că valoarea accizelor pretins a fi achitate de doua ori este de 17.184.406,79 RON, instanța de fond a dispus anularea integrala a deciziei de respingere a cererii de restituire si a deciziei privind soluționarea contestației si nu corespunzător sumei pretins a fi achitata de doua ori. În plus față de aceste critici comune, recurenta – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală invocă și existența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia arată că instanța de fond nu a arătat motivele proprii pe care si-a intemeiat soluția si nu a arătat motivele pentru care a înlăturat obiectiunile formulate la raportul de expertiză, ci, practic, nu a făcut altceva decât sa isi insuseasca concluziile raportului de expertiză, anulând, doar pe baza acestora, actele atacate. 4.2. Împotriva sentinței nr. 139 din 02.06.2022, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, privind cererea de completare dispozitiv, au declarat recurs comun pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, reprezentat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, dosarul fiind înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022. Recurentele-pârâte critică sentința civilă nr. 139/02.06.2022 ca nelegală prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea acestora, recurentele arată că în mod eronat a respins instanța de fond excepția lipsei procesuale pasive a Ministerului Finanțelor - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor. Astfel, în opinia recurentelor, este vădit nelegală motivarea instanței de fond conform căreia, față de prevederile art. 272 Codul de procedură fiscală, a operat transmisiunea drepturilor si obligațiilor de la A.N.A.F. la Ministerul Finanțelor Publice. In acest sens, învederează că, din interpretarea dispozițiilor art. 1 alin. (1) coroborate cu dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare, rezulta ca raportul juridic de drept administrative se naște între persoana pretins vătămata si autoritatea emitentă a actului administrativ. Or, in prezenta cauza, emitentele actelor administrativ-fiscale atacate sunt Agenția Naționala de Administrare Fiscala si Direcția Generala de Administrare a Marilor Contibuabili, ceea ce înseamnă că recurenta nu are calitate procesuală pasivă. Recurenta mai arată că sentința civilă nr. 139/02.06.2022 este nelegală si in ceea ce privește fondul cererii de completare a sentinței nr. 284/21.07.2020. Astfel, sentința nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanța de fond limitându-se la a reda dispozițiile art. 444 alin. (1) C. proc. civ. Tot astfel, sentința este dată cu aplicarea greșita a normelor de drept material sub mai multe aspecte. În primul rând, prin cererea de chemare in judecata, reclamanta nu a solicitat plata cheltuielilor de judecată, astfel că nu se putea pune problema unei omisiuni de pronunțare. În al doilea rând, în speța de fata nu sunt întrunite condițiile legale pentru acordarea cheltuielilor de judecata, având în vedere că atât organele fiscale, cat si organul de soluționare a contestației, au interpretat si au aplicat in mod corect dispozițiile legale incidente in cauza. În al treilea rând, instanța de fond a încălcat prevederile art. 451 alin. (2) si (3) C. proc. civ., în condițiile în care nu a redus onorariul de expert si onorariul de avocat deși acestea erau disproporționat de mari in raport cu complexitatea cauzei si activitatea desfășurată de expert, respectiv de avocat.

Procedura în fața instanței de recurs Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare în dosarul nr. x/2017, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate. Totodată, a formulat cerere de reunire a dosarului nr. x/2022 privind cererea de completare dispozitiv, la dosarul de fond nr. x/2017 De asemenea, a formulat întâmpinare și în dosarul nr. x/2022, solicitând, în principal, respingerea recursurilor ca lipsite de interes,în subsidiar, respingerea recursurilor, ca nefondate. Prin încheierea de ședință din 18.01.2024, pronunțată în dosarul nr. x/2022, Înalta Curte a dispus scoaterea dosarului de pe rolul completului de judecată C8 și înaintarea către completul de judecată C2 în vederea soluționării. Prin încheierea de ședință din 21.02.2024, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte a admis cererea formulată de intimata-reclamantă și a dispus, în temeiul art. 139 C. proc. civ. coroborat cu art. 106 alin. (1) din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești și art. 178 din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, reunireadosarului nr. x/2022 la dosarul nr. x/2017, în vederea soluționării unitare a cauzei. Prin aceeași încheiere, Înalta Curte a luat act că intimata-reclamantă nu mai susține excepția lipsei de interes în promovarea recursurilor formulate de pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a ContestațiilorșiMinisterul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotrivasentinței nr. 139 din 02.06.2022, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, privind cererea de completare dispozitiv. II. Soluția și considerentele instanței de recurs 1. Motivele de fapt și de drept relevante Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ.: "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material." În cauză, sunt recurate atât sentința civilă nr. 284 din 31 iulie 2020 de soluționare a fondului cauzei, cât și sentința nr. 139 din 02.06.2022 privind completarea dispozitivului primei sentințe. Recurentele invocă, prin recursurile astfel formulate, cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lecturând sentințele civile atacate, Înalta Curte constată că în conținutul acestora sunt stabilite situația de fapt, încadrararea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților, expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de prima instanță sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și soluția pronunțată. În consecință, respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident. Înalta Curte reamintește că instanța de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt și de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menționate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiași motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a unei părți nu deschide calea recursului, pentru nemotivare. Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanță nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidența motivului de casare în discuție, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanță a dreptului material. Pe cale de consecință, pretinsa deficiență în motivare imputată de recurente sentințelor recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu poate fi reținută ca fiind fondată. Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauză, referitor la incidența acestui motiv de recurs în ceea ce privește sentința civilă nr. 284/2020, prin care s-a admis acțiunea formulată de intimată, Înalta Curte reține următoarele: Situația de fapt stabilită de prima instanță și necontestată de recurentele-pârâte constă în aceea că, în perioada 02.11.2006-26.12.2006, intimata-reclamantă a importat de la E. - antrepozit fiscal F., produse energetice accizabile, respectiv motorină și benzină, în baza a 32 declarații vamale, pentru care a achitat accize și taxă pe valoarea adăugată. Ulterior, la ieșirea unor produse energetice din antrepozitele fiscale din Târgoviște și Zalău, intimata a achitat accizele aferente acestora. Intimata a solicitat restituirea accizelor achitate la ieșirea produselor din cele două antrepozite, susținând că a achitat accizele pentru aceleași produse energetice de două ori, în timp ce recurentele-pârâte afirmă că accizele astfel achitate sunt aferente unor produse energetice distincte. Instanța de fond, prin sentința recurată, a admis acțiunea, constatând, pe baza înscrisurilor de la dosar și a expertizei efectuată în cauză, că intimata-reclamantă nu avea obligația legală de a plăti accizele pentru aceeași cantitate de produs în ambele faze ale operațiunii (import și ieșire din antrepozit). Recurentele-pârâte invocă greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 163 lit. c), art. 163 lit. f), art. 165, ale art. 166 alin. (1) lit. c) și art. 191 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reiterând aspectele deduse și analizei instanței de fond. Susțin astfel că, aferent eliberării in consum, respectiv ieșirii din antrepozitul fiscal în vederea livrării către benzinării proprii si clienți pentru perioada 02.11.2006 - 28.12.2006 sunt aplicabile prevederile art. 165 Legea nr. 571/2003, în vigoare în anul 2006 potrivit căreia acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile, iar pentru perioada 03.01.2007 - 28.02.2007 sunt aplicabile prevederile art. 192 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în vigoare începând cu 1 ianuarie 2007 potrivit cărora pentru orice produs accizabil acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum in România. Totodată mai susțin că, la data formulării solicitării intimatei, la data de 16.03.2011, în raport de momentul eliberării in consum, respectiv ieșirii din antrepozitul fiscal in vederea livrării către benzinării proprii și clienți, pe piața interna, de benzină si motorină în perioada noiembrie 2006- februarie 2007, sunt aplicabile prevederile art. 98.2 alin. (20) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în anul 2011, potrivit cărora nu intră sub incidența restituirii accizelor, produsele care au fost eliberate pentru consum cu mai mult de 2 ani inainte de data depunerii cererii de restituire. Înalta Curte constată că art. 192 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul efectuării importurilor și ieșirii din antrepozitul fiscal a produselor, reglementează momentul exigibilității accizelor, arătând că, pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum în România și precizând în continuare că un produs accizabil este eliberat pentru consum în România în condițiile prevăzute la art. 166. Conform art. 166 alin, 1 lit. c) din același act normativ, invocat de recurente, eliberarea pentru consum reprezintă orice import de produse accizabile, dacă produsele accizabile nu sunt plasate în regim suspensiv. În cazul intimatei, importurile produselor energetice din Austria au fost analizate de autoritatea competentă la momentul intrării în țară, Cât timp intimatei i s-a solicitat, încă din acel moment, plata accizelor, iar intimata a efectuat plata (aspect necontestat niciun moment de către recurente), înseamnă că importurile produselor energetice accizabile au fost considerate o eliberare in consum, cu plata corespunzătoare a accizelor la momentul importurilor in România. Contrar susținerilor recurentelor, se cunoștea încă de la momentul importurilor care era destinația produselor energetice, respectiv antrepozitele fiscale Zalău si Targoviste, în toate documentele aferente fiind menționate cele doua locații in care au fost transportate produsele energetice pentru care s-au achitat accizele. Tot contrar criticilor recurentelor, în anul 2006, la momentul importurilor, intimata avea doar antrepozite fiscale autorizate, astfel cum atestă extrasul depus la dosarul de fond de pe site-ul oficial al Ministerului Finanțelor Publice, astfel încât era imposibil ca produsele energetice importate să fie transportate într-un alt loc decât antrepozitele fiscale ale intimatei, inclusiv în depozite neautorizate, cum arată recurentele. Așa fiind, Înalta Curte reține, în acord cu prima instanță, că accizele au fost plătite de două ori pentru aceeași cantitate de produse energetice, respectiv la momentul importului (02.11.2006-26.12.2006) și la momentul ieșirii din antrepozitul fiscal în vederea livrării către benzinăriile proprii/clienți (01.11.2006-28.02.2007. Totodată, în mod corect a reținut prima instanță că intimata este îndreptățită la restituirea sumei achitate fără a fi datorată, aspect reglementat de art. 21 alin. (4) și art. 113 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Privind susținerea recurentelor conform căreia intimata nu a depus documente din care sa rezulte ca produsele energetice au intrat in antrepozitele fiscale din Zalău si Targoviste, aceasta urmează a fi înlăturată, Înalta Curte reținând că intrarea produselor în antrepozitele fiscale a putut fi stabilită de prima instanță pe baza documentelor din evidentele contabile ale societății, respectiv fisa contului 446120 "Accize datorate si achitate de clienți" pentru lunile verificate; fisa contului de stocuri 371 xx pentru produsele importate; centralizator intrări si centralizator ieșiri pentru produsele importate. Pe baza documentelor menționate, puse și la dispoziția expertului, prima instanță a stabilit corect că produsele energetice importate din Austria in anul 2006 sunt cele ieșite din antrepozitele fiscale din Zalău si Targoviste. Cât despre diferența dintre suma de 17.809.289 RON, achitată inițial cu titlul de accize pentru produsele energetice importate. și suma de 17.184.406,79 RON achitată cu același titlu în momentul ieșirii produselor din cele două antrepozite fiscale, Înalta Curte constată că aceasta nu este urmarea faptului că ar fi vorba de alte produse energetice. Dimpotrivă, diferențele se datorează pierderilor înregistrate cu ocazia transportului, pierderi suportate de intimată. În acest sens se observă că intimata – reclamantă și-a precizat acțiunea, solicitând restituirea sumei efectiv plătită de două ori, fără luarea în calcul a cantităților de produse pierdute până la momentul intrării în antrepozitele fiscale. Înalta Curte mai reține, în acord cu prima instanță, că din documentele furnizate, respectiv fișele de magazie si înregistrările din fisa contului 446 «Alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate», rezultă că înainte de import stocurile celor doua produse era 0 (zero) in cele doua antrepozite fiscale, fiind astfel evident că la momentul recepției produselor importate din Austria, intimata nu deținea în cele două antrepozite fiscale stocuri de produse energetice din sortimentele importate. Referitor la criticile privind greșita interpretare a pct. 98.2 alin. (20) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, formulate de către recurenta DGAMC, Înalta Curte constată că recurentele critică, în concret, neluarea în considerare de către prima instanță a depășirii termenelor în care intimata putea solicita restituirea accizelor. Cu privire la această critică, Înalta Curte notează că ceea ce solicită intimata în cauză este restituirea sumei reprezentând accize achitate nedatorat, adică la ieșirea produselor energetice din antrepozitele fiscale (01.11.2006-28.02.2007). Intimata a solicitat restituirea accizelor încă din anul 2008, prin adresa inregistrată la Autoritatea Naționala a Vămilor sub nr. x/07.10.2008, ANV indicându-i intimatei sa se adreseze cu cerere de restituire/compensare a sumelor către DGAMC. Ca urmare, intimata a depus la DGAMC cerere de restituire/compensare a accizelor pentru suma de 17.809.289 RON, cerere respinsă prin Decizia nr. 25154/06.07.2016. Motivul de respingere a cererii de restituire/compensare a accizelor, menționat de recurenta DGAMC in Decizia nr. 25154/06.07.2016, precum si de recurenta ANAF in Decizia nr. 334/30.12.2016, a fost că "Echipa de inspecție, in raport de documentația prezentata de societate, nu poate corela detaliat fiecare cantitate eliberata in consum (in perioada noiembrie 2006 - februarie 2007 din antrepozitele Zalău si Targoviste) cu cantitatea importata si introdusa in antrepozite, având in vedere ca in cele doua antrepozite (Zalău si Targoviste) existau deja stocuri de produse energetice la momentul recepției produselor energetice importate din Austria - antrepozit F.", respectiv "nu pot fi identificate cantitățile de produse energetice importate cu cele 32 de declarații vamale ca ar fi fost introduse in antrepozitele fiscale cu accize plătite si la ieșirea din antrepozitele A. S.A. ar fi achitat inca o data accize pentru aceleași cantități de benzina si motorina", a subliniat faptul ca inca de la momentul depunerii cererii de restituire/compensare am depus documentele in baza cărora au fost introduse pe teritoriul României produsele energetice in discuție, ordinele de plata cu care a fost plătită suma de 17.809.289 RON (acciza plătite in favoarea biroului vamal Episcopia Bihor) la momentul importului si procesele-verbale de recepție a mărfurilor in discuție in antrepozitele fiscale din Târgoviște si Zalău. Față de acestea, Înalta Curte constată că refuzul recurentelor de soluționare favorabilă a cererii intimatei nu a fost întemeiat pe depășirea vreunui termen, ci pe faptul că nu se poate corela cantitatea de produse energetice eliberata in consum in perioada noiembrie 2006 - februarie 2007 din antrepozitele Zalău si Targoviste cu cantitatea importata si introdusa in antrepozite, având in vedere ca in cele doua antrepozite (Zalău si Targoviste) existau deja stocuri de produse energetice la momentul recepției produselor energetice importate din Austria. Așa fiind, eventuala depășire de către intimată a termenului de formulare a cererii de restituire nu poate invocată în acest moment, cât timp motivul refuzului recurentelor de soluționare a cererii a fost diferit. Trebuie menționat că prin sentința nr. 7338/05.12.2011. pronunțata de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2011, DGAMC a fost obligată să soluționeze cererea de restituire/compensare depusa de la 16.03.2011, in termen de 30 de zile de la rămânerea irevocabila a hotărârii. Sentința nr. 7338/05.12.2011 a devenit definitivă prin respingerea ca nefondat a recursului declarat de DGAMC conform deciziei nr. 1393/22.02.2013, pronunțată de Înalta Curte de Casație si Justiție. Or, însușirea criticilor recurentelor legate de depășirea vreunui termen de formulare a cererii de restituire ar încălca dispozițiile sentinței nr. 7338/05.12.2011, definitivă prin Decizia nr. 1393/22.02.2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație si Justiție, prin care DGAMC a fost obligată să soluționeze cererea intimatei pe fond. Pe de altă parte, în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4), precum si prevederile art. 113 1 17 alin. (1) lit. b) si art. 132 1 35 din Codul de procedură fiscală, in vigoare la data importurilor și la data depunerii cererii, astfel cum corect a reținut prima instanță. Or, aceste prevederi legale confirmă dreptul intimatei la restituirea sumei achitate nedatorat, astfel cum judicios a reținut prima instanță. Sunt însă întemeiate criticilor recurentelor conform cărora, deși prima instanță a reținut că valoarea accizelor pretins a fi achitate de două ori este de 17.184.406,79 RON, totuși greșit instanța de fond a dispus anularea integrală a deciziei de respingere a cererii de restituire si a deciziei privind soluționarea contestației si nu corespunzător sumei pretins a fi achitata de doua ori. Într-adevăr, prin actele contestate s-a stabilit că accizele achitate de intimată sunt în cuantum de 17.809.289 RON. Intimata-reclamantă a solicitat în prezenta cauză obligarea pârâtelor la restituirea acestei sume. Din probele administrate în cauză a rezultat că intimata a achitat de două ori doar suma de 17.184.406,79 RON, diferența fiind generată de pierderi pe parcursul transportulu. Intimata și-a precizat acțiunea în consecință, iar prin sentința recurată i-a fost recunoscut dreptul la restituirea sumei astfel precizate. Așa fiind, Înalta Curte constată că, într-adevăr, anularea în totalitate a actelor contestate apare ca lipsită de suport legal, sub acest aspect sentința recurată fiind pronunțată cu greșita aplicare a normelor de drept material. Referitor la incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în ceea ce privește sentința civilă nr. 139 din 02.06.2022, de soluționare a cererii de completare dispozitiv, Înalta Curte reține următoarele: Prin sentința menționată, prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor Publice - Direcția de Soluționare a Contestațiilor, a admis cererea completatoare formulată de reclamanta A. S.A. și a dispus completarea sentinței nr. 284/31.07.2020 în sensul obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 14.836 RON, din care suma de 450 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, suma de 12.000 RON reprezentând onorariu expertiză iar suma de 2.386 RON reprezentând onorariu avocat. Recurentele critică atât soluția dată de prima instanță asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor Publice - Direcția de Soluționare a Contestațiilor, cât și modul de soluționare a cererii de completare dispozitiv. Înalta Curte reține, față de prevederile art. 272 Codul de procedură fiscală și art. III din Legea nr. 295/2020, că a operat transmisiunea drepturilor și obligațiilor de la ANAF la Ministerul Finanțelor Publice-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Contrar criticilor recurentelor, a operat o transmisiune legală a drepturilor și obligațiilor de la ANAF la Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, astfel că nu sunt aplicabile prevederile referitoare la transmisiunea convențională, invocate de recurente. În concluzie, corect a stabilit prima instanță că Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de Soluționare a Contestațiilor are calitatea de subiect pasiv în raportul juridic dedus judecății. Privind criticile vizând soluția asupra cererii de completare dispozitiv, Înalta Curte reține că pe parcursul judecării fondului cauzei intimata – reclamantă a solicitat cheltuieli de judecată, contrar susținerilor recurentelor, și a depus la dosar și dovada efectuării acestora. Așa fiind, erau incidente prevederile art. 444 alin. (1) C. proc. civ., cum corect a reținut prima instanță. Înalta Curte mai reține că potrivit art. 453 alin1. C. proc. civ., "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată." Cât timp recurentele au pierdut procesul, ele datorează intimatei cheltuielile de judecată efectuate de aceasta. Cât despre încălcarea de către prima instanță a prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte notează că, potrivit acestui text de lege, "Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei". Se observă că legiuitorul nu face nicio referire la posibilitatea instanței de a reduce onorariul de expert (cum greșit susțin recurentele), ci numai onorariul de avocat. Cu privire la reducerea onorariului de avocat, criticile recurentelor vor fi înlăturate având în vedere că, prin Decizia nr. 3/2020, ÎCCJ a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov și, în consecință, a stabilit că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. 2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Fiind întemeiate în parte criticile împotriva sentinței nr. 284 din 31 iulie 2020, recursul împotriva acesteia urmează a fi admis, cu consecința casării sentinței recurate și rejudecării cauzei, în temeiul art. 496 C. proc. civ. În rejudecare, se va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A, astfel cum a fost precizată. Vor fi anulate în parte Decizia de respingere a cererii de restituire a accizelor nr. 25154/06.07.2016 și Decizia privind soluționarea constestației nr. 334/30.12.2016, numai în ceea ce privește suma de 17.184.406,79 RON, reprezentând accize aferente produselor energetice. Vor fi menținute în rest celelalte dispoziții ale sentinței. Recursul formulat împotriva sentinței nr. 139 din 02.06.2022 va fi respins, în baza art. 496 C. proc. civ.