ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2884/2020

Ședința publică din data de 26 iunie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curți de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 28.04.2017, reclamanta S.C. "A." S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și ANAF-DGRFP Brașov- Administrația pentru contribuabili mijlocii, anularea deciziei nr. 269/27.10.2016, comunicată la data de 03.11.2016 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe care a formulat-o împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/15.06.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Brașov, precum și obligarea pârâtei A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare la plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.06.2016.

La prezentul dosar, prin încheierea din data de 29.11.2017, a fost conexat dosarul nr. x/2017, prin care reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRP Brașov - Serviciul de Soluționare Contestații, ANAF-DGRFP Brașov- Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Brașov anularea deciziei nr. 2740/31.01.2017 prin care s-a dispus suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației împotriva deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/03.08.2016, până la pronunțarea de către instanța de contencios administrativ a unei soluții definitive și irevocabile cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată prin decizia de impunere nr. x/15.06.2016 și să fie obligată pârâta DGRFP Serviciul de soluționare contestații să soluționeze contestația împotriva deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/03.08.2016.

Prin precizarea la acțiune formulată în dosar, reclamanta a criticat faptul că, deși a suspendat contestația administrativă, organul de soluționare a înțeles să soluționeze însă, chestiunile de procedură referitoare la condițiile de formă ale actului administrativ-fiscal atacat.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 196/F/2017 din data de 13 decembrie 2017, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunile conexe formulate de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, având ca obiect anularea Deciziei nr. 269/27.10.2016 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016 și a Deciziei nr. 2740/31.01.2017, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/03.08.2016.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței nr. 196/F/2017 din data de 13 decembrie 2017 a formulat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., invocând nemotivarea hotărârii pe de o parte, iar pe de altă parte, încălcarea de către instanța de fond a normelor de drept material incidente speței.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.

În dezvoltarea acestei critici, recurenta-reclamantă pornește de la premisa nemotivării Deciziei de suspendare a soluționării contestației administrativ -fiscale, detaliind situația de fapt care a condus la emiterea deciziei de impunere contestată la organul fiscal și arătând care sunt argumentele de nelegalitate și netemeinicie aduse actului administrativ-fiscal.

În acest context, susține că instanța de fond nu a motivat care este justificarea măsurii suspendării, neanalizând legalitatea deciziei atacate, atât din punct de vedere procedural cât și material, procedând nelegal la propria motivare a măsurii dispuse, făcând analiza sesizării penale formulată de organul fiscal.

În acest sens, invocă recurenta, nerespectarea deciziei nr. 449 din 26.10.2004 a Curții Constituționale, în temeiul căreia, instanța de fond trebuia să cerceteze dacă sunt întrunite exigențele art. 277 din Codul de procedură fiscală în raport de motivele concrete invocate de societate în cuprinsul contestației administrative.

Mai invocă recurenta faptul că motivarea instanței de fond este una generală, nefiind analizate chestiunile de nelegalitate invocate de reclamantă și nici nu a dispus asupra modului de dezlegare a excepțiilor asupra cărora s-a pronunțat organul fiscal de soluționare a contestației administrative, fiind încălcate dispozițiile art. 22 alin. (6) și cele ale art. 425 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a pronunțat soluția cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, în sensul că nu analizat condiția existenței unei înrâuriri hotărâtoare a soluției pronunțate în dosarul penal asupra soluționării contestației administrativ-fiscale.

Arată recurenta-reclamantă că, în mod greșit, instanța a reținut că măsura suspendării luată de organul de soluționare a contestațiilor este legală, contribuabilul fiind privat de posibilitatea de a contesta actele fiscale executorii, iar cercetarea săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală nu poate justifica suspendarea, întrucât organul fiscal poate aprecia dacă au fost sau nu respectate dispozițiile art. 21 din Codul fiscal.

De asemenea, afirmă că, în mod greșit, instanța de fond a validat reținerile organului de soluționare a contestațiilor, încălcând dreptul la apărare al reclamantei cu privire la excepțiile formulate în cadrul contestațiilor administrative

Se mai arată că simpla împrejurare a formulării unei sesizări penale nu echivalează cu dovedirea existenței indiciilor de săvărșire a unei infracțiuni, organul fiscal nemotivând care sunt elementele care justifică suspendarea soluționării contestației;

În ceea ce privește dosarul conexat, nu s-a indicat temeiul legal pentru care s-a dispus suspendarea soluționării administrative.

Totodată, recurenta - reclamantă a reluat susținerile din contestație privind fondul raportului juridic fiscal cu privire la baza impozabilă.

Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și admiterea în totalitate a acțiunii modificate și a acțiunii din dosarul conexat.

Intimatele - pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este întemeiat, în limitele și pentru considerentele în continuare arătate.

Argumente de fapt și de drept relevante

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/15.06.2016 și emisă în baza RIF nr. x/15.06.2016 (fl. 107-165 vol. II), s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.A. obligații fiscale suplimentare de plată de 940.489 RON.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație, iar prin decizia nr. 269/27.10.2016, (fl. 10-27 vol. I), ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a suspendat în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/15.06.2016.

Pentru a suspenda, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, procedura de soluționare a contestației, ANAF a reținut că ceea ce s-a constatat prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.06.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x-28/15.06.2016, face obiectul Sesizării penale nr. 792/22.06.2016, care a fost înaintată către Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. A reținut ANAF că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală și existența elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de legea specială există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, ce constă în faptul că în cauză se pune problema denaturării bazei de impozitare prin înregistrări de achiziții care nu au la bază operațiuni reale sau care nu sunt efectuate în scopul activității economice a societății, cu intenția creării de avantaje fiscale constând în TVA deductibilă și cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, provocând un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 5.850.839 RON, din care societatea contestă doar suma de 5.031.682 RON.

În ceea ce privește dosarul conexat cu nr. x/2017, prin Decizia nr. 2740/31.01.2017 DGRFP Brașov-Serviciul Soluționare Contestații a dispus suspendarea contestației administrative formulate de către S.C. A. S.A., împotriva deciziei referitoare la obligațiilor de plată accesorii nr. x/03.08.2016 până la pronunțarea de către instanța de contencios administrativ a unei soluții definitive cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată prin decizia de impunere nr. x/15.06.2016, în temeiul dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta nu poate fi reținut ca motiv de nelegalitate al sentinței recurate, având în vedere că judecătorul nu este obligat să răspundă fiecărui argument adus de reclamantă în susținerea demersului judiciar, acestea putând fi grupate și analizate printr-un considerent comun.

Înalta Curte constată că, în mod judicios, instanța de fond și-a argumentat convingerea în soluția pronunțată, stabilind situația de fapt dedusă judecății, precum și dispozițiile legale aplicabile acesteia, nemulțumirea reclamantei în raport de interpretarea dată dispozițiilor legale aplicabile și probelor administrate în cauză, neputând echivala cu nemotivarea hotărârii, în sensul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

In cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurenta - reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestațiilor formulate de recurenta-reclamantă.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când aceasta depinde în tot sau în parte de existența sau inexistența dreptului care face obiectul unei alte judecăți".

Având în vedere că textele de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală ori a existenței unei alte judecăți, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității.

Din interpretarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, rezultă că acestea permit sesizarea organelor penale, înainte ca actele emise în baza controlului fiscal să fie definitive, însă, într-o asemenea situație, aceste acte nu au valoare probatorie prin ele însele, ci au doar valoarea de acte de sesizare. Or, în speță, susținerea intimatelor-pârâte, în sensul că art. 277 alin. (1) lit. a) reprezintă o aplicație a principiului "penalul ține în loc civilul", iar instanța trebuie să țină cont de aceasta, nu poate fi primită ca apărare față de pretențiile societății reclamante, deoarece nici autoritatea fiscală recurentă nu a înțeles să îl respecte, emițând decizia de impunere fiscală, prin care au stabilit care sunt datoriile reclamantei la bugetul de stat, aceasta reprezentând titlu executoriu, imediat după emiterea actului administrativ-fiscal fiind formulată și sesizarea penală nr. 792 din 22.06.2016.

Prin urmare, autoritatea fiscală a ignorat la rândul său faptul că în privința acelorași fapte generatoare de datorii fiscale se demarează o anchetă penală și a dorit executarea datoriilor fiscale, înainte de a se pronunța o soluție pe latura penală. În schimb, organul de soluționare a contestației administrative, care nu e suspensivă de executare, a suspendat soluționarea contestației, împiedicând societatea să își valorifice dreptul de a dovedi pe cale judecătorească eventuala nelegalitate a actelor administrativ fiscale executorii.

Pe de altă parte, potrivit art. 277 alin. (1), lit. a) Codul de procedură fiscală, pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației, organul de soluționare este obligat să precizeze în mod fundamentat în ce măsură soluția ce urmează a fi dispusă în cauza penală va avea "o înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce va fi emisă în contestația administrativă. Astfel, organul fiscal va trebui să facă dovada existenței unei legături de interdependență între stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina societății și obiectul sesizării penale, cu indicarea concretă a faptelor săvârșite de reprezentanții societății în cauză.

În fapt, organul de soluționare a contestației a arătat că nu se poate soluționa contestația administrativă prealabilă înainte de finalizarea cercetărilor penale efectuate asupra reprezentanților societății, cu privire la săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, fără a se menționa care anume fapte săvârșite de acești reprezentanți ai societății au fost avute în vedere la formularea sesizării penale și care sunt mijloacele de probă viciate folosite pentru stasbilirea bazei de impozitare.

În acest context, instanța de fond, în mod greșit, și-a însușit, prin raționamentul exprimat în considerentele hotărârii, alegațiile organului fiscal, fără a observa elemente probatorii esențiale în dezlegarea chestiunii de drept deduse judecății, referitoare la incidența art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, la situația societății reclamante.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o analiză sumară a acestei cerințe, reținând, în mod greșit că este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă în timpul controlului fiscal și în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor efectuate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

De asemenea, Înalta Curte constată că relevant în cauză este și faptul că la dosar nu a fost furnizată nicio informație privind stadiul cercetărilor penale, care au demarat în anul 2016, aspect care conduce la tergiversarea nejustificată a soluționării contestației administrative.

În ceea ce privește suspendarea soluționării contestației administrative vizând decizia de impunere emisă cu privire la obligațiile fiscale accesorii datorate de societate, în raport de decizia de impunere principală, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, invocate de organul fiscal ca teme legal al măsurii dispuse.

Astfel, cerința textului legal menționat constă în existența unei alte judecăți de care depinde și dezlegarea raportului juridic fiscal ce face obiectul contestației administrative în legătură cu care s-a dispus suspendarea soluționării. Or, astfel cum rezultă din susținerile părților, dar și din înscrisurile dosarului, nu există o judecată asupra Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016, astfel cum a afirmat organul fiscal, având în vedere că nici măcar contestația administrativă împotriva acesteia nu a fost soluționată, fiind dispusă suspendarea, în condițiile arătate în cele expuse anterior.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste garanții la susținerile autorității fiscale, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative are drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei.

Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestațiilor administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) și b) din Codul de procedură fiscală.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă, va casa sentința atacată și, în rejudecare, pe fond, va admite acțiunile conexe, va anula deciziile contestate și va obliga obliga pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestațiile formulate societatea reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 196/F/2017 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și în rejudecare:

Admite acțiunile conexe formulate de reclamanta S.C. A. S.A., anulează Decizia nr. 269/27.10.2016 și Decizia nr. 2740/31.01.2017 emise de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pe care o obligă să soluționeze contestațiile administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016 și a Deciziei nr. 20/03.08.2016

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 iunie 2020.