ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2883/2020

Ședința publică din data de 26 iunie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Brașov, anularea Deciziei nr. 4636/19.10.2015, prin care pârâta a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva actului administrativ - fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/26.02.2014 .

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 9 din 18 ianuarie 2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Brașov - Serviciul Soluționare Contestații.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 9 din 18 ianuarie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 3, 5 și 8 din C. proc. civ.

Motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 3 și 5 din C. proc. civ. sunt dezvoltate împreună și sunt susținute de critica de nelegalitate referitoare la necompetența materială a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ în judecarea cauzei.

Arată recurenta-pârâtă că obiectul cererii disjunse de instanța de fond din dosarul inițial și care a fost soluționată prin sentința recurată, îl constituie anularea unei decizii prin care s-a suspendat soluționarea contestației administrativ-fiscale și, prin urmare, nu privește taxe, impozite contribuții, etc., datorate bugetului de stat.

Se susține că în cauză competența materială a curții de apel a fost atrasă de capătul principal al cererii de chemare în judecată, care formează obiectul dosarului nr. x/2015, vizând anularea deciziei de impunere, iar după disjungerea capătului de cerere privind anularea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, instanța nu și-a mai verificat competența sau a făcut-o cu încălcarea greșită a legii.

În acest sens recurenta afirmă că potrivit rangului autorității pârâte competența materială de soluționare a prezentei spețe revine, în primă instanță, secției de contencios administrativ a tribunalului, potrivit dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În raport de necompetența materială a curții de apel, recurenta-reclamantă susține și incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5, având în vedere că potrivit art. 174 alin. (2) și art. 176 pct. 3 C. proc. civ. sunt nule actele procedurale efectuate cu încălcarea competenței instanței.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ. este susținut prin invocarea aplicării greșite de către instanța de fond a dispozițiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, care nu instituie obligativitatea suspendării soluționării contestațiilor în cazul formulării vreunei sesizări penale, fiind doar o facultate pe care o au la dispoziție organele fiscale.

Susține recurenta că soluția de suspendare este una de tergiversare, în condițiile în care a fost emisă la 6 luni de la formularea contestației administrative împotriva deciziei de impunere, instanța de fond neanalizând acest aspect.

Mai mult, afirmă recurenta, instanța de fond nu a ținut cont de faptul că sumele stabilite prin decizia de impunere au fost achitate în totalitate, chiar înainte de sesizarea Parchetului, iar până la acest moment nu s-a dat vreo soluție în dosarul de cercetare penală.

1.4 Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, în nume propriu, cât și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, în raport de ansamblul probatoriu administrat în cauză și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Examinând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 3 și 5 din C. proc. civ., invocate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că acestea nu sunt întemeiate, casarea sentinței neputând fi dispusă din această perspectivă.

Astfel, recurenta-reclamantă a înțeles să învestească instanța de contencios administrativ, respectiv Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, cu judecarea cererii vizând anularea Deciziei nr. 4636/19.10.2015 de suspendare a soluționării contestației administrative, această solicitare reprezentând al patrulea capăt de cerere al acțiunii introductive.

Curtea de Apel Brașov a apreciat necesară disjungerea capătului de cerere menționat mai sus, măsură pusă în discuția părților, reprezentantul legal al societății reclamantei fiind de acord cu această soluție și cu înregistrarea pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a acestui capăt de cerere sub dosar nr. x/2016, fără a invoca necompetența materială a acestei instanțe.

Mai mult decât atât, societatea reclamantă a formulat în cadrul prezentului dosar, cerere de sesizare a Curții Constituționale, admisă de instanța de fond, soluționarea cauzei fiind suspendată până la pronunțarea Curții Constituționale.

Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) punctul 3 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere:

"(...) când hotărârea a fost dată cu încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe, invocată în condițiile legii".

Sintagma "în condițiile legii" trebuie interpretată prin raportare la dispozițiile art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora:

"Necompetența materială și teritorială de ordine publică trebuie invocată de părți ori de către judecător la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate în fața primei instanțe și pot pune concluzii".

Or, din actele și lucrările dosarului nu rezultă că societatea recurentă, prin reprezentantul legal, prezent la termenul de judecată la care s-a dispus disjungerea, precum și la termenul de judecată la care au avut loc dezbaterile asupra cauzei, ar fi invocat excepția necompetenței materiale a Curții de Apel Brașov, reclamanta formulând cerere de sesizare a Curții Constituționale în cadrul acestui dosar și administrând proba cu înscrisuri.

Prin urmare, neinvocarea, în condițiile legii, a excepției necompetenței materiale a instanței de fond, conduce la imposibilitatea invocării, în calea de atac a recursului, a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 3 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri în temeiul acestuia putând fi făcută doar în condițiile în care o asemenea excepție ar fi fost invocată în fața primei instanțe și aceasta a respins-o ca neîntemeiată.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că argumentarea acestuia nu are legătură cu ipoteza textului procedural. Astfel, în timp ce norma procedurală vorbește de încălcarea de către instanța de fond (n.r. competentă să soluționeze cauza) a unor reguli de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității, recurenta face referire la nulitatea unui act procedural efectuat de o instanță necompetentă, situație reglementată de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3, care însă, nu poate fi reținut ca și cauză de nulitate a hotărârii recurate.

Prin urmare, cele două motive de casare analizate anterior nu sunt întemeiate și nu pot fi reținute ca și cauze de nelegalitate a sentinței recurate.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta este fondat, instanța de fond pronunțând hotărârea cu încălcarea dispozițiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, grefată pe reținerea greșită a situației de fapt, astfel cum rezultă aceasta din actele dosarului.

Prin hotărârea recurată, instanța de fond a respins acțiunea, reținând următoarele:

- organul de control fiscal AJFP Covasna, emitent al deciziei de impunere a formulat sesizarea penală nr. 888/27.02.2015 înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Covasna sub dosar nr. x/2015 cu privire la indiciile săvârșirii de către reprezentanții societății a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005;

- față de stare a de fapt concretă reținută de organul fiscal, legătura între cele două proceduri este una hotărâtoare, întrucât organele fisacle nu au mijloace specifice procedurilor penale pentru stabilirea realității comportamentului fiscal, dovadă fiind că în cauza penală s-au efectuat inclusiv percheziții domiciliare și constatări tehnico-științifice, chiar în perioada derulării cauzei.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 93/2003, suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă poate fi dispusă de organul de soluționare competent, prin decizie motivată, când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

De asemenea, potrivit art. 108 alin. (1) Codul de procedură fiscală, sesizarea organelor de urmărire penală se face de organele fiscale care au constatat, cu ocazia inspecției fiscale, fapte ce pot întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni.

Din interpretarea dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, rezultă că acestea permit sesizarea organelor penale, înainte ca actele emise în baza controlului fiscal să fie definitive, însă, într-o asemenea situație, aceste acte nu au valoare probatorie prin ele însele, ci au doar valoarea de acte de sesizare. Or, în speță, susținerea intimatei-pârâte, în sensul că art. 214 alin. (1) lit. a) reprezintă o aplicație a principiului "penalul ține în loc civilul", iar instanța de fond trebuie să țină cont de aceasta, nu poate fi primită ca apărare față de pretențiile societății reclamante, deoarece nici autoritatea fiscală recurentă nu a înțeles să îl respecte, emițând decizia de impunere fiscală, prin care au stabilit care sunt datoriile reclamantei la bugetul de stat, aceasta reprezentând titlu executoriu, a doua zi după emiterea actului administrativ-fiscal fiind formulată și sesizarea penală (27.02.2015).

Mai mult, autoritatea fiscală a ignorat faptul că în privința acelorași fapte generatoare de datorii fiscale era în derulare o anchetă penală și a procedat la executarea datoriilor fiscale, acestea fiind achitate în totalitate.

Pe de altă parte, potrivit art. 214. alin. (1), lit. a) Codul de procedură fiscală, pentru a se putea dispune suspendarea cauzei, organul de soluționare este obligat să precizeze în mod fundamentat în ce măsură soluția ce urmează a fi dispusă în cauza penală va avea "o înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce va fi emisă în contestația administrativă. Astfel, organul fiscal va trebui să facă dovada existenței unei legături de interdependență între stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina societății și obiectul sesizării penale, cu indicarea concretă a faptelor săvârșite de reprezentanții societății în cauză.

În fapt, organul de soluționare a contestației a arătat că nu se poate soluționa contestația administrativă prealabilă înainte de finalizarea cercetărilor penale efectuate asupra reprezentanților societății, cu privire la săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, fără a se menționa care anume fapte săvârșite de acești reprezentanți ai societății au fost avute în vedere la formularea sesizării penale.

În acest context, instanța de fond, în mod greșit, și-a însușit, prin raționamentul exprimat în considerentele hotărârii, alegațiile organului fiscal, fără a observa elemente probatorii esențiale în dezlegarea chestiunii de drept deduse judecății, referitoare la incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 93/2003 la situația societății reclamante.

Astfel, Înalta Curte reține că cercetările penale efectuate în urma sesizării nr. 888/27.02.2015 a AJFP Covasna au vizat aspectul întocmirii de către societate prin reprezentanții săi a unor acte contabile conținând cheltuieli care nu au la bază operațiuni comerciale reale.

În acest sens, Înalta Curte reține că din Ordonanța emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov la data de 25 august 2015, organele de cercetare penală nu au putut identifica în concret care sunt faptele penale săvârșite de societatea reclamantă în cauză, făcându-se aprecieri în raport de comportamentul fiscal al altor operatori comerciali, motiv pentru care au reunit dosarul de cercetare penală a societății recurente cu un alt Dosar penal cu nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov.

De asemenea, Înalta Curte constată că relevant în cauză este și faptul că ultimele informații privind stadiul cercetărilor penale datează din anul 2017, în condițiile în care, sesizarea penală în temeiul căreia s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative a fost conexată la un alt dosar penal, inițiat în anul 2011, la acel moment fără legătură cu datoriile fiscale imputate societății prin actul administrativ-fiscal emis în anul 2015 și contestat de societatea recurentă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de recurentă, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate societății debitoare, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o analiză sumară a acestei cerințe, reținând, în mod greșit că este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă în timpul controlului fiscal și în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor efectuate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste garanții la susținerile autorității fiscale, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative are drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei.

Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă, va casa sentința atacată și, în rejudecare, pe fond, va admite acțiunea formulată de reclamanta A., va anula Decizia nr. 4636 din 19.10.2015 emisă de pârâta D.G.R.F.P. Brașov, pe care o va obliga să soluționeze contestația administrativă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă A. împotriva sentinței nr. 9 din 18 ianuarie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și în rejudecare:

Admite acțiunea formulată de reclamanta A., anulează Decizia nr. 4636 din 19.10.2015 emisă de pârâta D.G.R.F.P. Brașov, pe care o obligă să soluționeze contestația administrativă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 iunie 2020.