ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6156/2023

Ședința publică din data de 18 decembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 15.11.2022, sub nr. x/2022, ca urmare a admiterii excepției necompetenței materiale a Tribunalului Cluj, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Președinte, anularea Ordinului nr. 325/2022 pentru modificarea anexei nr. 4 la Ordinul Președintelui ANAF nr. 3666/2020 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Președinte, publicat în Monitorul Oficial nr. 233 din 9 martie 2022, precum și anularea Ordinului nr. 3632/2020 privind stabilirea unor competențe de efectuare a verificării documentare, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Președinte, publicat în Monitorul Oficial nr. 921/9 octombrie

2021, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru și onorariul de avocat.

Prin sentința nr. 324 din 15 decembrie 2022, pronunțată în dosarul nr. x/2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, constatând-o nefondată.

Împotriva sentinței de fond menționate la pct. 2 a exercitat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L, care a invocat, în drept, dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. și a arătat, în esență, că hotărârea atacată se bazează pe interpretarea greșită a normelor de drept material și procesual și conține o prezentare contradictorie a argumentelor suport.

În dezvoltarea criticilor de nelegalitate, recurenta- reclamantă a susținut, în primul rând, interpretarea eronată a dispozițiilor legale în legătură cu cele două ordine contestate, în ceea ce privește atribuțiile inspectorilor antifraudă și competența de efectuare a inspecției fiscale.

În privința Ordinului nr. 3632/2020, recurenta- reclamantă a invocat prevederile art. 30, 31, 94 și 148 din Codul de procedură fiscală și a arătat că o interpretare riguroasă a acestora trebuia să ducă la concluzia că Direcția Antifraudă Fiscală nu efectuează inspecție fiscală și nu emite decizii de impunere, efectuând doar control operativ, inopinat. Normele de competență conținute de Codul de procedură fiscală nu pot fi "surclasate" printr-un ordin de ministru, delegarea de competență prevăzută de art. 120 alin. (2) din Codul de procedură fiscală referindu-se exclusiv la inspecția fiscală, nu și la verificarea documentară.

Or, așa cum se reține chiar în referatul de aprobare a Ordinului nr. 3632/2020, verificarea documentară instrumentată de organele antifraudă- care nu asigură toate garanțiile procedurale reglementate pentru inspecția fiscală- ar trebui să fie utilizată exclusiv în scop de prevenție și conformare, iar nu pentru fundamentarea unei decizii de impunere.

Cu privire la Ordinul nr. 325/2022, recurenta- reclamantă a arătat, în esență, că instanța de fond a omis să analizeze toate argumentele potrivit cărora acest ordin introduce posibilitatea DGAF de a emite decizii de impunere, în lipsa unei prevederi corespunzătoare în Codul de procedură fiscală, ceea ce contravine dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 24/2000, potrivit cărora actele administrative cu caracter normativ date în executarea legilor, a ordonanțelor sau a hotărârilor de guvern se emit în limitele și potrivit normelor pe care le ordonă, fără a conține soluții normative care să contravină prevederilor acestora.

Referitor la normele de transparență decizională cuprinse în Legea nr. 52/2003, recurenta- reclamantă a invocat interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 7 din acest act normativ și neindicarea, în sentință, a motivelor pentru care nu au fost valorificate argumentele punctuale indicate de parte.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a hotărârii atacate, apreciind că nu cuprinde motive contradictorii și că a fost dată cu o corectă aplicare a normelor de drept material incidente.

II. Soluția instanței de recurs.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate în recurs și a apărărilor formulate prin întâmpinare, raportate la dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat și îl va respinge, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Cu privire la motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Acest caz de casare vizează situațiile în care hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii sau conține numai motive străine de natura cauzei.

În cauză, contrar susținerilor părții, Înalta Curte constată că sentința îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conținând motivele de fapt și de drept pe care s-a întemeiat soluția, expuse într-o manieră care face posibilă înțelegerea raționamentului urmat, iar modul în care instanța de fond a reținut și valorificat aspectele relevante ale cauzei urmează a fi examinat în contextul motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin urmare, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat.

Cu privire la motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta- reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ două ordine emise de președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, mai precis Ordinul nr. 3632/2020 privind stabilirea unor competențe de efectuare a verificării documentare, publicat în Monitorul Oficial nr. 921/9 octombrie 2021, și Ordinul nr. 325/2022 pentru modificarea anexei nr. 4 la Ordinul Președintelui ANAF nr. 3666/2020 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, publicat în Monitorul Oficial nr. 233 din 9 martie 2022.

Ordinul nr. 3632/2020 privind stabilirea unor competențe de efectuare a verificării documentare a fost emis în temeiul art. 148 și art. 151 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a prevăzut că funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea verificării documentare în vederea stabilirii corecte a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, potrivit prevederilor legale (art. 2 din ordin), desemnând Direcția generală antifraudă fiscală, alături de Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, Direcția generală control venituri persoane fizice, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice și structurile subordonate acestora, să ducă la îndeplinire prevederile ordinului (art. 4).

Recurenta- reclamantă tinde la a convinge instanța de control judiciar că hotărârea primei instanțe contravine principiului ierarhiei actelor normative, validând reglementarea, prin ordinul contestat, a unei atribuții care la data respectivă nu avea corespondent în normele cu forță juridică superioară care prevedeau competența Direcției Antifraudă Fiscală.

În motivarea soluției de respingere a acțiunii cu privire la acest ordin, prima instanță a reținut, în sinteză, că deși Codul de procedură fiscală și O.U.G. nr. 74/2003 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative nu prevăd expres competența inspectorilor din cadrul Direcției Generale Antifraudă Fiscală de a efectua verificarea documentară, art. 151 din cod permite delimitarea competențelor diferitelor structuri de control din cadrul ANAF prin ordin al Președintelui ANAF.

În structura Codului de procedură fiscală, art. 151 face parte din Capitolul VI. Dispoziții finale privind controlul fiscal efectuat de organul fiscal central, al Titlului VI. Controlul fiscal, în cadrul căruia mai sunt reglementate: Inspecția fiscală (capitolul I), Controlul inopinat (capitolul II), Controlul antifraudă (capitolul III), Verificarea situației fiscale personale de către organul fiscal central (capitolul IV), Verificarea documentară (capitolul V).

Organul fiscal central este definit în art. 1 pct. 31 din Codul de procedură fiscală ca fiind Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin structurile de specialitate cu atribuții de administrare a creanțelor fiscale, iar potrivit dispozițiilor art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013, în forma în vigoare la data emiterii Ordinului 3632/2020, Direcția generală antifraudă fiscală era organizată ca o structură fără personalitate juridică în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală.

În mod corespunzător, la nivelul legislației secundare, art. 15 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală prevede că în cadrul Agenției se organizează și funcționează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire, descoperire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală, iar potrivit art. 17, personalul Direcției generale antifraudă fiscală execută operațiuni de control operativ și inopinat sub forma controlului curent sau tematic.

Articolul 148 din Codul de procedură fiscală, intitulat Sfera și obiectul verificării documentare, este inclus în Codul fiscal în Titlul VI. Controlul fiscal, Capitolul V. Verificarea documentară și avea, la data emiterii ordinului, următorul conținut:

"(1) Pentru stabilirea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară.

(2) Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale."

Din modul în care au fost construite criticile în recurs, reiese că recurenta- reclamantă susține că instanța de fond a interpretat greșit toate aceste prevederi legale, pentru că funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală nu pot fi organe competente pentru efectuarea verificării documentare vederea stabilirii corecte a situației fiscale a contribuabilului, de vreme ce, potrivit cadrului normativ în vigoare la momentul de referință, Direcția generală antifraudă fiscală nu are atribuția de a efectua inspecție fiscală, nu emite decizii de impunere și nu asigură toate garanțiile procedurale specifice inspecției fiscale, desfășurând doar control operativ și inopinat (art. 136-137 Codul de procedură fiscală).

Teza potrivit căreia verificarea documentară este exclusiv subsumată activității de inspecție fiscală și de administrare a creanțelor fiscale stricto sensu este însă infirmată de însăși topografia Codului de procedură fiscală, care a inclus în același titlu atât inspecția fiscală, cât și alte forme de control cu obiective, proceduri și norme de competență diferite.

Prin urmare, instanța de fond a reținut corect că susținerile reclamantei, în sensul că prin emiterea Ordinului nr. 3632/2020 ar fi fost încălcate dispoziții legale din Codul de procedură fiscală care reglementează competența organelor fiscale (art. 30, 31) nu sunt întemeiate, iar dispozițiile art. 120 Codul de procedură fiscală nu sunt incidente, acestea reglementând competența de efectuare a inspecției fiscale și posibilitatea delegării acesteia de către organul fiscal central, în timp ce ordinul a fost emis în temeiul art. 151 din același cod.

Recurenta-reclamantă a criticat o pretinsă imprecizie juridică a sentinței, prin raportare la considerentul potrivit căruia "maniera în care este efectuată această verificare documentară de către inspectorii antifraudă și garanțiile procedurale oferite ține de executarea în concret, a legii și nu de legalitatea Ordinului contestat", dar în dezvoltarea acestei critici nu indică argumente punctuale de nelegalitate, ci face referiri generale la comentarii din doctrină și la aspecte care fac obiectul unui dosar de contencios fiscal aflat pe rolul unei alte instanțe.

Faptul că în referatul de aprobare a ordinului se menționează că metoda verificării documentare trebuie utilizată în principal pentru activități de prevenire și de conformare nu este în contradicție cu argumentele de mai sus, pentru că Direcția generală antifraudă fiscală are atribuții de prevenire, descoperire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală, conform art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013.

În ceea ce privește Ordinul nr. 325/2022 emis de Președintele ANAF, Înalta Curte constată că acesta a avut drept obiect modificarea anexei nr. 4 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 3666/2020 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară.

Potrivit dispozițiilor art. II din ordin, Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, precum și organele fiscale centrale din subordinea acestora, Direcția generală antifraudă fiscală, precum și Direcția generală control venituri persoane fizice vor duce la îndeplinire prevederile ordinului.

Prima instanță a constatat legalitatea Ordinului nr. 325/2022, reținând corect că de vreme ce acest ordin aprobă modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, verificare documentară care, în mod legal, a fost dată și în competența inspectorilor fiscali antifraudă, considerentele expuse în analiza legalității Ordinului nr. 3632/2020 se impun și cu privire la Ordinul nr. 325/2022.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Ordinul nr. 325/2022, prin el însuși, nu introduce o atribuție nouă în competența Direcției generale antifraudă fiscală, decizia de impunere al cărei formular se regăsește în Anexa 4 a ordinului fiind prevăzută, sub rezerva verificării ulterioare, în art. 149 (Rezultatul verificării documentare) din Codul de procedură fiscală.

Criticile care vizează încălcarea sau aplicarea greșită a normelor privind transparența decizională din cuprinsul Legii nr. 52/2003 sunt, de asemenea, nefondate.

Sub acest aspect, prima instanță a analizat conținutul obligațiilor impuse autorităților administrației publice prin art. 7 din Legea nr. 52/2003 și a conchis că în speță aceste obligații au fost îndeplinite, proiectele în cauză fiind postate în dezbatere publică pe pagina de intranet a ANAF "Transparență decizională" în lunile iulie 2020 și decembrie 2021, aspect ce rezultă din înscrisurile depuse la dosar.

În recurs se susține că simplul fapt al postării pe pagina de internet nu poate fi considerat o reală dezbatere publică a proiectului și o respectare a normelor de transparență decizională, instanța fondului omițând să verifice argumentele referitoare la neîndeplinirea tuturor cerințelor prevăzute în art. 7 din Legea nr. 52/2003, inclusiv în privința termenelor stabilite pentru derularea etapelor procedurale.

În acest context, Înalta Curte reține că în conformitate cu art. 14 din Legea nr. 52/2003 privind transparența decizională în administrația publică, orice persoană care se consideră vătămată în drepturile sale, prevăzute de această lege, poate face plângere potrivit dispozițiilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Această trimitere la dispozițiile legii- cadru în materie înseamnă că nulitatea actului administrativ normativ adoptat cu nerespectarea art. 7 poate fi invocată numai de persoana care pretinde și dovedește o vătămare efectivă a unui drept sau interes legitim, așa cum prevede art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar în condițiile art. 8 alin. (1

1

) din Legea nr. 554/2004, subiectele de drept privat pot invoca vătămarea interesului public numai în subsidiar, în măsura în care aceasta decurge în mod logic din vătămarea adusă unui drept sau unui interes legitim privat.

Pentru a se constata o astfel de vătămare, cu atât mai mult cu cât în cauza de față s-a reținut că proiectele celor două ordine au fost aduse la cunoștința publicului prin publicare pe pagina de internet a autorității emitente, era necesar ca recurenta- reclamantă să dovedească faptul că nerespectarea pe deplin a modalităților de realizare a transparenței decizionale nu i-a permis a se informa și i-a îngrădit dreptul de a formula propuneri, sugestii sau opinii care ar fi avut aptitudinea de a conduce la un alt conținut al ordinelor contestate. Or, în cauză, recurenta- reclamantă nu a invocat o astfel de vătămare de ordin procedural, care să respecte limitele impuse de art. 8 alin. (1

1

) din Legea nr. 554/2004, ci a pretins că autoritatea emitentă nu ar fi respectat prevederile art. 7 din Legea nr. 52/2003 și a criticat conținutul normativ al ordinelor contestate.

Având în vedere toate considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinței prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul formulat potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 324 din 15 decembrie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 decembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.