ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2749/2020

Ședința publică din data de 23 iunie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând anularea Deciziei de respingere a contestației A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de ANAF și Ordinul nr. 3229/1.11.2016 al Președintelui ANAF, precum și obligarea la emiterea unei soluții fiscale individuale anticipate prin care să se stabilească faptul că tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. (societate absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societate absorbită) la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea acestui câștig ca venit neimpozabil și obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâtul Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, invocând lipsa calității procesuale pasive întrucât nu a emis un act administrativ pretins vătămător.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare invocând excepția inadmisibilității acțiunii, deoarece singura cale la dispoziția reclamantei era de a formula notificarea prevăzută de art. 42 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

Prin încheierea din data de 22 iunie 2017 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii și excepția lipsei calității procesuale pasive, pentru considerentele arătate în cuprinsul încheierii.

Prin sentința civilă nr. 355 din 9 noiembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de A. S.A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

S-a anulat Decizia de respingere a contestației A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de ANAF, precum și Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3229/1.11.2016 pentru aprobarea soluției fiscale individuale anticipate referitoare la tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. în urma fuziunii cu B. S.A..

A fost obligată Agenția Națională de Administrare Fiscală la emiterea unei soluții fiscale individuale prin care să se stabilească faptul că tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. S.A. în urma fuziunii cu B. la data efectivă a fuziunii 31.12.2015 presupune considerarea acelui câștig ca venit neimpozabil.

A fost obligată Agenția Națională de Administrare Fiscală la cheltuieli de judecată parțiale în sumă de 27.522,2 RON, sens în care a redus cheltuielile privind onorariul avocațial de la 83.756,37 la 20.000 RON.

Împotriva încheierii de ședință din data de 22 iunie 2017 și a sentinței civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 ale Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esență, s-au arătat următoarele:

Recursul Președintelui ANAF - Hotărârea pronunțata a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material, (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Pentru a respinge excepția lipsei calității procesual pasive, instanța de fond a reținut, în mod nelegal, faptul că decizia de soluționare a contestației a fost emisa de aceasta persoana care ocupa o funcție publica in conducerea autorității si pe care o reprezintă.

Pentru a avea calitate procesuală în cauză, Președintele ANAF ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător de către reclamant sau să nu solutioneze în termen cererea reclamantei, situație în care, în cazul în care s-ar fi admis acțiunea, instanța ar fi putut face aplicabilitatea art. 18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ.

Mai consideră recurentul că, pentru a avea calitate procesuală pasivă intr-o cauza având ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie indeplinită condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca pârâtă, sau, nesolutionarea de către acea persoana, în termen legal, a unei cereri.

În conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) coroborat cu prevederile art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în exercitarea atribuțiilor sale, președintele ANAF emite ordine, în condițiile legii, având in vedere ca Agenția Naționala de Administrare Ficală se organizează și funcționează ca organ de specialitate al administrației centrale, instituția fiind condusă de un președinte cu rang de secretar de stat.

Recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală

Sentința civilă nr. 355/09.11.2017 și încheierea de la termenul din data de 22.06.2017, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017 sunt nelegale, fiind date cu încălcarea și aplicarea greșita a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

În mod vădit nelegal instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii, iar A.N.A.F. a formulat întâmpinare în termenul legal de 25 de zile de la comunicarea acțiunii și înscrisurilor anexate.

A.N.A.F. nu era decăzută din dreptul de a invoca excepții și de a solicita probe, excepția inadmisibilității acțiunii fiind invocata prin întâmpinare depusa în termen legal.

Instanța de fond în mod eronat a apreciat ca întâmpinarea depusă nu ar fi fost formulată în termenul legal, astfel încât, pe lângă aspectul reținut și de instanța de fond, în sensul că excepția inadmisibilității era una de ordine publică, aceasta excepție fusese invocată și în termenul legal.

Soluția Curții de Apel Cluj de respingere a excepției inadmisibilității este vădit nelegală, întrucât potrivit art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare:

"(6) în soluționarea cererii contribuabilului se emite soluția fiscală individuală anticipată sau acordul de preț în avans. în situația în care contribuabilul nu este de acord cu soluția fiscală individuală anticipată sau cu acordul ele preț în avans emis, va transmite în termen de 15 zile de la comunicare, o notificare la organul fiscal emitent. Soluția fiscală individuală anticipată sau acordul de preț în avans pentru care contribuabilul a transmis o notificare organului fiscal emitent nu produce niciun efect juridic".

Prin urmare, va rugam sa observați ca, așa cum rezulta fara putința de tăgada din dispoziția legala citata anterior, singura cale prevăzuta de legiuitor in situația in care contribuabilul nu este de acord cu soluția fiscala individuala anticipata este aceea a formulării unei notificări la organul fiscal emitent. învederam ca, a se aprecia altfel, ar însemna a se lipsi de efecte prevederile legale speciale in materie, respectiv dispozițiile art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Se precizează că A. S.A. a depus două cereri însoțite de documentația aferentă pentru emiterea a două soluții fiscale individuale anticipate si anume:

- cererea înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală sub nr. x/22.07.2015, având ca obiect stabilirea tratamentului fiscal al câștigului rezultat din cumpărarea în condiții avantajoase înregistrat de A. S.A. ca urmare a fuziunii cu B. S.A. la data efectivă a fuziunii, respectiv 31 decembrie 2015;

- cererea înregistrată la Agenția Naționala de Administrare Fiscală sub nr. x/22.07.2015, pentru emiterea unei soluții fiscale individuale anticipate având ca obiect stabilirea tratamentului fiscal aplicabil în privința rezervelor deduse anterior de B. S.A. și care urmau să fie reconstituite din capitaluri proprii, de către A. S.A., după realizarea fuziunii.

Referitor la cele două solicitări ale A. S.A. au fost emise următoarele acte:

- Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3229/01.11.2016 privind emiterea soluției fiscale individuale anticipate având drept obiect tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări avantajoase ce urmează a fi înregistrat de societatea A. S.A. (societatea absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societatea absorbită) la data efectivă a fuziunii, respectiv 31 decembrie 2015;

- Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3228/01.11.2016 privind emiterea soluției fiscale individuale anticipate având drept obiect tratamentul fiscal al rezervelor anterior deduse de societatea B. S.A. (societatea absorbită) și reconstituite de către societatea A. S.A. (societatea absorbantă) din elemente de capitaluri proprii.

Cu privire la Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3228/01.11.2016, intimata-reclamanta a depus o notificare în temeiul art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nefiind de acord cu soluția fiscală individuală anticipată emisă.

În ceea ce privește Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3229/01.11.2016 având drept obiect stabilirea tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări avantajoase ce urma a fi înregistrat de A. S.A. (societatea absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societatea absorbită) la data efectivă a fuziunii, respectiv 31 decembrie 2015, A. S.A. nu a depus notificare în temeiul art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, ci a formulat plângere prealabilă prin care a solicitat "anularea" Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3229/01.11.2016 și emiterea unui alt act administrativ.

În mod vădit eronat instanța de fond a reținut ca A. a formulat notificare cu privire la soluția fiscala individuală anticipata atacată în prezenta cauza si, in consecința, in mod nelegal, cu încălcarea prevederilor art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a respins excepția inadmisibilității acțiunii.

Sentința civilă nr. 355/09.11.2017 este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Este nelegala motivarea instanței de fond, potrivit căreia, în esență, deși venitul obținut ca urmare a cumpărării în condiții avantajoase înregistrat ca urmare a fuziunii cu societatea B. S.A. la data efectivă a fuziunii nu se regăsește în cuprinsul art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, legislația fiscală face referire și la alte venituri neimpozabile, care nu se regăsesc în cuprinsul art. 20, dar sunt reglementate în cuprinsul altor articole din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Se arată că la stabilirea tratamentului fiscal au fost avute în vedere dispozițiile legale în vigoare la data de 31.12.2015 - data efectivă a fuziunii, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Titlul II "Impozitul pe profit" act normativ care, la art. 20, prevede in mod expres categoriile de venituri neimpozabile.

De asemenea, arată că potrivit punctului de vedere al Băncii Naționale a României, în conformitate cu prevederile IFRS 3 "Combinări de întreprinderi", la data fuziunii efective (31.12.2015), câștigul realizat în urma cumpărării în condiții avantajoase va fi reflectat în contul de profit și pierdere al societății absorbante, fără a înregistra prime de fuziune.

Potrivit punctului de vedere al Băncii Naționale a României:

"în Anexa A din IFRS 3, o combinare de întreprindere este definită ca fiind:

"O tranzacție sau un alt eveniment prin care un dobânditor obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. Tranzacțiile numite uneori "fuziuni reale" sau "fuziuni între entități egale" sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS";

"în acest context, potrivit prevederilor IFRS 3, la data fuziunii efective (31.12.2015), câștigul realizat în urma cumpărării în condiții avantajoase va fi reflectat în contul de profit și pierdere al societății absorbante, fără a înregistra prime de fuziune (pct. 2.5 din proiectul de fuziune menționează că fuziunea se realizează potrivit cerințelor IFRS)."

De asemenea, se arată că venitul obținut ca urmare a cumpărării în condiții avantajoase înregistrat de A. S.A. ca urmare a fuziunii cu B. S.A. la data efectivă a fuziunii nu se regăsește nici în cuprinsul art. 20

1

alin. (1) lit. a) și b), art. 25

1

alin. (1) lit. a) și art. 27

1

alin. (4) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

în starea de fapt fiscală prezentată de către A. S.A. se face referire la fuziunea dintre A. S.A. și B. S.A., ambele cu statut de contribuabil înregistrat din punct de vedere fiscal în România, deci nu în state membre diferite ale Uniunii Europene, astfel că, în speța de fata nu sunt aplicabile nici prevederile art. 27 alin. (4) și (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (având în vedere faptul că situația dată nu se încadrează în prevederile alin. (3) al art. 27 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru care se aplică prevederile art. 27 din același act normativ).

Prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică exclusiv operațiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) ale aceluiași articol. Operațiunea de fuziune prin absorbție în care societatea absorbantă deține în totalitate titlurile de participare ale societății absorbite nu este cuprinsă în cadrul operațiunilor menționate la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data de 31.12.2015 (data efectivă a fuziunii), motiv pentru care, în situația dată, nu sunt aplicabile prevederile art. 27 din cadrul aceluiași act normativ.

Așadar, având în vedere ca norma speciala este de stricta interpretare si aplicare, iar venitul obținut ca urmare a cumpărării în condiții avantajoase înregistrat de A. S.A. ca urmare a fuziunii cu B. S.A., la data efectivă a fuziunii, nu este prevăzut expres ca venit neimpozabil prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se aplica norma generală, astfel ca respectivul venit reprezintă venit impozabil la calculul profitului impozabil al societății absorbante.

Se mai arată că prin Adresa nr. x/10.11.2016 elaborată ca urmare a obiecțiunilor formulate de A. S.A. față de tratamentul fiscal stabilit prin proiectul de soluție fiscală individuală anticipată, Ministerul Finanțelor Publice-Direcția Generală Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale și-a menținut punctul de vedere emis prin adresa nr. x/05.04.2016.

În mod vădit nelegal instanța de fond si-a motivat hotărârea pe concluziile raportului de expertiza fiscală.

În mod greșit instanța de fond a încuviințat expertiza fiscală în condițiile în care în prezenta cauza nu era necesară lămurirea unor împrejurări de fapt, astfel încât instanța sa cunoască părerea unor specialiști, în sensul dispozițiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., ci se punea în exclusivitate problema dezlegării unor chestiuni de drept a căror dezlegare constituie atributul exclusiv al instanței.

Astfel, este nelegală susținerea consultantului fiscal, însușită ca atare de către instanța de fond in sensul ca diferența între prețul plătit de A. pentru achiziția acțiunilor B. și valoarea justă a activelor și datoriilor B., reflectată în contul de profit și pierdere individual al A. ca și câștig în urma unei cumpărări în condiții avantajoase se încadrează în prevederile art. 27 alin. (3), astfel că operațiunea se încadrează în prevederile art. 27 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, această diferență reprezentând un venit neimpozabil.

Invocarea de către consultantul fiscal a cazului particular al fuziunii în care societatea absorbantă deține titluri la societatea absorbită, nu are relevanta in prezenta cauza întrucât fuziunea, efectuată la data de 31 decembrie 2015 între A. S.A. care deținea în proporție de 100% B. S.A., nu se încadrează la operațiunile descrise la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Art. 27 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede:

"(5) Dacă o persoană juridică română deține minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active și pasive către prima persoană juridică, printr-o operațiune prevăzută la alin. (3), anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil".

Astfel, având în vedere că operațiunea de fuziune prin absorbție în care societatea absorbantă deține în totalitate titlurile de participare ale societății absorbite nu este cuprinsă în cadrul operațiunilor menționate la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data de 31.12.2015 (data efectivă a fuziunii), în prezenta cauza, nu sunt aplicabile prevederile art. 27 alin. (4) și (5) din cadrul aceluiași act normativ, aceste prevederi aplicându-se exclusiv operațiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) ale aceluiași articol.

Instanța de fond, însușindu-și susținerile intimatei-reclamante și concluziile raportului de expertiza, a încălcat prevederile art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si a aplicat greșit dispozițiile art. 27 alin. (5) din același act normativ, în vigoare la data efectuării fuziunii.

Veniturile neimpozabile sunt prevăzute expres la art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, iar venitul de felul celui în discuție în prezenta cauza nu este expres menționat ca venit neimpozabil în aceasta normă specială, deci de strictă interpretare și aplicare.

Sentința atacata este nelegală și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Potrivit art. 453 alin. (2) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligata la cererea pârtii care a câștigat, sa îi plătească acesteia cheltuieli de judecata; pentru aceasta insa este necesar ca partea care a pierdut procesul să se fi aflat în culpa procesuala sau, prin atitudinea sa în cursul procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli, or, în prezenta cauza, nu sunt îndeplinite aceste condiții.

Apărările intimatei A. SA

Intimata a formulat întâmpinare și a invocat excepția lipsei calității de reprezentant al ANAF și în subsidiar respingerea ca nefondate a celor două recursuri pentru motivele arătate pe larg în întâmpinare, depunând înscrisuri considerate relevante.

Prin răspunsul la întâmpinare, ANAF a solicitat respingerea excepției calității de reprezentant, arătând că persoana care a semnat recursul formulat de ANAF avea această calitate.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

În ceea ce privește excepția lipsei calității de reprezentant a recurentei ANAF, pusă în discuția părților, în conformitate cu prevederile art. 248 alin. (1) rap. la art. 82 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată și o va respinge, având în vedere potrivit art. 2 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3794/16.12.2013 C., având funcția de director general adjunct al Direcției Juridice a ANAF - avea calitatea de a asigura reprezentarea instituției în instanță, inclusiv semnarea cererii de recurs, deoarece îndeplinește toate atribuțiile de serviciu în numele directorului general .

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că este fondată pentru următoarele considerente:

Recursul Președintelui ANAF și ANAF împotriva încheierii din 22.06.2017 nu este fondat și va fi respins, câtă vreme petitul acțiunii reclamantelor cuprinde și anularea Ordinului Președintelui ANAF nr. 3229/01.11.2016, pentru aprobarea soluției fiscale individuale anticipate, semnat, emis de Președinte în numele ANAF .

Recursul Președintelui ANAF și ANAF împotriva sentinței civile nr. 355/09.11.2017

În mod greșit instanța de fond a considerat că în speță pot fi aplicabile dispozițiile speciale, în accepțiunea instanței, prevederile art. 27 Codul fiscal (forma în vigoare la 31 decembrie 2015) și nu prevederile generale ale art. 20 (Codul fiscal) Legea nr. 571/2003, unde sunt prevăzute expres categoriile de venituri neimpozabile.

Instanța de fond se contrazice în argumentația sa atunci când spune că se aplică prevederile alin. (3) al art. 27 din Legea nr. 571/2003 - operatorilor de reorganizare dacă nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plății impozitelor: lit. a) - fuziunea dintre două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanții la oricare persoană juridică ce fuzionează primesc titluri de participare la persoana juridică succesoare.

Arată în mod greșit instanța de fond că deși acțiunile B. S.A. au fost cumpărate în totalitate anterior fuziunii de către reclamanta A. S.A., nu e un impediment deoarece art. 27 alin. (5) Codul fiscal se referă la modul general la alin. (3) nu și la condițiile cerute. Art. 27 alin. (5) se referă la o persoană juridică română care deține cel puțin 15%, respectiv 10% titluri de participare la o altă persoană juridică română, iar reclamanta deținea anterior fuziunii prin absorbție 100% din acțiunile B..

Alin.(5):

"Dacă o persoană juridică română deține minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active și pasive către prima persoană juridică, printr-o operațiune prevăzută la alin. (3), anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil".

Tratamentul fiscal al câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase în urma fuziunii prin absorbție dintre A. și B. în data de 31 decembrie 2015 nu se încadrează în nicio prevedere de la exceptarea impozitului pe profit/venit, interpretarea dată de reclamantă și de instanța de fond este forțată, câtă vreme, înainte de data fuzionării prin absorbție societatea absorbantă A. deținea deja 100% acțiunile societății absorbite B., deci nu vor fi emise acțiuni către acționarii societății absorbite, urmând astfel dispozițiile generale cuprinse în art. 19-20 Codul fiscal.

Cum acțiunile de la societatea absorbită B. au ajuns deja direct la societatea absorbantă A., nu există prevedere legală pentru a fi scutită de impozit operațiunea, deoarece acționarii societății absorbite nu mai pot deveni acționari/asociați ai societății absorbante, deci venitul obținut este impozabil la calculul profitului societății absorbante și nu se încadrează la excepțiile prevăzute expres de Codul fiscal și astfel se va aplica norma generală.

Prin urmare, nu sunt aplicabile dispozițiile art. 27 - Reorganizări, lichidări și alte transferuri de active și titluri de participare - și nici art. 271 - Regimul fiscal care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, transferurilor de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre ale Uniunii Europene - invocate de reclamante deoarece acesta din urmă, deși actualizat cu prevederile Directivei 90/434/CEE se referă la reorganizările transfrontaliere.

De asemenea, jurisprudența CJUE prezentată - cauza C-352/08 din 20 mai 2010, C43-00 din ianuarie 2002, se referă la restructurările transfrontaliere ale întreprinderilor.

Potrivit punctului de vedere al Băncii Naționale a României:

"în Anexa A din IFRS 3, o combinare de întreprindere este definită ca fiind:

"O tranzacție sau un alt eveniment prin care un dobânditor obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. Tranzacțiile numite uneori "fuziuni reale" sau "fuziuni între entități egale" sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS";

"În acest context, potrivit prevederilor IFRS 3, la data fuziunii efective (31.12.2015), câștigul realizat în urma cumpărării în condiții avantajoase va fi reflectat în contul de profit și pierdere al societății absorbante, fără a înregistra prime de fuziune (pct. 2.5 din proiectul de fuziune menționează că fuziunea se realizează potrivit cerințelor IFRS)".

Operațiunea de fuziune prin absorbție în care societatea absorbantă deține în totalitate titlurile de participare ale societății absorbite nu este cuprinsă în cadrul operațiunilor menționate la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data de 31.12.2015 (data efectivă a fuziunii), motiv pentru care, în situația dată, nu sunt aplicabile prevederile art. 27 din cadrul aceluiași act normativ.

Aprecierile consultantului expert fiscal sunt eronate, iar instanța a preluat greșit concluzia că diferența între prețul plătit de A.. pentru achiziția acțiunilor B. și valoarea justă activelor și datoriilor reflectată ca și câștig se încadrează în prevederile art. 27 alin. (5) rap. la alin. (3) Codul fiscal (în vigoare la 31.12.2015).

Nu se poate considera că este vorba de un venit neimpozabil la calculul impozitului pe profit aferent anului 2015.

Aprecierile expertului referitoare la prevederile art. 243

4

și 250 alin. (1) șit b) din Legea nr. 31/1990, sunt nelegale și netemeinice - atunci când le dă înțelesul care să conducă la aplicabilitatea prevăzută de art. 27 alin. (5) Codul fiscal în speța de față.

În realitate, prevederile art. 250 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 arată ce operațiune nu se poate efectua după absorbție în privința acțiunilor părții sociale la societatea absorbantă. Nicidecum nu poate avea semnificația anulării titlurilor deținute de societatea absorbantă în societatea absorbită din perspectiva Codul fiscal.

Arată expertul, între altele că art. 243^4 statuează că:

"În cazul unei fuziuni prin absorbție, prin care una sau mai multe societăți sunt dizolvate fără a intra în lichidare și transferă toate activele și pasivele lor unei alte societăți care deține toate acțiunile lor sau alte titluri conferind drepturi de vot în adunarea general", o serie dintre regulile capitolului dedicat fuziunii nu sunt aplicabile (o prevedere similară regăsim și la art. 243^5).

Art. 246

1

elimină o serie de formalități pentru cazul unei fuziuni prin absorbție prin care una sau mai multe societăți sunt dizolvate fără a intra în lichidare își transferă toate activele și pasivele unei alte societăți care deține toate acțiunile lor sau alte titluri conferind drepturi de vot în adunarea generală.

Art. 250 alin. (2) introduce reguli cu privire la acțiunile pe care una dintre companiile implicate în fuziune le deține în capitalul celeilalte. Astfel, "nicio acțiune sau parte socială la societatea absorbantă nu poate fi schimbată pentru acțiuni/părți sociale emise de societatea absorbită și care sunt deținute: a) de către societatea absorbantă, direct sau prin intermediul unei persoane acționând în nume propriu, dar în contul societății; sau

b) de către societatea absorbită, direct sau prin intermediul unei persoane acționând în nume propriu, dar în contul societății".

Dacă art. 234^4, 234

5

și 246

1

conțin dispoziții menite să simplifice procedura fuziunii pentru cazurile în care companiile care fuzionează sunt ele însele acționari ai companiilor implicate în procesul de reorganizare, confirmând totodată că și aceste operațiuni particulare sunt fuziuni, dispozițiile art. 250 alin. (2) vin să stabilească soartă titlurilor pe care una dintre companii le deține în capitalul celeilalte, în sensul că societățile absorbante vor anula propriile titluri pe care acestea le dețin în companiile absorbite [lit. a) a art. 250 alin. (2)], sau vor anula titlurile proprii pe care compania absorbită le deține în absorbantă și pe care absorbanta le obține ca urmare a fuziunii [lit. b) a art. 250 alin. (2)].

Fuziunea presupune ca asociații companiei absorbite să primească în schimbul titlurilor pe care le dețin la aceasta din urmă, titluri ale companiei care absoarbe. Așadar, în schimbul activului net (calculat ca diferență între active și datorii) primit de la absorbită, absorbanta trebuie să emită titluri poprii, în echivalent, către acești acționari. Dar, pentru că absorbanta este chiar unul dintre acționarii absorbitei, acest fapt ar presupune ca absorbanta să emită acțiuni pe care să le ofere sieși. Acest fapt nu este posibil întrucât emiterea de titluri noi de către absorbantă presupune majorarea capitalului social, or în patrimoniul acesteia este deja reflectată valoarea activului net deținut la absorbită întrucât a fost achiziționat anterior. De aceea, preluarea de către absorbantă a activului net de la absorbită presupune, simultan, eliminarea titlurilor pe care absorbanta le deținea, anterior fuziunii, la absorbită. Dacă aceste titluri nu ar fi eliminate, atunci partea de patrimoniu corespunzătoare acestei participații preluată de la absorbită ar fi dublată în mod artificial.

Cele reținute mai sus conduc la concluzia că, în cazul particular al fuziunii între companii care aplică IFRS și la care compania absorbantă deține titluri în compania absorbită, se impune eliminarea acestor participații și înlocuirea lor cu activul net transferat e la absorbită. Potrivit pct. 34 din IFRS 3, orice câștig rezultat se va reflectat direct în contul de rezultat al companiei absorbante.

În condițiile în care, anterior operațiunii de fuziune, societatea absorbantă a preluat controlul integral asupra societății absorbite (prin achiziționarea integrală a acțiunilor societății absorbite, informație publică și pe pagina de internet a A. SA), în temeiul art. 243

4

din Legea societăților nr. 31/1990,republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu se va stabili o rată de schimb a acțiunilor și nu vor fi emise acțiuni către acționarii societății absorbite, astfel încât capitalul social al A. nu va suferi modificări ca urmare a procesului de fuziune (informații prevăzute și la pct. 2.3 și 3 din proiectul de fuziune).

În acest context, potrivit prevederilor IFRS 3, la data fuziunii efective (31.12.2015), câștigul realizat în urma cumpărării în condiții avantajoase va fi reflectat în contul de profit sau pierdere al societății absorbante, fără a înregistra prime de fuziune (pct. 2.5 din proiectul de fuziune menționează că fuziunea se realizează potrivit cerințelor IFRS).

Se observă că expertul a făcut o analiză a dispozițiilor contabile și fiscale arătate mai sus, pe care le-a considerat relevante, însă concluziile în ceea ce privește regimul fiscal pentru problema de drept supusă analizei în cauza de față nu pot fi primite, concluziile sale fiind nerelevante fiscal.

Într-adevăr, se prezintă regimul contabil în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1802/2014 și OMFP nr. 1286/2012, dar conotațiile pe care le dă din perspectiva regimului fiscal nu au acoperire în textele legale fiscale.

Din probele administrate și dispozițiile legale analizate, Înalta Curte concluzionează că acționarii societății absorbite (B.) nu vor primi de la societatea absorbantă (A.) - titluri sau acțiuni, acțiunile 100% sunt tot ale A.. și, așa cum a prezentat și expertul - aceasta ar însemna ca absorbanta să "emită acțiuni pe care să le ofere sieși".

Capitalul social cum observă expertul, nu va fi modificat ca urmare a procesului de fuziune, iar potrivit IFRS 3, câștigul realizat net va fi reflectat în contul de profit al societății absorbante, reprezentând deci un venit impozabil conform art. 20 Codul fiscal.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii - invocată de ANAF la instanța de fond.

Soluția instanței de fond este corectă câtă vreme chiar dacă nu a folosit calea prevăzută de art. 42 alin. (6) Codul de procedură fiscală, ci a formulat o plângere prealabilă, câtă vreme pârâtul i-a răspuns în sensul respingerii acesteia dar nu ca inadmisibilă, această corespondență constituie o procedură prealabilă ce poate fi act administrativ asimilat, în conformitate cu prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004 (dos. fond vol. 4).

Temeiul legal al soluției pronunțate în recurs

Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 rap. la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., excepția lipsei calității de reprezentant a pârâtei ANAF va fi respinsă ca nefondată.

Se vor respinge ca nefondate recursurile recurentelor Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 22 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.

Vor fi admise recursurile formulate de recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, va fi casată sentința recurată și, în rejudecare se va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondată, excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Respinge, ca nefondate, recursurile formulate de recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 22 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.

Admite recursurile formulate de recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală și Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 iunie 2020.