Decizia nr. 1178/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 12/2022 a Curții de Apel Constanța

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Constanța, reclamantul A. - Cabinet de avocat a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor anularea în parte a Procedurii de anulare a obligațiilor de piață accesorii, aprobată prin O.M.F.P. nr. 2100/2020, respectiv a dispozițiilor statuate de art. 1 alin. (11) din Procedură.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 12 din 27 ianuarie 2022 Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. - Cabinet de avocat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor, prin mandatar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, având ca obiect contestație act administrativ fiscal și a dispus anularea în parte a Ordinului nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii emis de Ministerul Finanțelor, cu privire la dispozițiile art. 1 alin. (11).

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanțelor - prin mandatar D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Constanța, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată. În motivarea recursului s-a arătat că sentința recurată a fost dată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020 și a prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora persoana fizică care desfășoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent răspunde pentru obligațiile fiscale ca urmare a exercitării profesiei sau activității, cu bunurile din patrimoniul de afectațiune. Dacă aceste bunuri nu sunt suficiente pentru recuperarea creanțelor fiscale, pot fi urmărite și celelalte bunuri ale debitorului. Dispozițiile art. 31, 32 și ale art. 2324 alin. (3) din C. civ. sunt aplicabile. S-a arătat în recurs că nu poate fi comparată situația contribuabilului persoană fizică ce exercită activități independente cu cea a asociatului unic din cadrul contribuabililor persoane juridice, dat fiind că societatea cu răspundere limitată este o formă de societate hibridă între societățile de persoane și cele de capitaluri, care angajează răspunderea asociatului doar până la concurența capitalului social subscris. În procedura de administrare fiscală, persoanele care desfășoară activități liberale au obligația depunerii la organul fiscal competent Formularul 070, în baza căruia se atribuie certificatul de înregistrare fiscală, în care se înscrie codul de identificare fiscală. Pentru determinarea impozitului pe venit, acestea depun declarația unică privind impozitul pe venit, care este completată pe codul numeric personal al contribuabilului sau pe numărul de înregistrare fiscală, atribuit de ANAF, atât în cazul estimării venitului anual, cât și pentru declararea venitului anual declarat, astfel că obligațiile fiscale datorate, privind impozit pe venit, pot fi evidențiate atât pe codul numeric personal, cât și pe codul de identificare fiscală. A precizat recurentul-pârât că veniturile obținute de reclamant dau naștere unor obligații fiscale care pot fi evidențiate atât pe codul numeric personal cât și pe codul de înregistrare fiscală, astfel că acesta a fost raționamentul legiuitorului atunci când a impus, pentru verificarea îndeplinirii condițiilor reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, atât verificarea informațiilor din evidența fiscală, cât și pe cele înscrise pe codul numeric personal, persoana fizică, chiar dacă desfășoară activitate liberală, fiind din punct de vedere fiscal un subiect unic. Făcând referire la noremele de drept comun – C. civ. și C. proc. civ. – recurentul a mai menționat că fiind vorba despre o persoană unică, atât cea fizică cât și în calitatea sa de persoană care desfășoară activități liberale, nu poate fi realizată o distincție, în funcție de activitatea desfășurată. Persoana fizică care obține venituri din profesii liberale nu formează un subiect de drept distinct de persoana care desfășoară o activitate în una din formele prevăzute de lege, toate drepturile și obligațiile unei persoane fizice, indiferent de natura juridică a raporturilor care le dă naștere, fiind ale persoanei fizice. A mai arătat recurentul că activitatea independentă este orice activitate desfășurată de o persoană fizică în scopul obținerii de venituri prin utilizarea patrimoniului deținut de aceasta, iar art. 728 alin. (1) C. civ. reglementează situația bunurilor destinate exercitării profesiei debitorului. Creditorii unei persoane pot urmări toate bunurile din patrimoniul debitorului, prioritare fiind cele din patrimoniul de afectațiune, însă această separare a patrimoniului nu instituie decât o ordine de preferință în cadrul procedurii de executare silită. Așadar, independent de natura drepturilor și obligațiilor persoanei (persoană fizică autorizată sau persoană fizică), în realitate este vorba despre un subiect de drept fiscal unic, care este însăși persoana fizică. Așadar, pentru verificarea condițiilor de acordare a facilităților reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, trebuie realizată o verificare pentru ansamblul obligațiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare cât și pe codul numeric personal. A mai invocat recurentul-pârât nelegalitatea atribuirii unui semn de egalitate între persoanele fizice ce exercită profesii libere în mod independent și persoanele fizice ce exercită profesii libere sub forma asocierilor, arătând în acest sens că cele două entități au reguli distincte pentru desfășurarea activității, facilitățile fiind acordate prin raportare la obligațiile bugetare proprii, în calitate de subiect de drept fiscal. Societatea civilă profesională de avocați este subiect de drept de sine stătător, iar activitatea sa este disjunsă de activitatea avocatului asociat, putându-se reorganiza prin fuziune, absorbție, etc. Prin urmare, acordarea facilităților pentru societatea profesională de avocați se acordă prin raportare la obligațiile fiscale ale acesteia, iar avocații pot beneficia de facilități prin depunerea declarațiilor în nume propriu. Așadar, nu se poate reține că ar exista un tratament discriminatoriu între societatea profesională de avocați și persoanele care desfășoară activitate în mod independent.

Apărările formulate în cauză Intimatul-reclamant, A. – Cabinet de avocat, nu a formulat întâmpinare la recursul promovat de Ministerul Finanțelor Publice.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Prioritar, Înalta Curte va constata că prin cererea de casare recurentul a invocat incidența cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea hotărârii se poate solicita atunci când "(...) a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material." Procedând la analiza criticilor de nelegalitate aduse hotărârii recurate, instanța de recurs va reține că acestea sunt întemeiate, în cauză fiind incident cazul de casare invocat de recurent. În acest sens, va observa că obiectul acțiunii este reprezentat de anularea parțială a Procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii, aprobată prin OMFP nr. 2100/2020, respectiv a prevederilor art. 1 pct. 11 din actul administrativ potrivit cărora: " (11)Pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere potrivit legii, organul fiscal verifică îndeplinirea condițiilor prevăzute la art. IX-XII din ordonanța de urgență, pentru ansamblul obligațiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât și pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii.(...)" Procedura a fost adoptată în vederea punerii în aplicare a dispozițiilor art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020, relevant în speță fiind art. IX, potrivit căruia: "Dobânzile, penalitățile și toate accesoriile aferente obligațiilor bugetare principale, restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) toate obligațiile bugetare principale restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, administrate de organul fiscal central, se sting prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; b) sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv, toate obligațiile bugetare principale și accesorii administrate de organul fiscal central cu termene de plată cuprinse între data de 1 aprilie 2020 și data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; c) debitorul să aibă depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv. Această condiție se consideră îndeplinită și în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declarații fiscale, obligațiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central; d) debitorul depune cererea de anulare a accesoriilor după îndeplinirea în mod corespunzător a condițiilor prevăzute la lit. a)-c), în perioada 14 mai 2020-15 decembrie 2020, inclusiv, sau în perioada 1 ianuarie 2021-31 martie 2021, inclusiv, sub sancțiunea decăderii.(…)" Instanța de fond, analizând aceste prevederi legale, precum și preambulul O.U.G. nr. 69/2020, a apreciat inițial că regulile de depunere a declarațiilor fiscale nu prezintă relevanță în aprecierea faptului că persoana fizică și persoana ce desfășoară profesii libere ar reprezenta un subiect fiscal unic, precum și că deși din punctul de vedere al colectării creanțelor fiscale nu se face distincție între activitățile producătoare de venituri în exercitarea unei profesii libere și celelalte venituri ale persoanei care exercită profesia și care sunt supuse impunerii fiscale, totuși diferitele activități producătoare de venituri nu pot fi confundate din punct de vedere al tratamentului fiscal, în condițiile în care O.U.G. nr. 69/2020 nu instituie un tratament diferit în legătură cu beneficiul stingerii obligațiilor accesorii. Altfel spus, instanța de fond a apreciat că actul atacat este de natură a încălca actul de rang superior, cu privire la care a apreciat că urmărește acordarea de facilități în considerarea "afacerilor" pe care încearcă să le protejeze de efectele stării de urgență, situația reclamantului putând fi comparată cu cea a societăților comerciale cu răspundere limitată. Mai apoi, în interpretarea acelorași texte, precum și a dispozițiilor art. 1 pct. 13 din Procedură, potrivit căruia "În cazul persoanelor fizice care exercită profesii libere sub forma asocierilor, facilitățile fiscale se acordă de către organul fiscal în a cărui rază teritorială debitorul își are domiciliul fiscal, prevăzut la art. 31 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, pentru obligațiile de plată accesorii înregistrate de asociere, iar analiza îndeplinirii condițiilor de acordare a facilităților fiscale se realizează fără a ține cont de modul de îndeplinire a obligațiilor fiscale datorate de membrii acestora.", instanța de fond a concluzionat în sensul că, deși prevederile art. 1 pct. 13 nu favorizează categoria celor ce exercită profesii liberale în cadrul asocierii profesionale în detrimentul persoanelor în situații comparabile cu a reclamantului, totuși dispozițiile art. 1 alin. (11) limitează fără rațiune obiectivă posibilitatea obținerii beneficiului anulării obligațiilor fiscale accesorii, ceea ce constituie o formă de discriminare în raport de celelalte categorii vizate de O.U.G. nr. 69/2020 prin asocierea, fără temei legal, a obligaților fiscale derivate din activități economice cu obligațiile ce au o cu totul altă sursă, ori sunt rezultatul impunerii în considerarea persoanei fizice. Aceste dezlegări ale instanței de fond sunt pronunțate cu greșita interpretare și aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a prevederilor Ordinului Președintelui ANAF nr. 3725/2017 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor și a tipurilor de obligații fiscale care formează vectorul fiscal, a dispozițiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020, dar și a prevederilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 și ale art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. În primul rând, în legătură cu pertinența argumentelor recurentului – pârât Ministerul Finanțelor Publice referitoare la modalitatea de depunere a declarațiilor fiscale, contrar dezlegărilor date de instanța de fond, Înalta Curte constată că acestea justifică pe deplin respingerea criticilor de nelegalitate formulate de reclamant, având în vedere că privesc în mod direct modalitatea de aplicare, în concret, a dispozițiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020. În acest sens, urmează a se constata că modalitatea de depunere a declarațiilor fiscale de către persoana fizică ce desfășoară profesii liberale este importantă din perspectiva limitelor verificărilor pe care organul fiscal este chemat să le întreprindă, în scopul soluționării cererii de acordare a facilităților fiscale reglementate de O.U.G. nr. 69/2000. Astfel, actul normativ menționat prevede la art. IX lit. c), drept condiție de acordare a facilităților fiscale, ca "debitorul să aibă depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv". În executarea acestor dispoziții, art. 1 pct. 11 din Procedura aprobată prin Ordinul nr. 2100/2020 dispune în sensul că verificările ce se vor realiza în privința persoanelor fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere vor avea în vedere "ansamblul obligațiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât și pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii.(...)" Așadar, pentru a determina dacă prevederile actului de rang inferior încalcă limitele actului de rang superior, respectiv dacă au fost adoptate cu exces de putere în sensul art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004, se impun verificări asupra noțiunii de "vector fiscal", asupra obligațiilor ce fac parte din vectorul fiscal și asupra modalității de depunere a declarațiilor fiscale de către contribuabil, ce sunt supuse mai apoi verificărilor organului fiscal în scopul acordării facilităților. Din această perspectivă, se va reține cu prioritate că, prin chiar actul de rang superior, acordarea facilităților a fost condiționată de depunerea acestor declarații fiscale, motiv pentru care în mod evident regulile de întocmire a acestor declarații fiscale de către persoanele fizice ce desfășoară profesii liberale sunt relevante în analiza excesului de putere (art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004) și a încălcării prevederilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000. Mai apoi, Înalta Curte va avea în vedere că "vectorul fiscal" se referă la cumulul impozitelor și taxelor declarate la ANAF și care urmează să fie plătite de contribuabil, pe cursul derulării activității acestuia. În acest sens, urmează a fi avută în vedere definiția dată de art. 1 pct. 38 din Codul de procedură fiscală sintagmei "vector fiscal", ca fiind " totalitatea tipurilor de obligații fiscale pentru care există obligații de declarare cu caracter permanent". Totodată, potrivit art. 86 alin. (2) din Codul de procedură fiscală: " (2) Declarația de înregistrare fiscală cuprinde: datele de identificare a contribuabilului/plătitorului, datele privind vectorul fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a împuternicitului, datele privind situația juridică a contribuabilului/plătitorului, precum și alte informații necesare administrării creanțelor fiscale." Relevante în susținerea modului de definire a "vectorului fiscal", anterior menționate, sunt și prevederile art. 91 alin. (4) Codul de procedură fiscală potrivit cărora: "4) Tipurile de obligații fiscale pentru care, potrivit legii, contribuabilul/plătitorul are obligația declarării lor și care formează vectorul fiscal sunt stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F." Așadar, reținând că potrivit art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală contribuabil este " orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe și contribuții sociale", se va concluziona în sensul că vectorul fiscal are în vedere totalitatea obligațiilor fiscale pentru care orice persoană fizică, juridică sau entitate fără personalitate juridică deține obligația de declarare. O primă concluzie care se poate deduce din interpretarea sistematică a textelor anterior enunțate este aceea că, pentru acordarea facilităților reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, potrivit art. IX din actul normativ, contribuabilul persoană fizică autorizată sau care desfășoară profesii libere trebuie să fi depus toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal. În lămurirea tipului de declarații care trebuie depuse de contribuabil și, implicit, care trebuie verificate de organul fiscal în scopul acordării facilității fiscale, se vor avea în vedere dispozițiile art. 82 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, conform cărora: "(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală este: a) pentru persoanele juridice, precum și pentru asocieri și alte entități fără personalitate juridică, cu excepția celor prevăzute la lit. b), codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal; b)pentru persoanele fizice și juridice, precum și pentru alte entități care se înregistrează potrivit legii speciale la registrul comerțului, codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale; c)pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, cu excepția celor prevăzute la lit. b), codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal (...) (2) În scopul administrării impozitului pe venit și contribuțiilor sociale, în cazul persoanelor fizice care sunt contribuabili potrivit Codul fiscal, codul de identificare fiscală este codul numeric personal.(...)" (subl. ns.) Mai apoi, se va avea în vedere că în aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală (anterior menționat), a fost emis Ordinul ANAF nr. 3725/2017 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor și a tipurilor de obligații fiscale care formează vectorul fiscal, care la art. 4 menționează categoriile de obligații fiscale de declarare, cu caracter permanent, care se înscriu în vectorul fiscal, respectiv: a) taxa pe valoarea adăugată; b)impozitul pe profit; c)impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; d)accizele; e)impozitul pe venitul din salarii și pe venituri asimilate salariilor; f) impozitul pe reprezentanță; g)contribuția de asigurări sociale datorată de persoanele fizice care au calitatea de salariați; h)contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de persoanele fizice care au calitatea de salariați; i)contribuția asiguratorie pentru muncă; j)redevențele miniere; k) redevențele petroliere; l) contribuția pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății; m) impozitul pe monopolul natural din sectorul energiei electrice și al gazului natural; n)impozitul asupra veniturilor suplimentare obținute ca urmare a dereglementării prețurilor din sectorul gazelor naturale; o)impozitul pe veniturile din activitățile de exploatare a resurselor naturale, altele decât gazele naturale; p)taxe datorate potrivit legislației din domeniul jocurilor de noroc; q)impozit specific unor activități. Totodată, la art. 5 din Ordin se arată: "(1) Contribuția asiguratorie pentru muncă se înscrie, cu data de 1 ianuarie 2018, în vectorul fiscal al contribuabililor care, la data de 31 decembrie 2017, au calitatea de angajatori sau sunt asimilați acestora." Ordinul nr. 3725/2017, în vigoare la data solicitării acordării facilităților reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, reglementează categoria obligațiilor fiscale pentru care există obligația de declarare, potrivit vectorului fiscal, iar în ceea ce privește categoria persoanelor fizice care desfășoară activități economice în mod independent, ori care desfășoară profesii libere, arată că acestea au obligația depunerii Declarației 070, potrivit mențiunilor din Anexa nr. 10 la Ordin. Or, astfel cum rezultă din prevederile Anexei nr. 10, datele de identificare ale contribuabilului pot fi reprezentate atât de codul numeric personal, cât și de codul de înregistrare fiscală (pct. II al Declarației 070, aprobată prin Ordinul nr. 3725/2017). O astfel de mențiune este necesară în considerarea dispozițiilor art. 82 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care precizează faptul că "În scopul administrării impozitului pe venit și contribuțiilor sociale, în cazul persoanelor fizice care sunt contribuabili potrivit Codul fiscal, codul de identificare fiscală este codul numeric personal.(...)" Din interpretarea normelor de rang superior (art. 82 din Codul de procedură fiscală) și a celor de rang inferior, date în aplicarea acestora (dispozițiile Ordinului ANAF nr. 3725/2017), rezultă că persoanele fizice care desfășoară profesii liberale, cum este cazul intimatului reclamant, au obligația depunerii Declarației 070, în care evidențiază toate obligațiile fiscale ce constituie vectorul fiscal, cu menționarea atât a codului de înregistrare fiscală cât și a codului numeric personal, în considerarea faptului că pentru unele dintre aceste obligații fiscale pentru care există obligația de declarare relevant este codul numeric personal, iar nu codul de înregistrare fiscală (spre exemplu contribuțiile de asigurări sociale și impozitul pe venit). Pe cale de consecință, având în vedere că potrivit dispozițiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 acordarea facilităților este condiționată de depunerea declarațiilor fiscale "potrivit vectorului fiscal", iar pentru unele obligații fiscale pentru care există obligația de declarare "potrivit vectorului fiscal" (impozit pe venit, contribuții de asigurări sociale) administrarea acestora se realizează inclusiv prin raportare la codul numeric personal al persoanei fizice ce desfășoară activități libere/activități independente, în mod legal prin art. 1 pct. 11 din Procedura din 2020 de anulare a obligațiilor de plată accesorii s-a stabilit în sarcina organului fiscal obligația de verificare a îndeplinirii condițiilor de declarare și de plată "pentru ansamblul obligațiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât și pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii". Instanța de recurs urmează așadar a valida criticile din recurs potrivit cărora, de vreme ce actele normative anterior menționate dispun în sensul că acei contribuabili care obțin venituri din profesii liberale au obligația depunerii Declarației 070 prin completarea atât a datelor privind codul numeric personal (relevant în cazul impozitului pe venit și al contribuțiilor), cât și a datelor privind numărul de identificare fiscală, totalitatea obligațiilor ce constituie vectorul fiscal fiind evidențiate deci atât pe codul numeric personal, cât și pe numărul de înregistrare fiscală, în mod legal verificările realizate în scopul acordării facilității fiscale trebuie să se raporteze la ambele mențiuni obligatorii din conținutul Declarației 070. Va concluziona așadar Înalta Curte că dispozițiile art. 1 pct. 11 din Procedura din 2020 de anulare a obligațiilor de plată accesorii respectă întru totul prevederile actului de rang superior, reprezentat atât de Legea nr. 207/2015 cât și de O.U.G. nr. 69/2020, nefiind încălcate dispozițiile art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 și nici cele ale art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020. Potrivit celor anterior arătate, instituirea în sarcina organului fiscal a obligației de verificare a ansamblului obligațiilor bugetare ce constituie vectorul fiscal, prin raportare atât la codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât și pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscal al contribuabilului are o justificare obiectivă, găsindu-și suport în actele de rang superior și norma de aplicare a acestora (Ordinul ANAF nr. 3725/2017), astfel că nu se poate reține în speță că actul atacat ar fi fost emis cu exces de putere, astfel cum este definită sintagma în art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte nu va valida nici raționamentul expus în sentința recurată, referitor la încălcarea scopului/rațiunii legiuitorului identificate în preambulul O.U.G. nr. 69/2020, având în vedere că nu rezultă din mențiunile din preambul faptul că acordarea facilităților fiscale se va realiza necondiționat, tuturor întreprinderilor/persoanelor fizice autorizate sau care desfășoară profesii liberale, fără ca acestea să fie nevoite se respecte condițiile impuse de chiar actul normativ. Astfel, deși instanța de fond se referă în considerentele hotărârii recurate la mențiunile din preambul potrivit cărora s-a dovedit "imperios necesar ca micile afaceri să beneficieze de sprijin suplimentar", omite a avea în vedere dispozițiile speciale de la art. IX – XII, care reglementează condițiile în care poate fi acordat acest sprijin suplimentar, și care au în vedere totalitatea obligațiilor bugetare ale contribuabilului, care formează vectorul fiscal, pentru care există obligația de declarare. Or, astfel cum s-a arătat anterior, unele dintre aceste obligații bugetare pot fi declarate inclusiv pe codul numeric personal al persoanei fizice care desfășoară activități libere, astfel că devine firesc ca verificarea îndeplinirii condițiilor de obținere a sprijinului să vizeze inclusiv acest element de identificare. În privința considerentelor sentinței recurate care aseamănă situația fiscală a persoanelor fizice ce desfășoară activități libere cu cea a societăților comerciale cu răspundere limitată, Înalta Curte va reține că aplicarea unei astfel de analogii nu este posibilă, datorită diferenței de tratament juridic dintre cele două forme de organizare/desfășurare a activității economice. În acest sens, după cum în mod corect a observat recurentul-pârât Ministerul Finanțelor Publice, societatea comercială cu răspundere limitată, independent de numărul asociaților săi, reprezintă un subiect de drept fiscal distinct de persoana asociatului unic, neputând fi realizată o confuzie între patrimoniile acestora, ori între drepturile și obligațiile asumate. Societatea comercială cu răspundere limitată este, potrivit Legii nr. 31/1991, rep, persoană juridică distinctă, ce își asumă drepturi și obligații în nume propriu în derularea raportului juridic fiscal, fără legătură și care nu se confundă cu drepturile și obligațiile fiscale proprii ale asociatului său, persoană fizică, acesta fiind așadar un subiect fiscal distinct. În acest sens, potrivit art. 3 alin. (3) din Legea nr. 31/1990, rep: "Acționarii, asociații comanditari, precum și asociații în societatea cu răspundere limitată răspund numai până la concurența capitalului social subscris". Totodată, potrivit art. 196 1 alin. (1) și (3) din același act normativ: (1) În cazul societăților cu răspundere limitată cu asociat unic, acesta va exercita atribuțiile adunării generale a asociaților societății.(…)" Pe de altă, parte, potrivit art. 67 Codul fiscal (la care face referire de altfel și instanța de fond în hotărâre), "(1) Veniturile din activități independente cuprind veniturile din activități de producție, comerț, prestări de servicii și veniturile din profesii liberale, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activități adiacente. (2) Constituie venituri din profesii liberale veniturile obținute din prestarea de servicii cu caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective.(...)" Va reține așadar instanța de recurs că societatea comercială cu răspundere limitată și persoana fizică ce înregistrează venituri din activități independente sau din profesii liberale sunt subiecți de drept fiscal distincți, supuși unor reguli diferite din perspectiva condițiilor de declarare, stabilire și plată a obligațiilor fiscale. Or, potrivit art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală: " Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori." Observând prevederile art. 1 alin. (2) C. civ., dar și pe cele ale art. 5 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va observa că analogia este permisă doar atunci când pricina nu poate fi soluționată datorită lipsei unor dispoziții legale care să îi fie aplicabile. În cauză, atât normele Codul fiscal cât și cele ale Codului de procedură fiscală conțin reglementări explicite cu privire la tratamentul fiscal aplicabil celor două categorii de persoane – persoanele juridice reprezentate de societățile comerciale cu răspundere limitată și persoanele fizice ce obțin venituri din activități independente sau din profesii liberale – astfel încât, în aplicarea prevederilor anterior enunțate, analogia nu este permisă, considerentele sentinței întemeiate pe o astfel de analogie fiind date cu greșita aplicare a acestor norme. În final, în ceea ce privește rezultatul analizei realizate de instanța de fond asupra criticilor referitoare la instituirea unui tratament discriminatoriu, ceea ce ar conduce la încălcarea principiilor egalității și justei așezări a sarcinilor fiscale reglementate prin art. 16 și art. 56 alin. (2) din Constituția României, Înalta Curte va reține că și acesta este unul eronat, fiind dat cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor Legii nr. 207/2015 și ale O.U.G. nr. 69/2020. Astfel, procedând la analiza criticilor invocate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, instanța de fond, deși a observat în mod corect că prevederile art. 1 pct. 13 din Ordinul 2100/2020 "nu favorizează categoria celor care exercită profesii liberale în cadrul unor asocieri profesionale, în detrimentul unor persoane în situații similare cu cea a reclamantului", a arătat în continuare că dispozițiile art. 1 pct. 11 din Ordin "limitează fără rațiune obiectivă posibilitatea obținerii beneficiului anulării obligațiilor fiscale accesorii (...) ceea ce constituie o formă de discriminare în raport de toate categoriile de debitori vizați de O.U.G. nr. 69/2020, prin asocierea fără temei legal expres a obligațiilor fiscale derivate din activitățile economice cu obligațiile ce au cu totul altă sursă, ori sunt rezultatul impunerii fiscale în considerarea persoanei fizice". Lăsând deoparte faptul că această constatare a situației de discriminare a fost justificată de instanța de fond prin raportare la argumente străine de cele invocate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, Înalta Curte va observa totodată că soluția pronunțată este nelegală, impunându-se a fi desființată. În acest sens, va observa că reclamantul a investit instanța cu analiza situației de discriminare prin raportare la situația fiscală a persoanelor care exercită profesia de avocat în forma reglementată de art. 180 alin. (1) lit. c) din Statutul profesiei de avocat, respectiv societate civilă profesională de avocați (în raport de care a apreciat că se află într-o situație identică), iar nu prin raportare la situația celorlalte categorii de contribuabili, la care se referă O.U.G. nr. 69/2020. Acest aspect rezultă din cererea de chemare în judecată, dar și din răspunsul la întâmpinare anexat la dosar de fond de intimatul-reclamant. Mai apoi, instanța de recurs va observa că dispozițiile O.U.G. nr. 69/2020 și cele ale Procedurii aprobate prin Ordinul nr. 2100/2020 nu tratează în mod diferit subiecții de drept fiscal aflați în situații asemănătoare, din perspectiva dreptului acestora la acordarea facilităților fiscale. În acest sens, se va observa faptul că dispozițiile art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 fac referire la obligația "debitorilor" de avea depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor. Or, astfel cum s-a arătat anterior, vectorul fiscal privește " totalitatea tipurilor de obligații fiscale pentru care există obligații de declarare cu caracter permanent". Așadar, toate categoriile de contribuabili beneficiază de facilitățile fiscale conferite de O.U.G. nr. 69/2020, în considerarea îndeplinirii condiției de achitare a obligațiilor fiscale principale, declarate potrivit Ordinului nr. 3725/2017 în considerarea vectorului fiscal. Procedura aprobată prin Ordinul nr. 2100/2020 se referă, astfel cum s-a arătat anterior, la verificarea declarațiilor depuse "potrivit vectorului fiscal", pentru toate categoriile de contribuabili, iar distincția operată prin art. 1 pct. 11 din Ordin, cu privire la verificarea "obligațiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât și pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii" are în vedere faptul că unele declarații fiscale depuse de persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere potrivit legii, se depun "potrivit vectorului fiscal", atât pe codul numeric personal cât și pe codul de înregistrare fiscală. Acest aspect nu este însă de natură a modifica obiectul verificărilor operate de organul fiscal, în vederea acordării facilităților (natura obligațiilor bugetare restante), deoarece vectorul fiscal conține, pentru toate categoriile de contribuabili, același tip de obligații fiscale, astfel cum sunt acestea enumerate în cuprinsul Ordinului PANAF nr. 3725/2017. Contrar concluziilor instanței de fond, faptul că organul fiscal va verifica obligațiile fiscale restante, ce se înscriu în vectorul fiscal, atât pe CNP cât și pe codul de înregistrare fiscală, nu conduce la concluzia unei aplicări discriminatorii a facilității fiscale în privința persoanelor fizice care desfășoară activități liberale, deoarece atât acestea cât și celelalte categorii de beneficiari vor trebui să probeze faptul că nu înregistrează datorii în legătură cu aceleași obligații fiscale ce constituie vectorul fiscal. Textul O.U.G. nr. 69/2020 "leagă" condițiile de acordare a facilității de obligațiile aferente vectorului fiscal, iar nu de natura activităților desfășurate de același contribuabil. Pe cale de consecință, având în vedere că potrivit actului de acordare a facilităților fiscale, pentru persoanele fizice care desfășoară activități liberale se verifică obligațiile bugetare restante aferente vectorului fiscal (prin verificarea declarațiilor obligatorii, care pot fi depuse atât pe CNP cât și pe codul unic de înregistrare fiscală), iar pentru ceilalți contribuabili la care se referă O.U.G. nr. 69/2020 se verifică, de asemenea, obligațiile bugetare restante aferente vectorului fiscal, nu se identifică o diferență de tratament între aceștia, pentru a se putea susține în mod valid că se încalcă principiul egalității și a justei așezări a sarcinilor fiscale. În realitate, argumentele instanței de fond expuse în susținerea existenței unui tratament discriminatoriu între contribuabili, au legătură cu faptul că, din punctul de vedere al declarării și colectării creanțelor fiscale, Codul fiscal (la art. 67 din Cod) nu distinge între activitățile producătoare de venituri în exercitarea unei profesii liberale și celelalte venituri ale persoanei care exercită profesia și care sunt supuse impunerii potrivit vectorului fiscal (toate fiind tratate drept venituri din activități independente), ceea ce conduce la tratarea persoanei care exercită activitatea sau profesia liberală ca un subiect fiscal unic, cu consecința declarării tuturor obligațiilor fiscale în legătură cu veniturile din aceste activități independente în cuprinsul aceluiași tip de declarație – Declarația 070. Însă, va observa instanța de recurs, dispozițiile din actul de rang superior relevante în acest sens (art. 67 Codul fiscal) nu au fost înlăturate din ordinea juridică, astfel că ele produc efecte în continuare, cu consecințe inclusiv asupra modalității de depunere a declarațiilor și, implicit, de determinare a obligațiilor fiscale ce se înscriu în vectorul fiscal și care sunt relevante pentru acordarea facilităților fiscale (potrivit art. IX din O.U.G. nr. 69/2020), motiv pentru care o eventuală discriminare constatată în legătură cu actul de rang inferior (Ordinul nr. 2100/2020), care respectă întocmai acte de rang superior (Codul fiscal și O.U.G. nr. 69/2020) ce nu au fost invalidate în modalitățile prevăzute de lege ori de Constituția României, nu poate fi primită. În ceea ce privește modalitatea de reglementare a prevederilor art. 1 pct. 13 din Ordinul nr. 2100/2020, potrivit cărora "În cazul persoanelor fizice care exercită profesii libere sub forma asocierilor, facilitățile fiscale se acordă de către organul fiscal în a cărui rază teritorială debitorul își are domiciliul fiscal, prevăzut la art. 31 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, pentru obligațiile de plată accesorii înregistrate de asociere, iar analiza îndeplinirii condițiilor de acordare a facilităților fiscale se realizează fără a ține cont de modul de îndeplinire a obligațiilor fiscale datorate de membrii acestora", Înalta Curte va observa că prin acestea nu se instituie reguli mai favorabile, în lipsa unei justificări obiective. În acest sens, urmează a se constata că textul menționat se referă la "debitor", acesta fiind contribuabilul reprezentat de "asociere", facilitățile fiscale fiind acordate pentru obligațiile de plată accesorii "înregistrate de asociere". Nu este vorba așadar despre obligațiile fiscale restante ale membrilor asocierii, derivând din activitățile derulate de aceștia în afara asocierii, ci despre acele obligații fiscale înregistrate de asociere, ca subiect de drept fiscal distinct de membrii săi. Din această perspectivă, urmează a se observa dispozițiile art. 180 din Statutul profesiei de avocat, potrivit cărora: "(1) Avocatul poate exercita profesia în una dintre următoarele forme: a) cabinet individual; b) cabinet asociat; c) societate civilă profesională; d) societate profesională cu răspundere limitată." Prevederile art. 180 alin. (1) lit. b) și c) reglementează forme de asociere fără personalitate juridică, supuse din perspectivă fiscală dispozițiilor art. 120 alin 3 din Codul fiscal "Asociațiile fără personalitate juridică care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligate să depună la organul fiscal competent Declarația privind veniturile estimate pentru asocierile fără personalitate juridică și entități supuse regimului transparenței fiscale, pentru venitul estimat a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 30 de zile de la data producerii evenimentului." Totodată, dispozițiile art. 127 Copd fiscal, care reglementează regulile aplicabile asocierilor fără personalitate juridică, din conținutul acestora rezultând în mod explicit că aceasta este un subiect fiscal distinct de membrul asociat, deținând drepturi și asumându-și obligații proprii, având la rândul său obligații de declarare distincte de cele ale membrului asociat: "(4) Asocierile, cu excepția celor care realizează venituri din activități agricole impuse pe baza normelor de venit, au obligația să depună la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie a anului următor, declarații anuale de venit, conform modelului stabilit prin ordin al președintelui A.N.A.F., care vor cuprinde și distribuția venitului net/pierderii aferent asociaților." Potrivit art. 1 al Ordinului ANAF nr. 3725/2017, pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor și a tipurilor de obligații fiscale care formează vectorul fiscal, precum și față de dispozițiile Anexei 1 la actul administrativ cu caracter normativ menționat, asocierea este obligată la depunerea Declarației 010 de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni/Declarație de radiere pentru persoane juridice, asocieri și alte entități fără personalitate juridică, în care va identifica propriul cod de identificare fiscală și în cuprinsul căreia va indica obligațiile aferente vectorului fiscal, rezultând din activitățile proprii ale asocierii. Pe cale de consecință, având în vedere că asocierea fără personalitate juridică reprezintă subiect fiscal distinct de asociatul membru, iar facilitatea reglementată de O.U.G. nr. 69/2020 și detaliată de art. 1 pct. 13 din Ordinul nr. 2100/2020 privește obligațiile fiscale accesorii ale asocierii, verificările urmând a fi realizate prin raportare la obligațiile bugetare rezultând din desfășurarea activității economice de către asociere, astfel cum au fost declarate prin Declarația 010, nu se poate susține în mod valid că aceasta ar beneficia de un regim fiscal mai favorabil, de natură a conduce la constatarea încălcării principiului egalității în fața legii. În raport de toate aceste considerente, constatând că sentința recurată a fost dată cu greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material anterior enunțate și analizate, Înalta Curte va reține incidența în cauză a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 498 C. proc. civ. va admite recursul recurentului-pârât, va casa hotărârea instanței de fond și, în rejudecare, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 va respinge acțiunea formulată de reclamantul A. – Cabinet de avocat, ca neîntemeiată.