ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1315/2024

Ședința publică din data de 7 martie 2024

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 08.09.2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Antifraudă Fiscală, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. SAFR 10684/25.08.2022.

Prin sentința civilă nr. 236 din 14 februarie 2023, Curtea a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta- reclamantă a arătat că sentința cuprinde motive contradictorii și străine cauzei, în sensul că instanța a reținut că reclamanta nu a contestat realitatea detaliilor consemnate de organul fiscal, deși în realitate în cadrul contestației a arătat că nu avea cunoștință despre existența unui debit față de bugetul statului și a contestat însăși săvârșirea faptei ce a generat emiterea procesului-verbal nr. x/23.08.2022, care a stat la baza instituirii măsurilor asigurătorii.

Dintr-o altă perspectivă, a susținut că instanța a reținut greșit și cu o motivare contradictorie faptul că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii ar fi respectat cerința motivării, deși în cuprinsul acesteia nu se face referire decât la existența creanței fiscale, aspect care, în opinia autorității emitente, ar fi echivalat cu demonstrarea pericolului de sustragere de la obligația de plată.

Subsumat cazului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta- reclamantă a invocat încălcarea dispozițiilor art. 49 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală, raportat la lipsa motivării deciziei și la imposibilitatea contestării debitului a cărui acoperire a fost urmărită prin instituirea măsurilor asigurătorii, dar și aplicarea greșită a prevederilor art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în sensul că prin hotărârea pronunțată de instanța de fond au fost extinse nepermis excepțiile de la regula potrivit căreia organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală-Direcția Regională Antifraudă Fiscală București a depus la dosar întâmpinare, prin care a răspuns punctual criticilor formulate de recurenta- reclamantă și a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. SAFR 10684/25.08.2022, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, solicitând anularea acesteia ca fiind nelegală.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală "se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Alineatul (5) al aceluiași articol prevede că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent.

Elementele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată au constat, în esență, în:

- nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sub aspectul pericolului de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului;

- neîndeplinirea condiției, prevăzute în art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, a existenței pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea;

- încălcarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat, prevăzut în art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, prin aplicarea greșită a cazului de exceptare reglementat în alin. (2) lit. a) din același articol.

Instanța de fond a respins acțiunea ca neîntemeiată, reținând că motivele de nelegalitate formulate de reclamantă nu se confirmă.

Sintetizând și grupând criticile formulate în recurs în raport cu instituțiile de drept procedural fiscal la care se referă și ținând seama de motivele de nelegalitate formulate în condițiile art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală în fața instanței de fond [cu observația că în cererea de chemare în judecată nu a fost invocată nulitatea actului administrativ în temeiul art. 49 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală, texte indicate în recurs], Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la dreptul contribuabilului de a fi ascultat

Potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Această regulă comportă unele excepții enumerate în alin. (2) al aceluiași articol, între care, la lit. a), este prevăzută situația în care "întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege".

Contrar susținerilor recurentei- reclamante, instanța de fond a făcut aplicarea corectă a acestor prevederi legale, instituirea măsurilor asigurătorii încadrându-se, prin scopul pentru care a fost reglementată de lege, în teza ultimă a art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală (luarea altor măsuri prevăzute de lege).

Într-adevăr, așa cum a reținut judecătorul fondului, exceptarea de la audiere are în vedere, ca premisă, rațiunea pentru care se impun măsuri asigurătorii, respectiv pentru a sprijini demersurile autorității fiscale de recuperare a creanțelor fiscale, fiind evident că instituirea acestor măsuri trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine și să implice un element de surprindere a contribuabilului.

Prin urmare, nu poate fi reținută o încălcare sau aplicare greșită a normelor de procedură fiscală citate mai sus, care să atragă incidența cazului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la nerespectarea obligației de motivare a deciziei

Referitor la motivul de nelegalitate privind nemotivarea actului administrativ fiscal, prima instanță a reținut că acesta nu este întemeiat, pentru că decizia contestată în cauză îndeplinește condiția motivării, cuprinzând detalii privind activitatea societății reclamante, detalii din care rezultă un risc al sustragerii acesteia de la plata obligațiilor fiscale și care "nu reprezintă simple abateri de la normele fiscale, care ar putea fi săvârșite chiar și din culpă, ci operațiuni complexe, inclusiv înregistrări false, care nu ar putea fi săvârșite altfel decât cu rea-credință, respectiv cu intenția directă frauduloasă de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale ce revenind societății."

Această concluzie a fost criticată în recurs atât din perspectiva motivului prevăzut în art. 488 alin. (6) C. proc. civ., cât și în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Contrar susținerilor recurentei, hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței în sensul că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este motivată și nu se poate susține că ar conține numai motive străine de natura cauzei.

De asemenea, faptul că instanța de fond a pronunțat o soluție contrară argumentelor invocate de reclamantă sau așteptărilor acesteia ori că și-a însușit punctul de vedere al organului fiscal, apreciind că este îndeplinită condiția impusă de art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală, nu înseamnă că sentința cuprinde motive contradictorii, așa cum se afirmă în recurs.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă nu este de acord cu soluția pronunțată prin hotărârea recurată nu este de natură să conducă la concluzia încălcării dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora "hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta (...) expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Cât privește încadrarea faptelor reținute în decizie în ipoteza art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în sensul demonstrării riscului debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, aspect pe care partea l-a subsumat cazului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că această critică nu vizează în realitate chestiunea nemotivării deciziei fiscale, ci înseși condițiile de fond ale instituirii măsurilor asigurătorii.

Cu privire la limitele controlului exercitat de prima instanță asupra fondului raportului juridic litigios

Din considerentele sentinței reiese că prima instanță s-a considerat învestită cu exercitarea controlului de legalitate asupra actului administrativ fiscal raportat la două motive de nelegalitate: nemotivarea deciziei sub aspectul pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul și nerespectarea dispozițiilor Codului de procedură fiscală privind audierea obligatorie a contribuabilului.

Procedând în acest mod, curtea de apel s-a limitat la examinarea criticilor legate de existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul doar din perspectiva formală a menționării unor suspiciuni rezonabile în motivarea deciziei administrative emise de autoritatea fiscală, fără a examina și a trece prin filtrul raționamentului judiciar aspectele de fond invocate de reclamantă cu privire la încălcarea prevederilor art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Această normă de procedură fiscală califică pericolul ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecința fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării, măsurile asiguratorii aplicându-se doar în cazurile limitate în care există în mod rezonabil indicii că executarea ar putea fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Un comportamentul fiscal constând în înregistrarea în evidențele contabile cheltuieli nedeductibile sau a unor operațiuni pe care autoritatea fiscală le-a apreciat ca fiind nereale, în scopul diminuării profitului impozabil, nu echivalează, de plano, cu sustragerea de la plata obligațiilor fiscale constând în impozitul pe profit.

Or, hotărârea recurată nu conține o analiză efectivă a argumentelor reclamantei cu referire la neîndeplinirea condițiilor prevăzute în mod cumulativ pentru instituirea măsurilor asigurătorii prin art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, ceea ce constituie o necercetare a fondului cauzei sub acest aspect și atrage incidența motivelor de casare invocate.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 236 din 14 februarie 2023 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 martie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.