ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1741/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 12 mai 2022 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022, emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în privința soluțiilor de la pct. 2 și pct. 3 și anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, emisă de pârâta Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea atacată cu recurs Prin sentința civilă nr. 114 din 27 februarie 2023, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată și a admis acțiunea formulată de reclamanta A., anulând în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022, în privința soluțiilor de la pct. 2 - desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 și de la pct. 3 - respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 4.496.984 de RON și în întregime Decizia de impunere nr. x/22.02.2022. Totodată, prima instanță a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să plătească reclamantei suma de 32.515 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva hotărârii civile indicate în pct. I.2. de mai sus a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care, criticând soluția recurată prin invocare motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare pentru a se soluționa, pe fondul, susținerile intimatei-reclamante. În susținerea căii de atac, recurenta - pârâtă a învederat, în esență, că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 32 și art. 33 C. proc. civ., câtă vreme a considerat că reclamanta păstrează interesul de a ataca soluția de desființare, întrucât, în cazul în care aceasta ar fi anulată, efectele desființării actului nu ar mai subzista. În opinia recurentei, intimata-reclamantă nu prezintă un interes în a solicita anularea deciziei de soluționare a contestației în ceea ce privește desființarea parțială a deciziei de impunere pentru suma de 13.703.401 RON, reprezentând TVA, câtă vreme această sumă nu ar mai exista în contextul desființării deciziei de impunere cu privire la aceasta. A mai arătat recurenta că, în raport de dispozitivul Deciziei de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022, în speță nu mai există o creanță certă a statului asupra intimatei-reclamante, în cuantum de 13.703.401 RON, neexistând un titlu de creanță care să o individualizeze, titlul de creanță atacat fiind desființat. Recurenta a învederat și că, prin refacerea controlului, societatea nu se expune riscului înrăutățirii situației față de cea stabilită prin primul control, întrucât, potrivit prevederilor pct. 11.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin noul act administrativ fiscal, întocmit conform considerentelor deciziei de soluționare, nu se pot stabili în sarcina contestatorului obligații fiscale mai mari decât cele din actul desființat, acesta putând fi contestat potrivit legii. Printr-un alt set de argumente, recurenta - pârâtă a menționat că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, când a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile pentru emiterea deciziei de impunere reglementate de art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În acest sens, recurenta a precizat că verificarea documentară s-a efectuat în baza art. 148 - 149 din Legea nr. 207/2015, pentru stabilirea corectă a situație fiscale a contribuabilului/plătitorului, legiuitorul reglementând, pe lângă celelalte forme și metode de control, și verificare documentară, care constă în efectuare unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al acestuia, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale. A mai evocat recurenta faptul că legiuitorul a prevăzut că, în situația în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informații în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, acesta înștiințează contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate, iar, odată cu înștiințarea, organul fiscal solicită și documentele pe care contribuabilul/plătitorul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situației fiscale. Referitor la aspectul nerespectării, de către inspectori, a dispozițiilor art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, mai precis termenul de 30 de zile reglementat de acesta, recurenta a învederat că acest termen nu este unu imperativ, ci unul maximal, în care contribuabilul are posibilitatea transmiterii documentelor și informațiilor. Echipa de control a considerat rezonabil un termen de 7 zile în acest sens, iar acest termen care putea fi prelungit, neavând natura unui termen de decădere. 3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus în cauză și o completare a motivelor de recurs, prin care a arătat că, referitor la regimul anulării, echipa de control a respectat întru totul condițiile pentru emiterea deciziei de impunere, verificarea documentară fiind efectuată în mod legal, conform dispozițiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și potrivit OPANAF nr. 3632/2020 și nr. 3666/2020. Cu privire la motivele de nelegalitate procedurală a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 reținute de prima instanță, recurenta a făcut trimitere la dispozițiile art. 53 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind emis și comunicat contribuabilului un act de îndreptarea a erorii materiale ce viza consemnare a unei date eronate în cuprinsul actului administrativ. Recurenta a mai argumentat și în sensul că prevederile art. 53 alin. (3) din Codul de procedură nu vorbesc de revocarea actului în cuprinsul căruia s-a strecurat o eroare materială, referatul privind îndreptarea erorii materiale nr. x/22.02.2022 reprezentând doar un înscris ce precedă actul de îndreptare a erorii materiale, fiind întocmit de echipa de control cu rolul de motivare a necesității emiterii actului de îndreptare. Astfel, actul de îndreptare a erorii materiale este Decizia de impunere nr. A- FBH 7694/22.02.2022, act administrativ fiscal care urmează regimul juridic al actului inițial și care poate fi contestat în condițiile legii în care putea fi contestat și actul inițial. În acest context, în opinia recurentei, reținerea instanței conform căreia, emiterea unei noi decizii de impunere, dublată de faptul că nu a fost revocată expres decizia de impunere inițială, poate fi de natură să afecteze coerența juridică a actelor fiscale, nefiind clar care act este în vigoare și produce efecte juridice, este în dezacord cu dispozițiile legale. Printr-un alt set de argumente, recurenta a arătat că la finalizarea verificării documentare, echipa de control are trei opțiuni, emiterea deciziei de impunere, emiterea dispoziției de măsuri sau informarea contribuabilului cu privire la încheierea verificării documentare, în cazurile în care, în cursul verificării documentare, contribuabilul prezintă documente sau informații de natură să modifice starea de fapt constată cu ocazia controlului antifraudă. În acest sens, recurenta a precizat că modificarea adusă art. 149 alin. (2) prin Legea nr. 188/2022 a avut rolul de a clarifica norma și nicidecum de a adăuga o nouă situație, fiind evident, în opinia recurentei, că intenția legiuitorului a fost ca dispoziția legală să producă efecte, în sensul în care, atunci când documentele sau informațiile transmise ca urmare a solicitării de documente/informații nu modifică starea de fapt constatată cu ocazia controlului, să fie emisă decizia de impunere prin care organul fiscal stabilește diferențele de creanțe fiscale datorate de contribuabilul supus verificării. Recurenta a mai arătat că faptul că societatea a prezentat o serie de documente nu înseamnă că acestea au fost de natură să clarifice aspectele constatate de organul de control și să modifice starea de fapt reținută de aceștia. Nici cu ocazia controlului antifraudă și nici în timpul verificării documentare, intimata-reclamanta nu a prezentat documente relevante și suficiente care să clarifice situația sa fiscală, acesta fiind și motivul pentru care s-a procedat la emiterea deciziei de impunere. Având în vedere aceste aspecte, recurenta a apreciat că ar fi evidentă îndeplinirea condiției prevăzute în teza a doua a art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru emiterea deciziei de impunere, respectiv în situația în care documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situației fiscale a contribuabilului. Referitor la susținerea conform căreia Direcția Regională Antifraudă Fiscala 6 Oradea, în urma verificării documentare, putea emite, în virtutea competențelor speciale atribuite de O.U.G. nr. 74/2013, cel mult un proces-verbal de control, pe care să-l înainteze organului fiscal competent potrivit art. 30 alin. (2) din Codul de procedură fiscala pentru a efectua acțiunile subsecvente verificării documentare prevăzute la art. 149 din Codul de procedură fiscală, recurenta a învederat că, pe de o parte, verificarea documentară se finalizează prin emiterea unei decizii de impunere, atunci când se stabilesc obligații fiscale, iar, pe de altă parte, decizia de impunere este o decizie emisă sub rezerva verificării ulterioare, verificarea ulterioară se va efectua de organele fiscale competente potrivit art. 30 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Astfel, în scopul administrării de către organul fiscal central a obligațiilor fiscale datorate de contribuabilii mari și mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, prin ordin al președintelui A.N.A.F. se poate stabili competența de administrare în sarcina altor organe fiscale decât cele prevăzute la alin. (1).

Apărările formulate în cauză Legal citate, intimata-reclamantă A. prin lichidator judiciar provizoriu B. și intimata-pârâtă Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu au formulat întâmpinări, însă intimata-reclamantă A. a depus note scrise. Prin intermediul acestora, intimata - reclamantă a opinat în sensul că nu poate fi avut în vedere argumentul recurentei potrivit căruia A. SPA nu are interes în contestarea soluției de desființare de la pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației deoarece nu s-ar expune riscului înrăutățirii situației față de cea stabilită prin primul control fiscal. În acest sens intimata a învederat că interesul justificat prin acțiunea în contencios, în ceea ce privește soluția de desființare, există și în cazul în care organul fiscal nu ar putea emite o nouă decizie de impunere pentru o sumă mai mare de 13.703.401 RON, respectiv suma stabilită prin actul desființat, câtă vreme organul fiscal va (putea) emite o nouă decizie de impunere pentru o sumă mai mică sau egală cu 13.703.401 RON. Prin urmare, intimata a apreciat că instanța a reținut în mod corect că "soluția de anulare este în mod cert mai favorabilă contribuabilului, aplicând în mod corect dispozițiile art. 32 și art. 33 din C. proc. civ. Cu privire la aprecierile făcute de instanță asupra modalității de îndreptare a erorii materiale de către organul fiscal, intimata - reclamantă a subliniat că este lipsită de interes invocarea de către recurentă a unei pretinse aplicări greșite a legii prin sentința recurată. Referitor la pretinsa interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, intimata a subliniat că dacă A.N.A.F ar fi constatat că A. SPA nu ar fi prezentat documentele relevante și suficiente care să clarifice situația sa fiscală, ar fi trebuit să constate incidența primului caz prevăzut la art. 149 alin. (2), respectiv că A. SPA nu ar fi depus documentele în termenul de 30 de zile de la data solicitării, iar nu a celui de-al doilea, respectiv că acestea nu ar fi fost suficiente pentru clarificarea situației fiscale a A. SPA. Intimata a evocat și inadmisibilitatea recalificării juridice a situației de fapt de către instanța de recurs, învederând că, în acest cadru procesual, orice critică privind calificarea greșită a împrejurărilor de fapt de către instanță atrage inadmisibilitatea respectivului motiv de recurs. Or, în opinia intimatei - reclamante, constatările instanței, în sensul că reclamanta a prezentat documentele solicitate și că organele de control au stabilit o situație fiscală clară, fără a exprima dubii sau a susține existența unor lipsuri în documentele deținute, reprezintă, în mod evident, dezlegări asupra unor împrejurări de fapt. De asemenea, intimata a apreciat că sunt inadmisibile și criticile recurentei cu privire la pretinsa interpretare greșită a probelor (înscrisurilor) de către instanță. Mai mult, chiar dacă instanța de recurs ar considera că reinterpretarea probelor de către aceasta ar fi totuși admisibilă, extrasul din Decizia de soluționare a contestației nu este în niciun caz în măsură să contrazică constatarea instanței potrivit căreia nu s-a invocat în niciun moment de către pârâte că documentele prezentate nu ar fi suficiente pentru clarificarea situației fiscale. A mai arătat intimata că instanța a analizat în mod corect probele și a stabilit în mod corect situația de fapt, în sensul că A. SPA a prezentat documentele solicitate de D.G.R.A.F. Oradea și că organul fiscal nu a exprimat dubii cu privire la situația fiscală a contribuabilului. Printr-un alt set de apărări, intimata a învederat că, având în vedere cazurile prevăzute la art. 149 alin. (2), în forma aplicabilă la data emiterii Deciziei de impunere, respectiv (i) cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (1) nu au fost prezentate de contribuabil/plătitor în termen de 30 de zile de la comunicarea înștiințării și (ii) cazul în care documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situației fiscale, instanța a reținut în mod corect că, prin emiterea Deciziei de impunere au fost încălcate prevederile art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și că sunt îndeplinite condițiile pentru anularea decizie de impunere. Intimata a mai apreciat că nu poate fi avută în vedere interpretarea oferită de A.N.A.F., în completarea motivelor de recurs, conform căreia modificarea legislativă, în sensul excluderii ipotezei "(n.n. documentele prezentate) nu sunt suficiente pentru clarificarea situației fiscale" și introducerii ipotezei "(n.n. - documentele prezentate) confirmă diferențele identificate de organul fiscal și/sau sunt incorecte sau incomplete", ar fi o clarificare a variantei inițiale din Codul de procedură fiscală, iar nu introducerea unor noi ipoteze în textul de lege, precum în mod corect a reținut instanța. Totodată, intimata a arătat că interpretarea unei ipoteze prevăzute de legea nouă ca fiind o metodă de interpretare a ipotezei prevăzute de legea veche, când aceste două ipoteze sunt, de fapt, diametral opuse prin raportare la posibilitatea de a stabili situația fiscali a contribuabilului, înfrânge principiul constituțional al neretroactivității legii noi. Nu în ultimul rând, intimata - reclamantă a apreciat netemeinic motivul de recurs privind nerespectarea termenului de 30 de zile, câtă vreme sentința recurată nu include nicio mențiune referitoare la faptul că D.G.R.A.F. Oradea a emis Decizia de impunere cu nerespectarea acestui termen.

Procedura în fața instanței de recurs În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 30 mai 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 27 martie 2024, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este fondat, în limitele și pentru următoarele considerente: Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că aspectele evocate de recurenta - pârâtă prin concluziile scrise înregistrate la dosar la data de 14 martie 2024, prin care aceasta a invocat excepția lipsei de interes a intimatei - reclamante în susținerea acțiunii, în privința sumei de 13.703.401 RON, reprezentând TVA, în raport de faptul că reverificarea demarată urmare desființării parțiale a deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 s-a finalizat fără emiterea unui act administrativ fiscal, nu au structura unei veritabile excepții procedurale, în sensul de mijloc prin care, în condițiile legii, partea interesată invocă neregularități urmărind, după caz, anularea sau respingerea cererii, ci au natura juridică a unor argumente invocate în susținerea criticilor de nelegalitate deja exhibate de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin recursul exercitat împotriva sentinței civile nr. 114 din 27 februarie 2023 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, urmând a fi analizate, ca atare. Examinând calea de atac exercitată în cauză, astfel cum a fost ea completată, Înalta Curte observă că argumentele recurentei - pârâte pot fi grupate în următoarele categorii: - critici ce vizează modul în care prima instanță a soluționat excepția lipsei de interes, invocată de recurenta - pârâtă; - critici ce privesc natura juridică a termenului de 30 de zile reglementat de art. 149 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală") sau consecințele stabilirii unui termen mai scurt pentru depunerea documentelor; - critici ce privesc modul de interpretare și aplicare a prevederilor art. 53 Codul de procedură fiscală, cu privire la procedura de emitere a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, act de îndreptarea a erorii materiale ce viza consemnarea unei date eronate în cuprinsul actului administrativ; - critici referitoare la competențele speciale atribuite de O.U.G. nr. 74/2013 Direcției Regionale Antifraudă Fiscala 6 Oradea, în urma verificării documentare; - critici ce privesc modul în care prima instanță a interpretat și aplicat prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, când a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile pentru emiterea deciziei de impunere urmare verificării documentare. Cât privește primul set de critici, Înalta Curte le găsește nefondate, instanța de fond interpretând și aplicând corect prevederile art. 32 și art. 33 C. proc. civ., atunci când a dispus respingerea excepției lipsei de interes, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. Din această perspectivă se reține că, prin cererea de chemare în judecată, intimata - reclamantă a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022, emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în privința soluțiilor de la pct. 2 și pct. 3 și anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, emisă de pârâta Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea. Recurenta - pârâtă a invocat în fața primei instanțe excepția lipsei interesului reclamantei prin raportare la solicitarea de anulare a deciziei de soluționare a contestației sub aspectul soluției de desființare parțială a deciziei de impunere, învederând că suma de 13.703.401 RON, stabilită cu titlu de TVA nu mai există, atât timp cât decizia de impunere a fost desființată în ceea ce privește această sumă prin decizia de soluționare a contestației și că, prin refacerea controlului, nu există riscul înrăutățirii situației față de cea stabilită în urma primului control. Totodată, se observă că, prin decizia de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022, emisă A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, recurenta - pârâtă a anulat Decizia de impunere nr. x/13.10.2021, emisă de pârâta Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, pentru suma de 18.200.385 RON și a desființat parțial Decizia de impunere nr. x/22.02.2022, emisă de același organ fiscal, în privința sumei de 13.703.401 RON, dispunând ca organele de control să procedeze la reanalizarea situației de fapt, respingând, de asemenea, contestația formulată împotriva celei din urmă indicate decizii de impunere pentru suma de 4.496.984 RON. Înalta Curte observă că prevederile art. 279 Codul de procedură fiscală reglementează în mod distinct soluția de anulare totală sau parțială a actului atacat (alin. (2) al sus indicatului text normativ), de cea de constatare a nulității actului atacat (alin. (6) al art. 279 Codul de procedură fiscală) și de cea de desființare a deciziei, în tot sau în parte (alin. (3) al art. 279 Codul de procedură fiscală), cele trei soluții pe care organul de soluționare a contestațiilor le poate pronunța producând efecte diferite, corect evidențiate de prima instanță. Astfel, în timp ce nulitatea reglementată de alin. (6) al art. 279 Codul de procedură fiscală și anularea reglementată de alin. (2) al aceluiași text de lege reprezintă soluții definitive care elimină din ordinea juridică actul administrativ fiscal contestat, fără a fi reluată, în vreun fel, ca efect direct și imediat al deciziei de soluționare a contestației, procedura de control, în cazul soluției de desființare este generată o obligație consecutivă a organului fiscal de refacere a inspecției fiscale, în condițiile art. 129 Codul de procedură fiscală, ce, spre exemplu, implică, printre altele, și o repunere a organului fiscal în termenul de prescripție (în raport de coroborarea art. 129 alin. (3) Codul de procedură fiscală cu prevederile art. 94 alin. (3) din același act normativ). Prin contestația administrativă inițial formulată, dar și prin cea ce a vizat decizia de impunere nr. x/22.02.2022 intimata - reclamantă a solicitat, în principal, constatarea nulității deciziilor de impunere, iar în subsidiar, anularea acestora, urmărind, astfel, eliminarea actelor administrative din ordinea juridică, fără refacerea inspecției fiscale. Pe cale de consecință, efectul urmărit de intimata - reclamantă prin formularea contestațiilor administrative a fost unul diferit de cel dispus prin pct. 2 al Deciziei de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022 în privința sumei de 13.703.401 RON (prin care organul fiscal a dispus desființarea deciziei de impunere și reanalizarea situației de fapt). În acest context, în mod corect, respingând, astfel, excepția lipsei de interes, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, instanța de fond a apreciat că intimata - reclamantă justifică interes în a solicita anularea Deciziei nr. 88/24.03.2022, emisă de recurenta - pârâtă A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, câtă vreme prin pct. 2 al acesteia, în privința sumei de 13.703.401 RON, recurenta a soluționat contestația în mod diferit de cel urmărit prin formularea contestației. Argumentele aduse de recurenta - reclamantă prin concluziile de ședință din data de 14 martie 2024, potrivit cărora reverificarea demarată urmare desființării parțiale a deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 s-a finalizat fără emiterea unui act administrativ fiscal, nu sunt de natură a înlătura aspectele învederate mai sus, câtă vreme contribuabilul a urmărit, în principal, constatarea nulității actului administrativ atacat, iar, în subsidiar, anularea acestuia. Pentru aceste motive soluția Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal de respingere a excepției lipsei de interes urmează să fie menținută. Procedând, în continuare, la examinarea seturilor de critici ce privesc natura juridică a termenului de 30 de zile reglementat de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală sau consecințele stabilirii unui termen mai scurt pentru depunerea documentelor, ori modul de interpretare și aplicare a prevederilor art. 53 Codul de procedură fiscală privind procedura de îndreptare a erorilor materiale cuprinse în actele administrative fiscale, precum și competențele atribuite de O.U.G. nr. 74/2013 Direcției Regionale Antifraudă Fiscala 6 Oradea, Înalta Curte le găsește, de asemenea nefondate. Din această perspectivă se observă că, în justificarea soluției primei instanțe de anulare a actelor atacate, nu acestea au fost considerentele decizorii care explică și susțin dispozitivul, ci cele prin care instanța a apreciat că situația de fapt incidentă cauzei nu se încadrează în niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ce permiteau organului fiscal să emită o decizie de impunere în urma verificării documentare. Argumentele expuse de intimata - reclamată prin cererea de chemare în judecată, prin care aceasta a invocat, în justificarea cererii de anulare a actelor administrative, pretinse vicii ale actului ce ar privi termenul de 30 de zile sau procedura de îndreptare a erorilor materiale ori competența organului fiscal emitent al deciziei de impunere au fost apreciate de instanța de fond fie neîntemeiate, fie (ca în cazul naturii juridice a termenului de 30 de zile reglementat de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală) nici nu au fost analizate. Recurenta - pârâtă urmărește, în realitate, reformarea soluției primei instanțe din dispozitiv de anulare în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022, în privința soluțiilor de la pct. 2 - desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 și de la pct. 3 - respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 4.496.984 de RON și în întregime a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, iar, cum aspectele indicate mai sus nu reprezintă considerentele care se reflectă în dispozitiv, instanța de control judiciar consideră că argumentele evocate de recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală din aceste perspective nu pot genera o reformare a dispozitivului, astfel încât nu pot fi valorificate în sensul propus de recurenta - pârâtă. De asemenea, nici din perspectiva prevederilor art. 483 coroborate cu art. 461 alin. (2) C. proc. civ., nu se poate reține un caracter fondat al acestor critici. În acest sens, Înalta Curte reamintește că, în plan teoretic, considerentele ce reprezintă dezlegări date unor probleme de drept apreciate ca fiind greșite sau că ar conține constatări de fapt ce prejudiciază partea, trebuie să antreneze consecințe juridice de natură să producă părții un atare prejudiciu, spre a fi valorificate prin calea de atac, în condițiile art. 461 alin. (2) C. proc. civ.. Totodată, acest prejudiciu trebuie să decurgă din posibilitatea invocării dezlegărilor și constatărilor cu autoritate de lucru judecat în cadrul unui proces ulterior. Astfel, simpla nemulțumire legată de modul în care au fost redactate anumite considerente, or de conținutul acestora nu deschide dreptul la calea de atac. În cauza pendinte, criticile referitoare la diversele susțineri ale instanței de fond privind procedura de îndreptare a erorilor materiale ori competența organului emitent reprezintă doar simple nemulțumiri ale recurentei, nefiind indicat prejudiciul pe care acestea i l-ar putea genera. Cât privește chestiunea naturii juridice a termenului de 30 de zile sau consecințelor stabilirii unui termen mai scurt pentru depunerea documentelor, după cum s-a arătat anterior, nu pot fi identificate în cuprinsul sentinței recurate considerente care să vizeze această chestiune. Pe de altă parte, Înalta Curte găsește fondate criticile recurentei - pârâte referitoare la modul în care prima instanță a interpretat și aplicat prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, din perspectiva condițiilor în care putea fi emisă o decizie de impunere urmare verificării documentare. Soluția instanței de fond, de validare a demersului judiciar al reclamantei în sensul anulării actelor administrative atacate, cu motivarea, în esență, că situația de fapt incidentă cauzei nu se încadrează în niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ce permiteau organului fiscal să emită o decizie de impunere în urma verificării documentare, întrucât reclamanta a prezentat documentele solicitate și nu s-a invocat niciun moment, de către niciuna dintre pârâte, că aceste documente nu ar fi suficiente pentru clarificarea situației fiscale, s-a bazat pe o interpretare eronată a dispozițiilor legale incidente. Înalta Curte reține că prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere atacate) nu pot fi analizate în mod izolat, ci ele se impun a fi coroborate cu cele ale alin. (1) al aceluiași text normativ. Verificarea documentară este, în esență, un tip de control fiscal desfășurat la distanță, în urma căruia se pot emite decizii de impunere atunci când se descoperă contribuabili cu obligații neîndeplinite, sub rezerva verificării ulterioare. Conform alin. (1) și alin. (2) ale art. 148 Codul de procedură fiscală, pentru stabilirea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară, ce constă în efectuarea unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale. În cuprinsul alin. (1) al art. 149 Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere atacate) legiuitorul a învederat că: în situația în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, acesta înștiințează contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate. Odată cu înștiințarea, organul fiscal solicită documentele și explicațiile scrise pe care contribuabilul/plătitorul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situației fiscale. Pe cale de consecință, prima etapă a demersului de emitere a unei decizii de impunere urmare verificării documentare este cea a constatării, de către organul fiscal, a unor diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor. Această constatare este cea care generează etapa ulterioară, mai precis pe cea de a înștiința contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate și de a solicita acestuia documentele și explicațiile scrise. Rolul documentelor și explicațiilor este cel de a clarifica situația fiscală a contribuabilului, dată fiind constatarea sus indicatelor diferențe. Este adevărat că decizia de impunere reglementată de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală putea fi emisă, potrivit formei acestui text normativ în vigoare la data emiterii Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 (a) în cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (1) nu au fost prezentate de contribuabil/plătitor sau (b) în cazul în care documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situației fiscale, însă această din urmă ipoteză a fost greșit interpretată de prima instanță. Înalta Curte reține că, dat fiind contextul prealabil al constatării, în condițiile alin. (1) al art. 149 Codul de procedură fiscală, a unor diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, emiterea unei decizii de impunere ulterior depunerii unor documente de către contribuabil/plătitor, echivalează cu o calificare implicită a acestor documente ca nefiind suficiente spre a clarifica situația fiscală a contribuabilului în sensul de a înlătura necesitatea emiterii deciziei de impunere pentru diferențele constatate, fără a fi necesar, pentru însăși emiterea deciziei de impunere, ca organul fiscal să invoce expres acest fapt. Cu alte cuvinte, aspectul neindicării exprese a caracterului insuficient al documentele depuse de contribuabil pentru clarificarea situației sale fiscale nu poate reprezenta un impediment pentru însăși emiterea deciziei de impunere, cum eronat reține prima instanță, întrucât o atare interpretare ar lipsi de conținut chiar scopul reglementării posibilității de stabilire corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului prin procedura verificării documentare. Constatarea, de către organul fiscal, a unor diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor nu poate fi lăsată fără finalitate, cu argumentul neinvocării exprese a faptului că documentele depuse nu sunt suficiente, câtă vreme emiterea deciziei de impunere este generată de chiar constatarea acestor diferențe, ce nu au fost clarificate de contribuabil/plătitor prin documentele depuse. Potențială lipsa a unor mențiuni, în cuprinsul deciziei de impunere, privind argumentele pentru care documentele au fost apreciate de organul fiscal ca fiind insuficiente pentru clarificare diferențelor constatate poate fi analizată, cel mult, din perspectiva îndeplinirii obligației de motivare a actului administrativ, dar nu poate genera o înlăturare a posibilității organului fiscal de a emite decizia de impunere. Cu toate acestea nu trebuie uitat faptul că o atare verificare trebuie să se realizeze în raport de conținutul integral al deciziei de impunere, inclusiv din perspectiva argumentelor prin care, justificând măsurile fiscale dispuse, organul fiscal indică implicit aspectele ce nu au fost dovedite prin documentele depuse. Evocarea formei actuale a art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, conform căreia "(...)sau documentele prezentate confirmă diferențele identificate de organul fiscal și/sau sunt incorecte sau incomplete" nu este suficientă spre a infirma aspectele indicate anterior, câtă vreme chestiunea în discuție este cea a aprecierii implicite a documentelor prezentate drept insuficiente, iar nu cea a faptului că acestea ar confirma diferențele, iar ipoteza aprecierii documentelor drept insuficiente se regăsea și în forma normativă anterioară a art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală. În acest context, prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere atacate) coroborate cu cele ale alin. (1) al aceluiași text normativ au fost eronat interpretate de către prima instanță, fiind, astfel, incident în cauză cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motiv pentru care se impune casarea în parte a sentinței atacate. Totodată, având în vedere că prima instanță, reținând incidența art. 149 Codul de procedură fiscală, a soluționat procesul fără a analiza integral motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în privința actelor administrative fiscale atacate, Înalta Curte consideră că se impune trimiterea cauzei spre rejudecare, în limitele casării, aceleiași instanțe, în vederea analizării lor, acest demers neputându-se realiza în mod direct de către instanța de recurs, deoarece, pe de o parte, părțile ar fi prejudiciate de un dublu grad de jurisdicție, iar pe de altă parte, analiza în discuție presupune efectuarea unor verificări de fapt ce nu pot fi realizate în calea de atac extraordinară. În raport de toate aceste considerente, în temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, va casa în parte sentința civilă nr. 114 din 27 februarie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și va trimite cauza spre rejudecare, în limitele casării, aceleiași instanțe, menținând sentința în ceea ce privește soluția de respingere a excepției lipsei de interes.