ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3943/2023

Circumstanțele cauzei. 1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând anularea deciziei de respingere a contestației A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de A.N.A.F. și Ordinul nr. 3229/1.11.2016 al Președintelui A.N.A.F., precum și obligarea acestora la emiterea unei soluții fiscale individuale anticipate prin care să se stabilească că tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. (societate absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societate absorbită) la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea acestui câștig ca venit neimpozabil. 1.

Prin încheierea din data de 22 iunie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Președintele A.N.A.F. 1.

Prin sentința civilă nr. 355 din 9 noiembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea reclamantei A. S.A., a anulat decizia de respingere a contestației A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de A.N.A.F., precum și Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3229/1.11.2016 pentru aprobarea soluției fiscale individuale anticipate referitoare la tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. în urma fuziunii cu B. S.A. și a obligat A.N.A.F. la emiterea unei soluții fiscale individuale prin care să se stabilească că tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. S.A. în urma fuziunii cu B. la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea respectivului câștig ca venit neimpozabil. 1.

Împotriva încheierii de ședință din data de 22 iunie 2017 și a sentinței civile nr. 355 din 9 noiembrie 2017 au declarat recurs pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală. 2. Hotărârea supusă revizuirii Prin decizia civilă nr. 2749 din 23 iunie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală; a respins, ca nefondate, recursurile formulate de recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 22 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal; a admis recursurile formulate de recurenții-pârâți împotriva sentinței civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, pe care a casat-o și, în rejudecare, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată. 3. Exercitarea căii extraordinare de atac a revizuirii A. S.A. a promovat la data de 28.10.2020 cerere de revizuire a deciziei civile nr. 2749/23.06.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, solicitând anularea deciziei în ceea ce privește admiterea recursurilor declarate de pârâți împotriva sentinței Curții de Apel Cluj, rejudecarea recursurilor și respingerea acestora. Cererea de revizuire se întemeiază pe dispozițiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. În motivare, revizuenta arată că instanța de recurs pare să fi reținut ca element determinant în adoptarea deciziei atacate cu revizuire împrejurarea că, înainte de data fuziunii prin absorbție, societatea absorbantă A. deținea deja 100 % din acțiunile societății absorbite, B. S.A., motiv pentru care nu s-au mai emis acțiuni către acționarii societății absorbite. În acest context, s-a dat o interpretare extrem de rigidă dispozițiilor art. 27 alin. (3) lit. a) din vechiul Codul fiscal, potrivit căreia textul ar conține condiția ca în cadrul fuziunii participanții la oricare dintre persoanele juridice să primească titluri de participare la persoana juridică succesoare. Această interpretare, însă, contravine chiar normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal cuprinse la pct. 85 conform cărora, în înțelesul art. 27 alin. (3) lit. a) și b) din Codul fiscal, operațiunile de fuziune și divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990. Or, această lege se referă în mod expres, în art. 243 indice 4, la cazul particular de fuziune prin absorbție în cadrul căreia la data fuziunii societatea absorbantă deține toate titlurile de participare la societatea absorbită. Așa cum a arătat și expertul desemnat să realizeze lucrarea de specialitate în cadrul dosarului de fond, fuziunea dintre cele două bănci corespunde cazului particular de fuziune prin absorbție menționat la art. 243 indice 4 din Legea nr. 31/1990, iar conform trimiterii de la pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal acestei fuziuni simplificate îi sunt aplicabile prevederile art. 27 alin. (3) lit. a) din Cod și, respectiv, tratamentul fiscal favorabil de la art. 27 alin. (4) din Cod, chiar dacă nu mai poate fi îndeplinită a doua condiție de la art. 27 alin. (3) lit. a) - ca participanții la oricare dintre persoanele juridice să primească titluri de participare la persoana juridică succesoare. Instanța de recurs a considerat, de asemenea, că instanța de fond ar fi aplicat greșit prevederile art. 27 alin. (5) din vechiul Codul fiscal întrucât textul se referă la o persoană juridică română care deținea cel puțin 15%, respectiv 10% (cu începere din 2009) din titlurile de participare la o altă persoană juridică română, în vreme ce A. S.A. deținea anterior fuziunii prin absorbție 100% din acțiunile B. S.A.. Această interpretare este eronată întrucât pragul impus de art. 27 alin. (5) din vechiul Codul fiscal este un prag minim, iar nu o condiție negativă (să nu dețină persoana juridică română mai mult de 10% sau 15% din capitalul social al societății absorbite). Instanța de recurs a preluat eronat o concluzie preliminară a expertului, care a arătat că pentru persoana juridică care aplică IFRS diferența dintre valoarea de piață a activului net transferat și valoarea contabilă a titlurilor deținute de persoana juridică absorbantă în persoana juridică absorbită corespunzătoare acestui patrimoniu se reflectă în conturile de venituri ale absorbantei. Practic, instanța de recurs a echivalat evidențierea în contul de venituri al A. a sumei de bani cu caracterul impozabil al acesteia, în continuare fiind ignorate toate concluziile expertului favorabile reclamantei. Ca efect al deciziei supuse revizuirii, fuziunea care a avut loc la data de 31 decembrie 2015 nu mai este neutră din punct de vedere fiscal. Această decizie a fost pronunțată cu încălcarea dreptului european. Trimițând la dispozițiile Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre, respectiv la considerentele 2, 3, 5 și 10 și la art. 2 lit. a) și art. 4 alin. (1) și (2) din Directivă, revizuenta arată că fuziunea în cauză implică societăți din două state membre diferite, în sensul art. 1 lit. a) din Directivă, cu consecința aplicabilității dispozițiilor Directivei în ceea ce privește regimul fiscal al fuziunii. B. S.A., deși era tot persoană juridică română, în fapt era o filială a societății austriece organizate în România conform exigențelor din domeniul bancar. Decurge de aici faptul că fuziunii îi erau aplicabile dispozițiile relevante din Directivă, menite să garanteze neutralitatea fiscală a fuziunii. Fuziunea prin absorbție simplificată reprezintă o fuziune în sensul art. 2 alin. (1) lit. a) pct. (iii) din Directivă, respectiv ipoteza în care o societate, în momentul și ca efect al dizolvării fără lichidare, își transferă totalitatea activelor și pasivelor către societatea care deține toate titlurile ce reprezintă capitalul său. Potrivit art. 4 alin. (1) din Directivă, o fuziune nu determină impozitarea plus valorii calculate ca diferență între valorile reale ale activelor și pasivelor transferate și valorile lor fiscale. Or, prin decizia supusă revizuirii s-a validat, prin interpretarea art. 20 și 27 din vechiul Codul fiscal, exact teza contrară, în sensul că această plus valoare urmează să fie impozitată cu 16%. Instanța de recurs nu a aplicat cu prioritate aceste dispoziții ale Directivei și a refuzat să înlăture de la aplicare prevederile art. 20 și 27 din vechiul Codul fiscal, în mod evident imcompatibile cu dreptul european. Deși A. susținut încălcarea principiului neutralității fiscale, instanța de recurs nu a analizat această chestiune în cuprinsul deciziei sale. Incidența dreptului unional a fost reclamată de către revizuenta-reclamantă încă din etapa administrativă a contestației, în susținerea aplicabilității principiului neutralității fuziunii. Reclamanta a arătat că art. 27 din Codul fiscal, aplicabil operațiunilor naționale, trebuie interpretat în conformitate cu dreptul european aplicabil operațiunilor transfrontaliere, ca să se asigure egalitatea de tratament fiscal și nediscriminarea. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea, în principal ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca neîntemeiată, a cererii de revizuire. În motivare a arătat că Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 nu este aplicabilă în cauza pendinte, care privește fuziunea dintre două bănci, ambele cu statut de contribuabil înregistrat din punct de vedere fiscal în România, deci nu în state membre diferite ale UE, aspect avut în vedere de instanța de recurs. Rejudecarea unei cauze în privința căreia s-a pronunțat o hotărâre judecătorească definitivă aduce atingere principiului securității juridice. În condițiile în care reclamanta revizuentă a invocat în fața instanței de recurs argumente identice cu cele pe care le susține pe calea revizuirii este evident că nu este posibilă reiterarea aceleiași poziții fără a se aduce atingere autorității de lucru judecat de care se bucură hotărârea a cărei revizuire se solicită.

Cererea de sesizare a C.J.U.E. Pe calea unor note de ședință, revizuenta- reclamantă a solicitat sesizarea C.J.U.E. cu următoarele întrebări: 1. Prevederile art. 7 din Directiva 2009/133/CE, coroborate cu principiul interpretării conforme, trebuie interpretate în sensul că nu poate fi supusă impozitării o operațiune care are ca efect anularea tuturor participațiilor pe care o societate beneficiară le deține într-o altă societate, ca urmare a transferului tuturor activelor și pasivelor acesteia din urmă către cea dintâi? 2. În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, se menține aceeași concluzie pentru ipoteza în care operațiunea nu se încadrează în definiția dată noțiunii de fuziune de legea națională, întrucât aceasta nu a preluat textul corespondent european, în măsura în care textul legal național corespunzător art. 7, deși condiționează aplicarea sa de calificarea operațiunii ca fuziune, se referă la neimpozitarea unor operațiuni de anulare a participațiilor? În susținerea solicitării de sesizare a C.J.U.E., revizuenta a arătat că, atunci când în privința soluționării unor situații pur interne, o legislație națională este în conformitate cu soluțiile adoptate în dreptul Uniunii, în special pentru a evita apariția unor discriminări împotriva resortisanților naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței, există un interes cert al Uniunii ca, pentru evitarea unor divergențe de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, oricare ar fi condițiile în care acestea urmează a fi aplicate. Contrar raționamentului reliefat prin decizia supusă revizuirii, simpla identificare a faptului că speța aduce în discuție aplicarea unei norme de drept intern, într-un context pur intern nu este suficientă pentru a exclude de plano necesitatea analizării și interpretării dreptului european. Art. 27 din Codul fiscal își are ca sursă de inspirație dreptul european, respectiv prevederile Directivei 90/434/CEE, așa cu reiese din nota de fundamentare a Codul fiscal. Acest articol a fost modificat înainte de aderarea la Uniunea Europeană, prin Legea nr. 343/2006, care a introdus și art. 27 1 referitor la regimul fuziunilor transfrontaliere. Dispozițiile art. 2 lit. a) a treia liniuță din Directiva 90/434/CEE au fost corect transpuse în art. 27 1 alin. (3) pct. 1 lit. c) din Codul fiscal, însă nu a fost modificată în mod corespunzător și reglementarea aplicabilă persoanelor juridice române, din art. 27. Efectele acestei omisiuni constau în posibilitatea unei interpretări eronate a legii naționale, de natură a încălca dreptul european. Revizuenta se referă și la deplina aliniere la prevederile Directivei 2009/133/CE a soluțiilor fiscale pentru fuziunea dintre persoanele juridice române în noul Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, în vigoare din 1 ianuarie 2016 (a se vedea art. 32 din noua reglementare și expunerea de motive a noului Codul fiscal). Având în vedere că prin cererea de revizuire se invocă încălcarea priorității dreptului unional, se impune o examinare a compatibilității cu dreptul european a interpretării date legislației fiscale naționale prin decizia supusă revizuirii. Revizuenta arată că este necesară interpretarea dreptului european pentru a se stabili dacă principiul interpretării conforme se aplică și în cazul unei legislații naționale care preia soluția din cea europeană. Dincolo de neregularitatea strecurată în 2003 la preluarea în vechiul Codul fiscal a definiției fuziunii din Directiva 90/434/CEE, soluția de neimpozitare a unor asemenea operațiunii, prevăzută de art. 27 alin. (5) din Codul fiscal, este identică cu cea din art. 7 din aceeași Directivă, aplicabilă operațiunii vizate de art. 2 lit. a) a treia liniuță din Directivă. A condiționa aplicarea unui regim fiscal special de neimpozitare de calificarea formală ca fuziune (în sensul alin. (3) al art. 27 din vechiul Codul fiscal) a operațiunii de anulare a participațiilor deținute de societatea absorbantă la societatea absorbită înseamnă a lăsa neaplicabil art. 27 alin. (5) din Codul fiscal. Prin urmare, se impune sesizarea C.J.U.E. cu interpretarea art. 7 din Directiva 2009/133/CE, pentru a se stabili dacă acesta se aplică condiționat de calificarea operațiunii drept fuziune. Întrucât interpretarea dată de instanța de recurs legislației naționale dă naștere unui tratament fiscal diferențiat al operațiunilor realizate între resortisanți români, față de cele realizate între un resortisant român și un resortisant din alt stat membru, revizuenta propune și o a treia întrebare pe calea căreia să se clarifice dacă dreptul european este compatibil cu reglementări naționale care dau naștere unui astfel de tratament diferențiat, defavorabil operațiunilor realizate în context pur intern. Astfel, a treia întrebare ar fi dacă reglementarea fiscală națională din art. 27 alin. (3) și (5) din Codul fiscal este compatibilă cu art. 18, art. 26 alin. (2) și art. 63 TFUE sau, dimpotrivă, reprezintă o discriminare cu efecte negative asupra concurenței libere în piața unică și asupra libertății de circulație a capitalurilor, astfel încât trebuie să fie înlăturată de la aplicare.

Poziția intimatei A.N.A.F. cu privire la adresarea întrebărilor preliminare Intimata arată că dispozițiile Directivei 2009/133/CE pretins încălcate de către instanța de recurs nu sunt aplicabile cauzei, banca absorbantă și banca absorbită având ambele statut de contribuabili înregistrați fiscal în România, iar nu în state membre diferite ale Uniunii Europene. Aceste aspecte au fost deja dezlegate de instanța de recurs și este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate, se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, pentru că s-ar încălca autoritatea de lucru judecat a respectivei hotărâri. Instanța națională este cea care stabilește relevanța dreptului unional pentru soluționarea litigiului pendinte și dacă este necesară sau nu adresarea întrebărilor. Or, dispozițiile Directivei 2009/133/CE nu sunt aplicabile în speță, băncile între care a avut loc transferul de active și pasive nefiind persoane juridice din state membre diferite ale Uniunii.

Încheierea de sesizare a C.J.U.E. Prin încheierea de ședință din data de 12.10.2021, Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul art. 267 TFUE, a sesizat Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare și a suspendat judecarea cererii de revizuire până la pronunțarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a hotărârii preliminare. Întrebările adresate au fost următoarele: 1. Instanța națională are obligația să interpreteze conform cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului norma fiscală națională aplicabilă situațiilor interne, care reglementează neimpozitarea veniturilor provenite din anularea participației societății beneficiare la capitalul societății cedente, în circumstanțe precum cele în cauză, în care: - legiuitorul național a reglementat prin norme distincte operațiunile interne și pe cele transfrontaliere similare, normele nefiind identice; - norma națională aplicabilă operațiunilor interne operează, însă, cu noțiuni cuprinse în Directivă - fuziune, transfer de active și pasive, anularea participației; - expunerea de motive a legii fiscale naționale poate fi interpretată în sensul că legiuitorul a intenționat stabilirea aceleiași soluții fiscale pentru operațiunile interne ca și pentru operațiunile transfrontaliere, reglementate prin transpunerea Directivei, pentru a respecta principiul neutralității fiscale a fuziunii într-o manieră nediscriminatorie și aptă să împiedice denaturări ale concurenței? 2. Art. 7 din Directiva 2009/133/CE a Consiliului se interpretează în sensul că nu poate fi refuzat beneficiul neimpozitării veniturilor provenite dintr-o operațiune de anulare a participației pe care o societate o deține la o altă societate, ca urmare a transferului activelor și pasivelor societății din urmă către cea dintâi, pe motiv că operațiunea în cauză nu îndeplinește toate condițiile prevăzute de norma națională pentru calificarea ei drept fuziune? 3. Art. 7 din Directiva 2009/133/CE a Consiliului se interpretează în sensul că beneficiul neimpozitării se aplică câștigului în urma cumpărării în condiții avantajoase, reflectat în contul de venituri al societății absorbante? În motivarea încheierii de sesizare, cu privire la prima întrebare adresată, s-a reținut că, în raport de dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 și de decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie, dată în interpretarea normei arătate, prima condiție de admisibilitate a revizuirii este aceea a invocării unei încălcări a dreptului unional prin hotărârea supusă revizuirii, ceea ce implică incidența dreptului unional în cauza dedusă judecății. Instanța de recurs nu a tratat argumentele expuse de reclamantă cu privire la neutralitatea fuziunii și aplicabilitatea dreptului unional din perspectiva armonizării voluntare la care a recurs legiuitorul român. Deși prin cererea de revizuire, A. a susținut că datorită acționariatului străin al băncii absorbite, B. S.A., fuziunea ar fi implicat societăți din două state membre diferite, s-a constatat că digresiunea a fost abandonată de către revizuentă, care, prin cererea de sesizare a C.J.U.E. a reiterat argumentele pentru care a apreciat asupra incidenței în cauză a dreptului unional încă din etapa contestației administrative. În aceste condiții, Înalta Curte a constatat că problematica aplicării dreptului unional la o situație pur internă, pentru argumente care țin de armonizare voluntară, respectiv de voința legiuitorului de a asigura tratament identic operațiunilor naționale și celor transfrontaliere pentru evitarea apariției unor discriminări împotriva resortisanților naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței, rămasă neanalizată în recurs, constituie substanța motivului de revizuire invocat, care trebuie analizat în revizuire. De asemenea, instanța de revizuire trebuie să lămurească dacă instanța de recurs, care a pronunțat decizia supusă revizuirii, era ținută de obligația de interpretare conformă cu dreptul național a normelor interne care cuprind tratamentul fiscal al fuziunii, obligație pe care această instanță ar fi avut-o numai dacă în cauză este aplicabil dreptul unional.

Cererea de suspendare a executării deciziei supuse revizuirii Prin cererea înregistrată la data de 01.04.2022, revizuenta A. S.A. a solicitat suspendarea executării deciziei civile nr. 2749 din 23 iunie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017. Prin încheierea de ședință din data 25.05.2022 Înalta Curte de Casație și Justiție a respins cererea de suspendare.

Hotărârea preliminară pronunțată de C.J.U.E. La data de 02.05.2023, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a comunicat Înaltei Curți de Casație și Justiție Hotărârea sa din data de 27 aprilie 2023, pronunțată în cauza C-827/21, prin care a soluționat cererea de decizie preliminară formulată prin încheierea din data de 12.10.2021. Prin Hotărârea menționată, C.J.U.E a statuat că dreptul Uniunii nu obligă o instanță națională să dea o interpretare conformă cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre unei dispoziții de drept național aplicabile unei operațiuni pur interne de fuziune a două întreprinderi care au fiecare sediul social în același stat membru, din moment ce această operațiune nu intră în domeniul de aplicare al acestei directive. De asemenea, Curtea a hotărât că nu este competentă să răspundă la întrebările preliminare privind interpretarea Directivei 2009/133, din moment ce, pe de o parte, situația de fapt din litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al acesteia și, pe de altă parte, aplicabilitatea acestei directive nu a fost determinată de dreptul național în cazul faptelor respective în mod direct și necondiționat.

Reluarea judecății cererii de revizuire si noua cerere de sesizare a C.J.U.E., adresată de către revizuentă Prin încheierea de ședință din data de 14.06.2023, Înalta Curte, constatând că nu mai subzistă motivele pentru care s-a dispus măsura suspendării judecății cauzei, a repus cauza pe rol. Cu ocazia reluării judecății, revizuenta A. S.A. a formulat o nouă cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare. Propune adresarea următoarelor întrebări: 1. Rezultă din interpretarea art. 7 din Directiva 2009/133/CE că nu poate fi supusă impozitării operațiunea derulată de o societate absorbantă care deține integral capitalul social al unei societății absorbite care: (i) implică un transfer al tuturor activelor și pasivelor societății absorbite către societatea absorbantă, (ii) conduce la dizolvarea fără lichidare a societății absorbite și (iii) are ca efect anularea tuturor participațiilor pe care societatea absorbantă le deține în societatea absorbită, atunci când legea fiscală națională prevede neimpozitarea operațiunii, dar o condiționează de calificarea sa ca fuziune, iar această operațiune nu se încadrează în definiția dată fuziunii de respectiva lege? 2. Articolul 7 din Directiva 2009/133 se interpretează în sensul că beneficiul neimpozitării se aplică câștigului în urma cumpărării în condiții avantajoase, reflectat în contul de venituri al societății absorbante? Astfel, revizuenta apreciază că trebuie reiterate întrebările 2 și 3 puse inițial, pe baza unor argumente deduse din motivarea hotărârii C.J.U.E., care s-a referit exclusiv la prima întrebare preliminară. Hotărârea C.J.U.E. nu conține o interpretare a dreptului european care să se impună instanței naționale cu caracter obligatoriu, în sensul unei inaplicabilității a interpretării conforme cu dreptul european a dreptului național incident în prezenta cauză. Trimițând la pct. 36 al hotărârii C.J.U.E. și la jurisprudența citată în cuprinsul acestui paragraf, revizuenta arată că se desprinde din raționamentul hotărârii ideea că existența și întinderea obligației de a se da o interpretare conformă a dreptului național în raport cu dreptul european într-o situație pur internă nu este de competența C.J.U.E., ci a instanțelor naționale. Curtea de Justiție a considerat că instanța de trimitere ar avea îndoieli cu privire la intenția legiuitorului de a se inspira din dreptul european și de a prelua aceleași reguli spre a fi aplicabile și unui context pur intern. Acesta a fost motivul central pentru care nu a dat un răspuns util, pe fondul interpretării dreptului european, respectiv a considerat că instanța de trimitere nu ar fi furnizat concluzia că intenția legiuitorului român a fost aceea de a prelua soluția din Directivă și în art. 27 din vechiul Codul fiscal. Or, această premisă pe care Curtea de Justiție și-a fundamentat motivarea nu poate fi una corectă nici prin raportare la însuși conținutul încheierii de sesizare, nici prin raportare la dreptul național (a cărui interpretare este chemată să o asigure exclusiv instanța națională în privința stabilirii intenției legiuitorului național de a prelua sau nu aceste dispoziții legale europene într-un context pur intern). Instanța europeană a apreciat în mod eronat că instanța de trimitere ar fi considerat că intenția legiuitorului național nu a fost aceea de a prelua și aplica situației pur naționale aceeași soluție de impozitare aplicabilă fuziunilor transfrontaliere. Dimpotrivă, considerentele încheierii de trimitere expun cu certitudine dorința legiuitorului român de a adopta aceeași soluție din dreptul european și pentru contextele pur interne. În această situație, revizuenta apreciază că este imperios necesară readresarea întrebărilor preliminare 2 și 3 din prima cerere de sesizare, însă cu precizarea expresă a premisei certe a preluării în dreptul intern, pentru aplicabilitate în context pur intern, a soluției din dreptul european. Numai o posibilă eroare de comunicare strecurată în dialogul instituțional al celor două instanțe poate să justifice concluzia C.J.U.E. potrivit căreia instanței de trimitere i s-a părut incertă intenția legiuitorului național de a adopta în art. 27 din vechiul Codul fiscal soluția neutralității fuziunii, prevăzută de Directiva 2009/133/CE. Revizuenta reiterează pe larg argumentele care susțin că legiuitorul a urmărit să stabilească aceeași soluție din dreptul european și în privința fuziunilor dintre rezidenți.

Poziția intimatei Agenția Națională de Administrare Fiscală asupra noii cereri de adresare întrebări preliminare. În privința noii cereri de sesizare a C.J.U.E., intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală arată că nu este posibilă formularea unei noi sesizări cu aceleași întrebări, cărora CJUE le-a dat un răspuns prin Hotărârea sa din 27.04.2023, în cauza C-827/21 și că demersul revizuentei reprezintă un abuz de drept, cererea fiind vădit inadmisibilă. Revizuenta își exercită drepturile procesuale cu nerespectarea limitelor acestor drepturi și a scopului în considerarea căruia au fost edictate.

Considerentele Înaltei Curți asupra cererii formulate de revizuenta A. S.A. de nouă sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare Analizând această cerere formulată de revizuentă, Înalta Curte constată următoarele: Prin încheierea din 12.10.2021 a fost sesizată C.J.U.E. cu întrebări referitoare la interpretarea unor dispoziții din Directiva 2009/133/CE (care sunt reiterate prin prezentul demers al revizuentei), precedate însă de o întrebare esențială pentru dezlegarea admisibilității revizuirii, și anume dacă în litigiul de față se impune obligația interpretării conforme. Acestei prime întrebări CJUE i-a dat un răspuns clar și fără echivoc în sensul că dreptul Uniunii nu obligă o instanță națională să dea o interpretare conformă cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 unei dispoziții de drept național aplicabile unei operațiuni pur interne de fuziune a două întreprinderi care au fiecare sediul social în același stat membru, din moment ce această operațiune nu intră în domeniul de aplicare al directivei. De asemenea, C.J.U.E. a socotit că nu este competentă să răspundă la întrebările preliminare privind interpretarea Directivei 2009/133 de vreme ce, pe de o parte, situația de fapt din litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al directivei și, pe de altă parte, aplicabilitatea acestei directive nu a fost determinată de dreptul național în cazul faptelor respective în mod direct și necondiționat. Drept consecință, nu ar putea fi adresate din nou întrebări referitoare la interpretarea Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009, prin asumarea de către instanța de revizuire, ca instanță de trimitere, a aplicabilității dreptului unional în cauza pendinte, care privește situația unei operațiuni de fuziune pur interne. O astfel de asumare nu este posibilă pentru că, învestită fiind cu o cerere de revizuire întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, instanța nu rejudecă recursul înainte de a identifica o veritabilă încălcare a dreptului unional care să impună anularea hotărârii. În plus, încheierea din 12.10.2021 are caracter interlocutoriu cu privire la analiza parțială a îndeplinirii în cauză a condițiilor de admisibilitate a revizuirii, între care prima - invocarea unei încălcări a dreptului unional prin hotărârea supusă revizuirii, care implică incidența dreptului unional în cauza dedusă judecății - instanța a apreciat că ar nu putea fi analizată decât în funcție de răspunsul dat de C.J.U.E. primei întrebări adresate. Așa cum a arătat încă din cuprinsul încheieri 12.10.2021, ținând seama de principiul securității juridice și de imperativul respectării autorității de lucru judecat de care se bucură hotărârea definitivă atacată cu revizuire, Înalta Curte a considerat că această decizie nu ar putea fi revizuită decât dacă instanța de recurs era ținută de obligația interpretării conforme. Cazul de revizuire invocat este cel prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, potrivit căruia sunt supuse revizuirii hotărârile definitive pronunțate cu încălcarea dreptului unional. Litigiul de față neintrând în domeniul de aplicare al dreptului unional, se impune respingerea cererii revizuentei de nouă adresare de întrebări preliminare. Acestea privesc interpretarea Directivei 2009/133, or este clar conform răspunsului dat de C.J.U.E. primei sesizării că Directiva menționată nu este aplicabilă în cauză. Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a C.J.U.E., formulată de revizuentă.

Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire Examinând cererea de revizuire în raport de temeiul de drept indicat, Înalta Curte reține caracterul inadmisibil al căii de atac extraordinare declarate în cauză de revizuenta A. S.A, pentru considerentele arătate în continuare. Potrivit art. 21 din Legea nr. 554/2004, este supusă revizuirii, ca și cale extraordinară de atac, hotărârea pronunțată în contencios administrativ rămasă definitivă, care a fost pronunțată cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României. Pentru a se lua în considerare o eventuală încălcare a principiului priorității dreptului Uniunii Europene, condiția premisă este aceea a aplicabilității dreptului unional în cauza în care s-a pronunțat hotărârea definitivă atacată pe calea revizuirii, aceasta fiind prima condiție de admisibilitate a revizuirii și motivul pentru care a fost adresată prima întrebare din dispozitivul încheierii din 12.10.2021, de sesizare a C.J.U.E. Conform hotărârii preliminare din 27.04.2023 pronunțată în cauza C-827/21, Directiva 2009/133/CE nu este aplicabilă operațiunii pur interne de fuziune a întreprinderilor care au sedii sociale în același stat membru. Astfel, această Directivă nu este aplicabilă fuziunii prin absorbție simplificată care a avut loc la 31.12.2015 între A. S.A. și B. S.A.., respectiv în controlul de legalitate al soluției fiscale anticipate atacate pe calea acțiunii principale de către A. S.A.. Instanța europeană a fost categorică în sensul neaplicabilității Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 în cazul fuziunii a două bănci, fiecare cu sediul în același stat membru, chiar dacă, în paragrafele 36 și 37 ale hotărârii, a reținut că în principiu obligația de a da dreptului național o interpretare conformă cu dreptul Uniunii în afara domeniului său de aplicare poate rezulta dintr-o dispoziție de drept național, obligație a cărei existență și întindere sunt chestiuni de interpretare a dreptului național care nu sunt de competența Curții în cadrul trimiterii preliminare în temeiul articolului 267 TFUE. Dincolo de reiterarea unor repere ale jurisprudenței sale, C.J.U.E. a arătat că, în cauză, este cert că dispoziția de drept național incidentă reglementează o operațiune pur internă de fuziune a două întreprinderi care au sediul social în România, care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2009/133, aceasta definind un regim fiscal comun ce vizează numai operațiunile transfrontaliere. În aceste condiții, dreptul Uniunii Europene nu impune instanței naționale să dea acestei dispoziții de drept național o interpretare conformă cu Directiva 2009/133. Pe cale de consecință, neraportarea de către instanța de recurs prin decizia nr. 2749/23.10.2020 la dispozițiile Directivei, respectiv invocata neasigurare a unei interpretări a normelor naționale aplicabile situației pur interne, respectiv a art. 27 alin. (3) lit. a), alin. (4) și alin. (5) din Codul fiscal, conformă cu dreptul unional, nu poate constitui motiv de retractare a hotărârii, în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, câtă vreme dispozițiile Directivei 2009/133 nu sunt aplicabile cauzei deduse judecății. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca inadmisibilă.