Decizia nr. 8/2024 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, învestit cu soluționarea Dosarului nr. 2.900/1/2023, a fost constituit conform dispozițiilor art. 520 alin. (8) din Codul de procedură civilă și ale art. 35 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, aprobat prin Hotărârea Colegiului de conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 20/2023, cu modificările ulterioare (Regulamentul).

Ședința este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, vicepreședintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă doamna magistratasistent Elena Adriana Stamatescu, desemnată în conformitate cu dispozițiile art. 36 din Regulament.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Alba Iulia - Secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 2.480/97/2019.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că la Dosar a fost depus raportul întocmit de judecătorii-raportori, ce a fost comunicat părților, conform dispozițiilor art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; recurenta-pârâtă a depus, în termen legal, un punct de vedere asupra chestiunii de drept.

De asemenea, referă asupra faptului că au fost transmise de către instanțele naționale opinii teoretice exprimate de judecători în materia ce face obiectul sesizării, iar Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că nu se verifică, în prezent, practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii în problema de drept ce formează obiectul sesizării.

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunțare asupra sesizării privind pronunțarea unei hotărâri prealabile. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept cu care a fost sesizată, constată următoarele: I. Titularul și obiectul sesizării

Curtea de Apel Alba Iulia - Secția de contencios administrativ și fiscal a dispus, prin Încheierea din 19 octombrie 2023, în Dosarul nr. 2.480/97/2019, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, în temeiul dispozițiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile cu privire la următoarea chestiune de drept: reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, potrivit art. 153 24 și art. 207 din Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 31/1990), reprezintă o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile - în sensul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal), respectiv al titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal)?

Sesizarea a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție la data de 11 decembrie 2023 cu nr. 2.900/1/2023, termenul de judecată fiind stabilit la 19 februarie 2024. II. Norma de drept intern ce formează obiectul sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție cu privire la pronunțarea unei hotărâri prealabile

Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare " Art. 153 24 . - (1) Dacă consiliul de administrație, respectiv directoratul, constată că, în urma unor pierderi, stabilite prin situațiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societății, determinat ca diferență între totalul activelor și totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puțin de jumătate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de îndată adunarea generală extraordinară pentru a decide dacă societatea trebuie să fie dizolvată. (2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea generală extraordinară să fie convocată chiar și în cazul unei diminuări a activului net mai puțin semnificative decât cea prevăzută la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris. (3) Consiliul de administrație, respectiv directoratul, va prezenta adunării generale extraordinare întrunite potrivit alin. (1) un raport cu privire la situația patrimonială a societății, însoțit de observații ale cenzorilor sau, după caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societății cu cel puțin o săptămână înainte de data adunării generale, pentru a putea fi consultat de orice acționar interesat. În cadrul adunării generale extraordinare, consiliul de administrație, respectiv directoratul, îi va informa pe acționari cu privire la orice fapte relevante survenite după redactarea raportului scris. (4) Dacă adunarea generală extraordinară nu hotărăște dizolvarea societății, atunci societatea este obligată ca, cel târziu până la încheierea exercițiului financiar ulterior celui în care au fost constatate pierderile și sub rezerva dispozițiilor art. 10, să procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puțin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dacă în acest interval activul net al societății nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puțin egale cu jumătate din capitalul social. (5) În cazul neîntrunirii adunării generale extraordinare în conformitate cu alin. (1) sau dacă adunarea generală extraordinară nu a putut delibera valabil nici în a doua convocare, orice persoană interesată se poate adresa instanței pentru a cere dizolvarea societății. Dizolvarea poate fi cerută și în cazul în care obligația impusă societății potrivit alin. (4) nu este respectată. În oricare dintre aceste cazuri instanța poate acorda societății un termen ce nu poate depăși 6 luni pentru regularizarea situației. Societatea nu va fi dizolvată dacă reconstituirea activului net până la nivelul unei valori cel puțin egale cu jumătate din capitalul social are loc până în momentul rămânerii definitive a hotărârii judecătorești de dizolvare." Art. 207. - (1) Capitalul social poate fi redus prin: a) micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale; b) reducerea valorii nominale a acțiunilor sau a părților sociale; c) dobândirea propriilor acțiuni, urmată de anularea lor. (2) Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi, prin: a) scutirea totală sau parțială a asociaților de vărsămintele datorate; b) restituirea către acționari a unei cote-părți din aporturi, proporțională cu reducerea capitalului social și calculată egal pentru fiecare acțiune sau parte socială; c) alte procedee prevăzute de lege."

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare " Art. 21. - (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (...)"

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare Titlul II - Impozitul pe profit " 23. În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele: (...). i) cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile; (...)." III. Expunerea succintă a procesului

În perioada 20 august - 12 octombrie 2018, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice T a desfășurat o activitate de inspecție fiscală a reclamantei, în urma căreia s-au stabilit în sarcina acesteia obligații suplimentare de plată în cuantum de 523.469 lei impozit pe profit și 1.548 lei TVA.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 20 septembrie 2019, reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice H și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice T, anularea actelor administrativ-fiscale contestate și înlăturarea obligației de plată a sumelor reprezentând obligații fiscale suplimentare stabilite și a accesoriilor aferente.

Prin Sentința civilă nr. 642 din 13 decembrie 2022, pronunțată de Tribunalul Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 2.480/97/2019, s-a admis în parte cererea de chemare în judecată, s-a anulat în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale cu privire la obligația suplimentară de plată a impozitului pe profit suplimentar, în sumă de 523.469 lei; s-a anulat în parte decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, în sumă de 87.307 lei și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, în sumă de 45.085 lei, și s-au menținut în rest actele administrativ-fiscale contestate.

Pentru a hotărî astfel instanța de fond a reținut, în esență, că, în anul 2015, reclamanta a considerat cheltuială deductibilă suma de 5.590.300 lei, ce reprezintă cheltuială aferentă diminuării capitalului social al societății afiliate Y - S.R.L., operațiune prin care s-a decis să se acopere pierderea contabilă a acestei societăți. Organele de inspecție fiscală au considerat că această cheltuială nu a fost destinată realizării de venituri neimpozabile și, prin urmare, nu putea fi dedusă la calculul profitului impozabil.

Instanța de fond a reținut că reclamanta a deținut 99,99% din capitalul social subscris și vărsat al societății Y - S.R.L. Capitalul social în cuantum de 9.038.300 lei era divizat în 903.830 părți sociale cu valoarea de 10 lei fiecare parte socială. Societatea respectivă și-a diminuat capitalul social în conformitate cu prevederile art. 207 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1990, prin micșorarea numărului de părți sociale de la 903.830 la 344.800. Ca urmare a respectivei reduceri, în anul 2015 reclamanta a înregistrat contabil suma de 5.590.300 lei, aferentă celor 559.030 părți sociale, ca fiind cheltuială deductibilă. Organul fiscal a apreciat că în speța de față nu ar fi incidente prevederile cuprinse în pct. 23 din titlul II din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, deoarece titlurile de participare nu au suferit o depreciere în sensul prevederilor acestei legi, și a procedat la recalcularea profitului impozabil aferent anului 2015 și stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de plată de 523.469 lei.

Instanța de fond a apreciat că noțiunea de "titluri de participare" vizează totalitatea sumelor achitate de către contribuabil pentru deținerea unor astfel de titluri la mai multe societăți, iar, din punctul de vedere al tratamentului fiscal, "cheltuiala" cu plata părților sociale la o altă societate a urmărit scopul realizării de venituri impozabile prin obținerea de dividende corespunzătoare capitalului social deținut, dividende care sunt impozabile fiscal în conformitate cu prevederile art. 36 din Codul fiscal. Drept urmare, în măsura în care societatea respectivă realizează profit și asociații distribuie dividende impozabile fiscal, sumele ce constituie plata părților sociale sunt considerate "cheltuieli" efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Instanța de fond a reținut și că în Codul fiscal nu există niciun text care să definească noțiunea de "depreciere a titlurilor de participare și a obligațiunilor". Or, în aplicarea principiului in dubio contra fiscum, reglementat de dispozițiile art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, deprecierea titlurilor de participare poate fi acceptată nu doar atunci când se diminuează valoarea nominală a acestora, privite individual, ci și în situația în care numărul lor total a fost diminuat și, deci, valoarea lor, privită ca un tot unitar, a fost diminuată, cu atât mai mult cu cât, din punct de vedere financiar-contabil, valoarea titlurilor de participare deținute de o societate la o altă societate se diminuează în oricare dintre cele două variante.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice H, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice T, solicitând casarea în parte a sentinței și respingerea, în totalitate, a acțiunii.

În motivarea recursului s-a susținut că hotărârea atacată nu cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, din analiza considerentelor hotărârii recurate rezultând că în motivarea hotărârii au fost expuse doar concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

De asemenea, s-a susținut că instanța de fond nu a făcut o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material aplicabile stării de fapt deduse judecății în ceea ce privește noțiunea de "titluri de participare" și nu a ținut seama de prevederile legale care reglementează reducerea capitalului social.

La termenul de judecată din 8 iunie 2023, Curtea a pus în discuția părților oportunitatea sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept expuse la pct. 8 din prezenta decizie.

Prin Încheierea de ședință din 19 octombrie 2023, sesizarea a fost considerată admisibilă și, în temeiul dispozițiilor art. 520 alin. (2) din Codul de procedură civilă, s-a dispus suspendarea judecății. IV. Motivele de admisibilitate reținute de titularul sesizării

Instanța de trimitere a constatat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate a sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă.

Astfel, litigiul în legătură cu care s-a formulat sesizarea este în curs de judecată, iar Curtea învestită cu soluționarea recursului potrivit dispozițiilor art. 96 pct. 3 și art. 483 alin. (4) din Codul de procedură civilă urmează să soluționeze cauza în ultimă instanță, prin pronunțarea unei hotărâri judecătorești care, potrivit art. 634 alin. (1) pct. 5 din Codul de procedură civilă, este definitivă.

Cât privește admisibilitatea sesizării din perspectiva condiției privind ivirea unei chestiuni de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei în curs de judecată, Curtea a reținut că procedura sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție cu pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept are o natură juridică sui generis, care se circumscrie unui incident procedural ivit în cursul procesului al cărui obiect îl constituie chestiunea de drept de care depinde soluționarea pe fond a cauzei.

În jurisprudența sa anterioară, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a reținut în mod constant că obiectul sesizării l-ar putea constitui atât o chestiune de drept material, cât și una de drept procedural dacă, prin consecințele pe care le produc, interpretarea și aplicarea normei de drept au aptitudinea să determine soluționarea pe fond a cauzei, rezolvarea raportului de drept dedus judecății.

În consecință, Curtea a apreciat ca fiind îndeplinită și această condiție, întrucât modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 153 24 și ale art. 207 din Legea nr. 31/1990, prin raportare la dispozițiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal și ale titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, constituie problema fundamentală pusă în discuția instanței de control judiciar în analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă. V. Punctele de vedere ale părților cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Recurenta-pârâtă, apreciind că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, a susținut că, din punctul de vedere al tratamentului fiscal, noțiunea de "depreciere a titlurilor de participare și a obligațiunilor" vizează strict reducerea valorii părților sociale deținute, și nu ipoteza reducerii capitalului social prin reducerea numărului de părți sociale deținute.

Intimata-reclamantă a apreciat ca fiind inoportună sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție. Eventuala chestiune de drept ce s-ar impune a fi dezlegată nu poate privi interpretarea dispozițiilor legale incidente în materia reducerii capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, ci ar putea, cel mult, să se refere la deductibilitatea fiscală a deprecierii titlurilor de participare deținute de o societate la o altă societate al cărei capital social a fost diminuat.

A susținut că prevederea cuprinsă în titlul II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal este clară. Atât timp cât textul de lege și de altfel niciun text de lege din normele fiscale nu definesc noțiunea de depreciere a titlurilor de participare și nu stabilesc că doar scăderea capitalului social prin diminuarea valorii nominale a părților sociale și nu și diminuarea numărului acestora ar constitui depreciere în accepțiunea legiuitorului, o astfel de interpretare ar constitui adăugare la lege, fie că ea se realizează de către instanța de recurs, fie de către Înalta Curte de Casație și Justiție printr-o hotărâre prealabilă. Or, interpretarea unei norme de drept prin adăugarea la norma respectivă nu poate reprezenta un atribut al instanței supreme, chemată să dezlege o chestiune de drept.

O interpretare a textelor de lege în favoarea recurenteipârâte ar înfrânge principiul in dubio contra fiscum, principiu care statuează că orice dubiu asupra existenței faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibile de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului. Prin însuși obiectul sesizării se admite faptul că legislația în materie este una susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, motiv pentru care, chiar dacă s-ar admite că ar fi așa, dubiul respectiv ar trebui să profite intimateireclamante.

După comunicarea raportului întocmit de judecătoriiraportori, în condițiile art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă, recurenta-pârâtă a depus, în termen legal, un punct de vedere asupra chestiunii de drept, prin care a apreciat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă privind admisibilitatea sesizării. VI. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Completul de judecată învestit cu soluționarea recursului în Dosarul nr. 2.480/97/2019 a reținut că principalul element care stă la baza sesizării este reprezentat de interpretarea diferită a sferei de cuprindere a noțiunii de "depreciere a titlurilor de participare înregistrate potrivit reglementărilor contabile", utilizată de titlul II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în aplicarea art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv dacă această noțiune vizează strict interpretarea din punct de vedere semantic - scăderea valorii titlurilor de participare - sau are în vedere inclusiv ipoteza reducerii capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale realizată în baza art. 207 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1990, ca urmare a incidenței art. 153 24 din aceeași lege.

În cadrul completului care a formulat sesizarea s-au conturat două interpretări ale problemei de drept.

Într-o primă interpretare, reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, potrivit art. 153 24 și art. 207 din Legea nr. 31/1990, nu reprezintă o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile - în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv al titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

În sprijinul acestei opinii s-a susținut că din economia textului art. 153 24 din Legea nr. 31/1990 rezultă foarte clar că legiuitorul vizează și lucrează cu noțiuni a căror componentă este una patrimonială, economică, anume: - pierderi stabilite prin situațiile financiare anuale; - valoarea capitalului social subscris; - raport cu privire la situația patrimonială a societății; - reducerea capitalului social cu un cuantum cel puțin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve; - activul net al societății nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puțin egale cu jumătate din capitalul social.

Relevantă din această perspectivă este modalitatea de reducere a capitalului social pentru care poate opta societatea, atunci când adunarea generală extraordinară nu hotărăște dizolvarea societății, ca urmare a constatării de către consiliul de administrație/directorat a pierderilor prevăzute de art. 153 24 alin. (1) din Legea nr. 31/1990.

Coroborând dispozițiile titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu art. 7 pct. 31 și 33 din Codul fiscal, rezultă că, în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, adică din deprecierea acțiunilor sau părților sociale ale unei societăți pe acțiuni/societăți cu răspundere limitată etc., depreciere care se stabilește prin raportare la valoarea fiscală a acestora, adică la valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit.

De altfel, această interpretare este în consonanță cu însăși semantica termenului depreciere.

Astfel, potrivit Dicționarului explicativ al limbii române - DEX, ediția a II-a, Univers Enciclopedic, București 1998, "depreciere" înseamnă nesocotirea valorii, devalorizare; "a deprecia" înseamnă a aprecia ceva sub valoarea reală, a nesocoti, a minimaliza valoarea unui lucru.

Ca atare, raportat la toate cele ce precedă, componenta economică este intrinsecă noțiunii de depreciere, astfel că reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale nu poate fi asimilată din punct de vedere fiscal cu o depreciere a acțiunilor sau părților sociale respective.

Faptul că prin reducerea numărului de acțiuni sau părți sociale se reduce capitalul social nu echivalează cu deprecierea acțiunilor sau părților sociale ale societății respective, deoarece, în cazul reducerii numărului de acțiuni sau părți sociale, valoarea unei acțiuni sau a unei părți sociale rămâne aceeași, în timp ce, din punct de vedere fiscal, în cazul deprecierii acțiunilor sau părților sociale are loc o scădere a valorii fiscale a fiecărei acțiuni/părți sociale, valoare fiscală care, potrivit art. 7 pct. 33 din Codul fiscal, pentru titlurile de participare sau titlurile de valoare, adică pentru orice acțiune sau altă parte socială, reprezintă valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit.

Așa fiind, doar cheltuielile rezultate din deprecierea valorii fiscale - de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit - sunt considerate cheltuieli deductibile în sensul titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal coroborat cu art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

În concluzie, reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, potrivit art. 153 24 și art. 207 din Legea nr. 31/1990, nu reprezintă o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile - în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv al titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Potrivit celei de-a doua interpretări, în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale. Astfel, în condițiile în care dispozițiile legale în materia tratamentului fiscal aplicabil deprecierii titlurilor de valoare sunt susceptibile de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, norma fiscală trebuie să fie interpretată în favoarea contribuabilului care a luat decizia de management financiar având în vedere interpretarea favorabilă lui. Aplicând aceste considerente teoretice la norma ce se impune a fi interpretată, se reține că, întrucât legiuitorul a elaborat norma fiscală [titlul II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal] fără a stabili în mod clar noțiunile folosite, termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor, pentru ca acesta să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce îi revine, interpretarea ce se impune a fi dată noțiunii de depreciere a titlurilor de participare este una extensivă, respectiv că aceasta vizează atât scăderea capitalului social prin diminuarea valorii nominale a părților sociale, cât și scăderea capitalului social prin diminuarea numărului total al părților sociale emise de societatea deținută.

În concluzie, în viziunea Curții, tocmai existența celor două interpretări conturate asupra acestei probleme, cu argumente apreciate drept importante în ambele variante, justifică sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție pe calea mecanismului pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. VII. Jurisprudența instanțelor naționale în materie

La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanțele naționale au comunicat numai opinii teoretice ale magistraților asupra problemei de drept în discuție, nefiind identificate hotărâri judecătorești pronunțate în această materie.

Din analiza acestora s-a desprins existența unei orientări majoritare, potrivit căreia reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau de părți sociale nu reprezintă o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile.

În acest sens au fost considerate relevante dispozițiile art. 153 24 din Legea nr. 31/1990 și ale art. 7 din Codul fiscal. Coroborând dispozițiile titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu ale art. 7 pct. 31 și 33 din Codul fiscal, rezultă că, în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, adică din deprecierea acțiunilor sau părților sociale ale unei societăți pe acțiuni/societăți cu răspundere limitată etc., depreciere care se stabilește prin raportare la valoarea fiscală a acestora, adică la valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau al pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit.

Ca atare, componenta economică este intrinsecă noțiunii de depreciere, astfel că reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale nu poate fi asimilată din punct de vedere fiscal cu o depreciere a acțiunilor sau părților sociale respective.

În acest sens s-au exprimat opinii teoretice de către Tribunalul București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal, Tribunalul Ialomița, Curtea de Apel Iași - Secția de contencios administrativ și fiscal, Tribunalul Iași - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Curtea de Apel Târgu Mureș - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și instanțele din raza sa de competență.

Într-o a doua orientare teoretică s-a apreciat că, atunci când reducerea capitalului social, reglementată de art. 153 24 din Legea nr. 31/1990, este motivată de pierderi, ar putea reprezenta o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare, în sensul art. 21 din Codul fiscal.

S-a argumentat și că, în condițiile în care dispozițiile legale în materia tratamentului fiscal aplicabil deprecierii titlurilor de valoare sunt susceptibile de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, norma fiscală trebuie să fie interpretată în favoarea contribuabilului care a luat decizia de management financiar având în vedere interpretarea favorabilă lui.

În acest sens au opinat Tribunalul Covasna - Secția civilă, Tribunalul Ilfov, Tribunalul Teleorman - Secția conflicte de muncă, asigurări sociale și contencios administrativ și fiscal, Tribunalul Vaslui.

Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că la nivelul Secției judiciare - Serviciul judiciar civil nu se verifică în prezent practică judiciară în vederea promovării unui eventual recurs în interesul legii în problema de drept ce formează obiectul sesizării. VIII. Jurisprudența Curții Constituționale

Curtea Constituțională nu s-a pronunțat asupra constituționalității dispozițiilor legale supuse interpretării. IX. Raportul asupra chestiunii de drept

Prin raportul întocmit, judecătorii-raportori au apreciat că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile de admisibilitate a sesizării privind pronunțarea unei hotărâri prealabile prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, lipsind cerința caracterului esențial al chestiunii de drept, care nu are aptitudinea de a conduce la dezlegarea pe fond a cauzei, precum și condițiile privind noutatea și dificultatea problemei de drept. X. Înalta Curte de Casație și Justiție Examinând sesizarea în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, raportul întocmit de judecătorii-raportori și chestiunea de drept ce se solicită a fi dezlegată, constată următoarele:

În privința obiectului și a condițiilor sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, legiuitorul, în art. 519 din Codul de procedură civilă, instituie o serie de condiții de admisibilitate pentru declanșarea acestei proceduri, condiții ce se impune a fi întrunite în mod cumulativ, respectiv: - existența unei cauze aflate în curs de judecată; - cauza să fie soluționată în ultimă instanță; - cauza care face obiectul judecății să se afle în competența legală a unui complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului învestit să soluționeze cauza; - ivirea unei chestiuni de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei în curs de judecată; - chestiunea de drept identificată să prezinte caracter de noutate și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și Justiție să nu fi statuat și nici să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

Evaluând elementele sesizării pentru a stabili dacă se verifică îndeplinirea simultană a tuturor condițiilor care permit declanșarea mecanismului de unificare a practicii judiciare, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată că doar primele trei condiții sunt întrunite. Concret, sunt îndeplinite aspectele de admisibilitate legate de titularul sesizării și de stadiul soluționării pricinii în care sesizarea a fost promovată.

Astfel, Curtea de Apel Alba Iulia - Secția de contencios administrativ și fiscal este legal învestită cu soluționarea unui recurs într-un litigiu privind acte administrative referitoare la taxe și impozite în cuantum de până la 3.000.000 lei. Prin urmare, titularul sesizării judecă cauza în ultimă instanță, potrivit dispozițiilor art. 10 alin. (1) și (2) raportat la art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Este evident că hotărârea pe care o va pronunța instanța de trimitere este definitivă, în condițiile art. 634 alin. (1) pct. 5 din Codul de procedură civilă.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată însă că nu este îndeplinită condiția de admisibilitate referitoare la caracterul esențial al chestiunii de drept, în sensul că titularul sesizării nu a justificat aptitudinea acesteia de a conduce la dezlegarea pe fond a cauzei pendinte.

Pentru a verifica dacă răspunsul solicitat prezintă utilitate efectivă pentru soluționarea dosarului în curs de judecată se va proceda la o evaluare sumară a circumstanțelor acelei cauze, așa cum acestea rezultă din încheierea de sesizare și din conținutul cererii de recurs (actul de procedură ce a învestit instanța de trimitere).

Așadar, se reține că, drept urmare a unei inspecții fiscale efectuate la un contribuabil persoană juridică, s-a întocmit un raport de inspecție fiscală, în baza căruia s-a emis o decizie de impunere privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere, precum și o decizie privind obligații fiscale accesorii. Cele două acte administrative fiscale au fost contestate în condițiile art. 273-279 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, atât decizia pronunțată în calea administrativă de atac, cât și actele administrative fiscale arătate fiind cenzurate de instanța de contencios administrativ.

Prin actele administrative fiscale s-a reținut, în esență, că reclamanta a deținut participații la o societate afiliată, persoană juridică română, respectiv 99,99% din capitalul social, iar aceasta din urmă și-a redus capitalul social, prin micșorarea numărului de părți sociale, în condițiile art. 207 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1990, reducere justificată de pierderi contabile. În aceste condiții, s-a pus problema dacă suma cu care s-a redus capitalul social poate reprezenta cheltuială deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru contribuabilul asociat, însă nu prin prisma modalității de diminuare a capitalului social (micșorare număr părți sociale versus reducere valoare nominală a participațiilor), modalitate ce ar atrage un tratament fiscal diferit, așa cum susține instanța de trimitere.

În realitate, ceea ce a făcut obiect de dispută între contribuabil și organul fiscal a fost dacă cheltuiala respectivă este sau nu aferentă unor venituri impozabile, în condițiile în care, potrivit art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, incident raportului juridic dedus judecății, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Din această perspectivă s-a reținut că anumite tipuri de venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil, așa cum rezultă din enumerarea realizată de art. 20 din Codul fiscal, având relevanță cele descrise la lit. a), e) și h), cu următorul conținut: " a) dividendele primite de la o persoană juridică română sau de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț, astfel cum acesta este definit la art. 20 1 alin. (3) lit. c), cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele deține, la persoana juridică română sau la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende; (...) e) veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare. Nu intră sub incidența acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română de o persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri; (...) h) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de 1 an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii de lichidare".

În mod asemănător, prin actele administrative fiscale contestate s-a reținut că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile rezultate din reducerea capitalului social la societatea la care contribuabilul, persoană juridică română, deține participații ce depășesc 10% din capitalul social, pentru o perioadă neîntreruptă de un an, întrucât s-ar încălca prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Acest text de lege instituie principiul potrivit căruia, pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De altfel, în justificarea tratamentului fiscal aplicat, recurenta din prezenta cauză a invocat, în principal, nu faptul că acele cheltuieli rezultate din reducerea capitalului social la societatea la care contribuabilul deține participații nu se subsumează noțiunii de depreciere a titlurilor de participare, ci incidența art. 21 alin. (4) lit. i) din Codul fiscal. Astfel, principala problemă de drept la care instanța de trimitere este chemată să dea o rezolvare este aceea dacă cheltuielile de natura celor în discuție sunt sau nu aferente veniturilor impozabile.

Chestiunea de drept pe care instanța de trimitere a identificat-o ca având caracter esențial pentru dezlegarea fondului cauzei nu a fost pusă în dezbatere decât cu titlu subsidiar și nu este aptă, prin ea însăși, să rezolve raportul juridic dedus judecății.

Astfel, în economia litigiului este lipsit de relevanță dacă reducerea capitalului social la societatea la care contribuabilul deține participații s-a realizat prin micșorarea numărului de părți sociale, în condițiile art. 207 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1990, și nu prin reducerea valorii nominale a acestora, potrivit art. 207 alin. (1) lit. b) din același act normativ. Chiar dacă numai în cea de-a doua ipoteză se poate vorbi de o ajustare pentru pierderea de valoare a părților sociale deținute la o societate afiliată, de o diferență nefavorabilă rezultată din evaluare, în raport cu valoarea fiscală la data intrării [valoarea de achiziție sau de aport, conform dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. b) din Codul fiscal], această împrejurare nu este aptă să conducă la stabilirea caracterului deductibil al cheltuielii rezultate din depreciere. Altfel spus, nu este suficient a stabili dacă cheltuiala rezultată din reducerea capitalului social se subscrie sau nu prevederilor titlului II pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Chiar și în situația în care reducerea capitalului social la societatea la care reclamanta deține participații a avut loc prin micșorarea numărului de părți sociale, ceea ce ar atrage scoaterea din gestiune a titlurilor de participare prin una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor, se poate totuși aprecia că există elemente similare cheltuielilor. Se pune în discuție înregistrarea, din punct de vedere contabil, a unor diferențe nefavorabile dintre valoarea de ieșire din patrimoniul contribuabilului a participațiilor și valoarea lor la data dobândirii, respectiv cea de cumpărare sau de aport, în condițiile titlului II pct. 12 și 14 1 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Însă, și în această ipoteză, este esențial a se stabili nu modalitatea corectă de înregistrare în contabilitate a cheltuielii de către contribuabil, ci tratamentul fiscal al acesteia, anume dacă reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal, respectiv dacă este aferentă veniturilor impozabile.

De altfel, prin cererea de recurs, pe lângă criticile de nemotivare a hotărârii atacate, instanța de trimitere a fost învestită să analizeze două aspecte principale, anume dacă instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 20 și ale art. 21 alin. (1) și (4) lit. i) din Codul fiscal, în sensul dacă sunt deductibile cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, precum și dacă organul fiscal este îndrituit să reîncadreze o anumită activitate, pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. Din această ultimă perspectivă, recurenta descrie o situație complexă, în sensul că societatea emitentă a participațiilor deținute de intimată, printr-o unică hotărâre a asociaților, a redus capitalul social, reducere determinată de pierderi financiare, a majorat capitalul social, prin aport în natură, și intimatul asociat a cesionat o parte din părțile sociale deținute către un terț, la o valoare de cesiune mult superioară valorii nominale a acestora. Dintre toate cheltuielile și veniturile aferente acestor operațiuni, a înțeles să dea relevanță fiscală la calculul impozitului pe profit doar reducerii capitalului social, considerând neutre toate celelalte operațiuni, împrejurare în care recurenta solicită instanței de trimitere să aprecieze dacă organul fiscal era îndrituit să ajusteze efectele fiscale ale activității contribuabilului.

În acest context se reține că problema de drept identificată de instanța de trimitere are caracter marginal în economia litigiului și nu este aptă să conducă la dezlegarea pe fond a cauzei.

Or, prin dispozițiile art. 521 alin. (1) din Codul de procedură civilă se stabilesc, în mod explicit, limitele de competență ale Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, circumscrise "numai" la problema "supusă dezlegării". Așadar, acesta nu poate proceda la lămurirea unei alte chestiuni de drept decât cea cu care a fost învestit, însă, în egală măsură, lăsând libertate deplină titularului sesizării să aprecieze care sunt dispozițiile legale a căror interpretare se impune pe calea mecanismului de unificare, ar fi în postura de a răspunde unor probleme pur ipotetice. Or, rolul acestei proceduri este acela de a formula un răspuns util, în condițiile existenței unei relații de dependență între chestiunea de drept dezlegată și soluția ce ar putea fi pronunțată în litigiul în care s-a ivit incidentul.

Deși neîndeplinirea acestei condiții face de prisos evaluarea celorlalte condiții de admisibilitate, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată că nici condiția noutății nu poate fi reținută.

Analiza conținutului art. 519 din Codul de procedură civilă relevă că noutatea chestiunii de drept ce face obiectul sesizării reprezintă o condiție distinctă de aceea a nepronunțării anterioare a Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra respectivei chestiuni de drept ori de cea a inexistenței unui recurs în interesul legii aflat în curs de soluționare. Așa cum instanța supremă a decis în jurisprudența sa, în lipsa unei definiții a noutății chestiunii de drept și a unor criterii de determinare a acesteia în cuprinsul art. 519 din Codul de procedură civilă, rămâne atributul Înaltei Curți de Casație și Justiție să hotărască dacă problema de drept a cărei dezlegare se solicită este nouă (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 1 din 17 februarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din 9 aprilie 2014; Decizia nr. 3 din 14 aprilie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 437 din 16 iunie 2014; Decizia nr. 6 din 23 iunie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 691 din 22 septembrie 2014; Decizia nr. 13 din 8 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 518 din 13 iulie 2015, Decizia nr. 14 din 8 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 736 din 1 octombrie 2015).

În acest sens s-a statuat că este îndeplinită cerința noutății atunci când problema de drept își are izvorul în reglementări recent intrate în vigoare, iar instanțele nu i-au dat încă o anumită interpretare și aplicare la nivel jurisprudențial.

Totodată, s-ar putea impune anumite clarificări, într-un context legislativ nou, ale unei norme mai vechi (o așa-zisă reevaluare a interpretării normei).

În egală măsură, noutatea se poate raporta și la o normă mai veche, dar a cărei aplicare frecventă a devenit actuală mult ulterior intrării ei în vigoare.

În acest context se reține că prevederile legale a căror interpretare se solicită sunt cuprinse în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și în normele metodologice de aplicare a acestuia. Fără a absolutiza criteriul vechimii normei, se impune totuși a arăta că acest act normativ a fost abrogat la data de 1 ianuarie 2016, conform art. 501 și art. 502 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prin care s-a adoptat noul Cod fiscal. La rândul ei, noua lege cuprinde dispoziții legale similare celor incidente în mod real raportului juridic dedus judecății, cum sunt cele cuprinse în art. 23 alin. (1) lit. a), i), j) și art. 25 alin. (4) lit. e) și ș), după cum și prevederile din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, cu modificările și completările ulterioare, explicitează mult mai clar caracterul deductibil sau nedeductibil la calculul profitului impozabil al anumitor tipuri de cheltuieli [în acest sens, notăm conținutul titlului II pct. 13 alin. (1) lit. l)].

Așadar, instanța de trimitere nu poate solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție, așa cum în mod eronat procedează, reevaluarea aplicării unei norme mai vechi, câtă vreme contextul legislativ actual, integrând aceleași soluții legislative fără modificări esențiale în noua lege, a fost îmbunătățit și completat.

Nici condiția referitoare la caracterul dificil al problemei de drept a cărei dezlegare se solicită nu este îndeplinită.

Chestiunea de drept trebuie să reprezinte o problemă de interpretare a unei norme juridice, pentru care să fie necesară o rezolvare de principiu, fiind vorba de chestiuni de drept susceptibile de interpretări diferite, care, odată aplicate în cauze concrete, ar genera o practică neunitară, iar aceste posibile interpretări diferite, doar prefigurate sau deja afirmate în plan doctrinar, trebuie arătate în sesizare. Or, instanța de trimitere nu a invocat nicio hotărâre judecătorească într-o cauză concretă care, ca urmare a altei interpretări a textului de lege, ar fi de natură să justifice caracterul dificil al problemei de drept.

Jurisprudența anterioară a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a statuat că, deși textul de lege (art. 519 din Codul de procedură civilă) nu conține o definiție a acestei noțiuni, totuși, pentru a fi vorba de o problemă de drept reală, trebuie ca norma de drept disputată să fie îndoielnică, imperfectă (lacunară) sau neclară. Chestiunea de drept supusă dezbaterii trebuie să fie una veritabilă, legată de posibilitatea de a interpreta diferit un text de lege, fie din cauză că acest text este incomplet, fie că nu este corelat cu alte dispoziții legale, fie pentru că se pune problema că nu ar mai fi în vigoare (Decizia nr. 16 din 23 mai 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 779 din 5 octombrie 2016).

Inexistența unei veritabile chestiuni de drept rezultă, cu prisosință, din răspunsurile formulate de instanțele consultate, potrivit cărora nu există jurisprudență în această materie. Ca atare, nu există niciun risc de apariție a unei divergențe de jurisprudență în aplicarea unui act normativ abrogat încă din anul 2016.

Față de cele mai sus arătate, se reține că instanței de trimitere îi incumbă obligația identificării chestiunii de drept, caracterizării aspectului de noutate al acesteia în planul interpretării și aplicării sale, justificării aspectului dificil sau dual al interpretării normelor și al modului în care acea p