ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4109/2023

Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanțe inițial sub nr. x/2019*, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Serviciul Soluționare Contestații 1 Cluj, Administrația Județeană Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița/Năsăud, a solicitat admiterea acțiunii, anularea în întregime a Deciziei de soluționare a contestației nr. 296/10.06.2019 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Cluj Napoca, Serviciul Soluționare Contestații 1 Cluj, și pe cale de consecință anularea Deciziei de impunere nr. x/22.02.2017, întocmită în baza Raportului de inspecție nr. x/22.02.2017, emise de către organele fiscale din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj. La data de 20.02.2020, reclamanta A. S.R.L. a depus la dosarul cauzei modificare/precizare de acțiune prin care solicită introducerea în cauză și a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud. Prin sentința civilă nr. 468/03.10.2018, pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud în dosar nr. x/2018, rămasă definitivă, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Soc. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, s-a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 341/02.10.2017 emisă de ANAF, și, în parte, decizia de impunere nr. x/22.02.2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii C1uj, respectiv cu privire la stabilirea obligației fiscală suplimentară TVA ajustată conform cu art. 304, 305 din legea nr. 227/2015, în cuantum de 676,769 RON, a fost obligată pârâta ANAF să analizeze pe fond contestația formulată de reclamanta, în ce privește obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată, cu excepția obligației fiscale suplimentară TVA ajustată în cuantum de 676.769 RON. Prin Decizia nr. 296/10.06.2019 emisă de D.G.R.F.P, Cluj-Napoca-Serviciul soluționare contestații a respins contestația administrativă formulată de petenta împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.02.2017 pentru suma de 1.596.402 RON, reprezentând impozit pe profit de 582.274 RON și TVA de 1.013.123 RON. Prin sentința civilă nr. 196/2020 pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud în dosarul civil nr. x/2019 a fost admisă acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. și, în consecință s-a anulat Decizia nr. 296/10.06.2019 emisă de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, cu consecința admiterii contestației formulate de reclamantă, înregistrată sub nr. x/217, în sensul anulării Deciziei de impunere nr. x/22.02.2017 în ce privește stabilirea obligației de plată în sarcina reclamantei a sumei totale de 1.595.402 RON,din care suma de 1.013.128 RON reprezintă TVA și suma de 582.274 RON reprezintă impozit pe profit. Prin decizia civilă nr. 1374/2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul civil nr. x/2019 s-a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, împotriva sentinței civile nr. 196 din 04.08.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Bistrița-Năsăud și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În considerentele deciziei de casare, s-a reținut că toată starea de fapt și concluziile în sensul că nu există vreun indiciu de fraudă care să fie imputat reclamantei a fost preluat din Ordonanța dată în dosarul penal 20.05.2019 dosar nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud în care s-a dispus clasarea cauzei privind comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, în sensul că nu se justifică fictivitatea tranzacțiilor încheiate, toate operațiunile aveau întocmite documente justificative, societățile furnizoare aveau posibilitatea de a executa operațiunile din facturile fiscale deținând angajați și mijloace fixe necesare. Prin urmare, tribunalul nu a examinat starea de fapt și de drept a cauzei preluând aspectele reținute de Ordonanța penală, precum și probele administrate în dosarul penal menționate în această ordonanță. Curtea a mai reținut că în cauză se pune problema în ce măsură instanța care judecă litigiul fondului administrativ fiscal poate prelua Ordonanța penală, respectiv dacă există o autoritate a hotărârii penale în procesul de contencios fiscal. Curtea a citat dispozițiile art. 28 alin. (1) C. proc. pen. și a considerat că nu poate fi invocată în fața instanței de contencios fiscal Ordonanța procurorului prin care s-a dispus netrimiterea în judecată, chiar și în cazul respingerii plângerii persoanei vătămate împotriva soluției procurorului de netrimitere în judecată. Și în acest caz, procedura de soluționare a plângerii nu reprezintă decât o analiză a materialului de urmărire penală și echivalează doar cu o menținere a soluției procurorului situația similară cu ipoteza în care ordonanța nu ar fi atacată. Aceasta deoarece, chiar și în penal, în cazul descoperirii unor fapte sau împrejurări noi, soluția definitivă de respinge a plângerii nu are autoritate de lucru judecat. Astfel, instanța de contencios fiscal nu este legată de cele reținute nici măcar în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existența vinovăției autorului faptei, ceea ce semnifică faptul că, chiar dacă instanța penală nu a constatat existența unei culpe penale, instanța civilă poate constata existența unei culpe civile. Curtea a avut în vedere și cele statuate în cauza C-617/10 Aklagaren împotriva Hans Akerberg Fransson. A reținut Curtea că, deși în cercetarea penală din dosarul în care a fost dată ordonanța penală s-a depus raportul de inspecție fiscală din prezentul dosar și s-a administrat un raport de expertiză nu se poate concluziona că, cercetarea făcută de procuror ar fi efectivă așa încât judecătorul trebuie să se pronunțe pe aspectele de legalitate cu care este investit prin acțiune și pe apărările formulate în procesul civil din perspectiva Codul fiscal și de procedură fiscală cu respectarea principiilor fundamentale a procesului civil. În acest caz aceste principii au fost încălcate de instanța de judecată care nu a intrat în cercetarea fondului, luând în considerare probe care nu au fost administrate nemijlocit și ca atare nu a stabilit o dezlegare reală a cererii făcute de părți. În consecință Curtea în conf. cu art. 496 C. proc. civ. a admis recursul ca fondat fiind incident motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și cum nu s-a procedat la cercetarea fondului cauzei a casat în întregime sentința și s-a trimis în vederea rejudecării cauzei la instanța care a pronunțat hotărârea casată cu obligația de a judeca din nou în limitele casării. Cauza a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Bistrița-Năsăud sub nr. x/2019*, în vederea rejudecării. I.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond după casarea cu trimitere Prin sentința civilă nr. 145/2021 pronunțată la data de 16 aprilie 2021, Tribunalul Bistrița Năsăud, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019 a respins, ca nefondată, acțiunea în contencios fiscal formulată și ulterior modificată de reclamanta A. S.R.L., în faliment, reprezentată prin lichidator CII B., în Contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană A Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud Și Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii (reorganizată), respingând și cererea reclamantei privind obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată. I.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 145 din 16.04.2021, pronunțată în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Bistrița-Năsăud, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L.,înregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. de dosar x/2022 I.

Soluția instanței de recurs Prin decizia civilă nr. 398/2022 din data de 30.03.2022 pronunțată în dosarul nr. x/2022 al Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., împotriva sentinței civile nr. 145 din 16.04.2021, pronunțată în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Bistrița-Năsăud, care a fost menținută în întregime. I.

Cererea de revizuire Împotriva deciziei civile nr. 398 din data de 30.03.2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat cerere de revizuire revizuenta A. S.R.L., solicitând admiterea cererii de revizuire a deciziei criticate, cu consecința anulării acesteia și trimiterii cauzei spre rejudecare ca urmare a încălcării efectului pozitiv al autorității de lucru judecat; obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual, cererea de revizuire fiind înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub număr de dosar x/2022 Prin Decizia nr. 675/2022 din 16 iunie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, reprezentată prin lichidator CII B., împotriva deciziei civile nr. 398 din data de 30.03.2022 pronunțată în dosarul nr. x/2022 al Curții de Apel Cluj, ca inadmisibilă. I.

Cererea de recurs Împotriva deciziei civile nr. 675/2022 din 16 iunie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a promovat recurs revizuenta A. S.R.L. și, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a deciziei recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de revizuire a deciziei civile nr. 398/30.03.2022 a Curții de Apel Cluj în dosarul nr. x/2022, cu consecința anulării acesteia și trimiterii cauzei spre rejudecare ca urmare a încălcării efectului pozitiv al autorității de lucru judecat, precum și obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual. În dezvoltarea criticilor lor, recurenta A. S.R.L. a susținut, în esență, următoarele: I.6.1. Nerespectarea principiului ne bis in idem. Violarea art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție Recurenta-revizuentă critică, în primul rând, soluția primei instanțe cu privire la considerentul privitor la imposibilitatea de reluare a chestiunilor privind violarea ne bis in idem. În fapt, pct. 8 al art. 509 C. proc. civ. tocmai acest motiv de revizuire îl evocă, astfel că hotărârea criticată a fost dată cu încălcarea normelor procedurale aferente, cererea de revizuire fiind respinsă ca inadmisibilă în mod eronat. În același timp, nici normele de drept material nu au fost în mod corect aplicate, în legătură cu violarea art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție. Recurenta invocă hotărârile pronunțate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauzele Ozturk contra Germaniei și Engel și alții contra Olandei, Zolotukhin contra Rusiei și Lucky Dev c. Suediei, cu privire la aplicarea principiului ne bis in idem în ce privește violarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenție, în situația unui concurs între procedura fiscală și cea penală și arată că aceeași analiză este necesar să fie făcută și în litigiul dedus judecății, în care A. S.R.L. se află în fata unei evidente violări a principiului ne bis in idem. Arată recurenta că A. S.R.L. a făcut și ea obiectul unei duble judecăți, prin luarea în considerare a faptului că Ordonanța procurorului din data de 20.05.2019 a rămas definitivă cu mult anterior pronunțării hotărârilor potrivnice, în special decizia civilă nr. 398 pronunțată la data de 30.03.2022 de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2022, a cărei revizuire se solicită. Făcând trimitere la considerentele pe care Ordonanța de clasare s-a întemeiat (redate în cuprinsul Referatului de clasare anexat Ordonanței), reiese că au avut loc analize extensive ale caracterului operațiunilor, astfel că elementele constitutive ale ne bis in idem sunt prezente și exigențele Convenționale încălcate. Atât timp cât organul de urmărire penală a analizat operațiunile contribuabilului subscris, pentru aceeași faptă organului fiscal nu îi era permis să demareze o nouă procedură de verificare, având același obiect (realitatea operațiunilor și prejudicierea bugetului de stat) și scop (punitiv). De asemenea, conform concluziilor organului de urmărire penală, A. S.R.L. nu a făcut parte din niciun grup infracțional organizat și nici dintr-un lanț de operațiuni fictive, aceleași operațiuni asupra cărora organul fiscal a conchis în sensul existenței lor. Reiese și din cuprinsul raportului de expertiză contabilă dispus a se realiza în cauză faptul că nu există diferențe de raportare, deci nici prejudicii ale bugetului de stat referitoare la toate societățile implicate. Din acest motiv, s-a statuat cu titlu definitiv asupra realității operațiunilor desfășurate de către A. S.R.L., prin analiza in extenso a circuitului acestora, stabilindu-se că nu există niciun prejudiciu creat bugetului de stat, adică societatea recurentă nu are nicio obligație fiscală suplimentară. Totuși, ulterior definitivării și intrării în ordinea juridică a prezentei hotărâri (Ordonanța confirmată de prim-procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud și ulterior de către Tribunalul Bistrița-Năsăud, secția penală}, organul fiscal a procedat la emiterea deciziilor de impunere contestate, încălcând principiul ne bis in idem, referindu-se la aceleași fapte care deja au fost inspectate și pentru care s-a pronunțat o soluție de clasare. Prin raportare la toate aceste elemente, se constată că în mod cert principiul ne bis in idem a fost grav încălcat, fiind violate dispozițiile art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție. Instanța învestită cu prezenta cerere de revizuire are obligația de a constata această încălcare gravă, dispunând anularea în întregime a Deciziei criticate. I.6.2. Existența autorității de lucru judecat. Respingerea în mod eronat ca inadmisibilă a cererii de revizuire În continuarea considerentelor expuse, învederează faptul că inclusiv din perspectiva motivului de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Decizia civilă nr. 398 pronunțată la data de 30.03.2022 de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2022 se impunea a fi anulată, contrar celor reținute de către prima instanță. Este incident și motivul de revizuire prevăzut de pct. 5 al aceleiași norme, respingerea ca inadmisibilă a cererii de revizuire a fost, din perspectivă procedurală, eronat operată. În prezentul litigiu toate aceste condiții sunt îndeplinite, în ciuda faptului că analiza Curții de Apel Cluj în cuprinsul Deciziei recurate s-a oprit la cea de a treia, respingând ca inadmisibilă cererea. Referitor la cea de a treia condiție, enunțată sub formă negativă, în procedura subsecventă să nu se fi invocat excepția autorității de lucru judecat sau, dacă a fost invocată, să nu se fi analizat, critică considerentele reținute în Decizia recurată, care arată că instanța de recurs deja a statuat asupra incidenței autorității de lucru judecat. În fapt, instanța de control judiciar nu a operat nicio analiză din perspectiva încălcării art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție, ci a apreciat numai asupra îndeplinirii condițiilor privitoare la eventuala încălcare a autorității de lucru judecat, și această analiză fiind incompletă și, în același timp, eronată. Apreciază că este îndeplinită și cea de a treia condiție, având în vedere faptul că revizuirea pentru contrarietate de hotărâri (art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) ar fi lipsită de conținut și dreptul de acces la justiție ar fi inexistent în măsura în care o hotărâre judecătorească menționează, chiar și în treacăt, un element care în aparență ar invalida orice condiție implicită a exercitării acestei căi de atac extraordinare. Nu cu privire la instanța de recurs ar fi fost necesar să se efectueze analiza îndeplinirii celor trei condiții, ci cu privire la hotărârea instanței de fond, aceea fiind în fapt cea care încalcă per se autoritatea primei hotărâri (ordonanța de clasare). Și din această perspectivă, criticile îndreptate împotriva Deciziei recurate subzistă. I.

Apărările formulate în cauză Împotriva recursului promovat de reclamantă au formulat întâmpinări intimatele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii. I.7.1. În cadrul întâmpinării sale, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat si, pe cale de consecință, solicită menținerea deciziei, ca fiind legală și temeinică. Susține în esență intimata că soluția instanței de recurs nu este susceptibila de a fi reformată pe temeiul cazului de revizuire din art. 509, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât condițiile acestuia nu sunt îndeplinite cumulativ în speță. Admisibilitatea revizuirii pentru contrarietate de hotărâri este condiționată de neinvocarea excepției autorității de lucru judecat în cel de-al doilea proces sau, dacă o atare excepție a fost invocată, instanța a omis a se pronunța asupra ei, soluția contrară fiind de natură să nesocotească autoritatea lucrului judecat rezultând din cea de-a doua hotărâre. Nu îi este permis instanței de revizuire să se transforme în instanță de recurs și să cenzureze modalitatea în care o altă instanță a dat efect sau nu autorității de lucru judecat în forma sa pozitivă. Odată ce o instanță s-a pronunțat asupra acestui aspect, infirmarea unei astfel de soluții se poate face exclusiv într-o cale de atac de reformare și nu pe calea unei revizuiri formulate în baza art. 509, pct. 8 din C. proc. civ., în care instanța este chemată să statueze ea însăși asupra incidenței acestei soluții și nu să cenzureze o judecată anterioară. În speță, cercetarea penală efectuată nu a implicat sesizarea instanței penale, care să fi fost abilitată a soluționa și acțiunea civilă, pronunțând o hotărâre în acest sens, fiind emisă de către procuror doar o ordonanță de clasare în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) cu trimitere la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen. Admisibilitatea revizuirii pentru contrarietate de hotărâri este condiționată de neinvocarea excepției autorității de lucru judecat în cel de-al doilea proces sau, dacă o atare excepție a fost invocată, instanța a omis a se pronunța asupra ei, soluția contrară fiind de natura să nesocotească autoritatea lucrului judecat rezultând din cea de-a doua hotărâre. Aspectele invocate de revizuientă au fost puse în discuție în cadrul dosarului nr. x/2019, atât în fața primei instanțe cât și în recurs. Întrucât dezlegările date prin soluțiile pronunțate în dosarul penal au făcut obiectul judecății în cele de-al doilea litigiu de contencios fiscal, nu se poate susține că există posibilitatea valorificării lor și prin intermediul revizuirii, decât ca o cenzură de legalitate împotriva soluției astfel pronunțate, or, instanța de revizuire nu poate, raportat la dispozițiile legale incidente, să efectueze un control judiciar asupra dezlegării date respectivei chestiuni a autorității de lucru judecat de către cea de-a doua instanță în fața căreia s-a invocat acest aspect. Cu alte cuvinte, nu îi este permis instanței de revizuire să se transforme în instanță de recurs și să cenzureze modalitatea în care o altă instanță a dat efect sau nu autorității de lucru judecat în forma sa pozitivă. I.7.2. La rândul său, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, în cadrul întâmpinării sale, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, neîntemeiat și neprobat, susținând în esență că prin decizia civila nr. 1374/2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj in dosarul x/2019, cu ocazia primei judecăți a cauzei, s-a tranșat cu titlu definitiv chestiunea autorității de lucru de judecat a Ordonanței emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bistrița Năsăud în dosarul penal x/2017 din data de 20.05.2019 menținut prin Ordonanța nr. 54/ll/2019, precum și inaplicabilitatea principiului ne bis in idem. Așa cum a apreciat și instanța de fond în rejudecare, Tribunalul Bistrița-Năsăud în dosarul x/2019, s-a tranșat cu caracter definitiv chestiunea autorității de lucru judecat a ordonanței de clasare, precum și inaplicabilitatea principiului ne bis in idem. Consideră că nu există o autoritate a hotărârii penale în dosarul având ca obiect anulare act administrativ in procesul de contencios fiscal și că nu poate fi invocată în fața instanței de contencios fiscal. Astfel, instanța de contencios fiscal nu este legată de cele reținute nici măcar în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existența vinovăției autorului faptei, ceea ce semnifică faptul că, chiar dacă instanța penală nu a constatat existența unei culpe penale, instanța civilă poate constata existența unei culpe civile. Prima instanță nu a aplicat sau a interpretat eronat dispozițiile de lege relative la acțiunea dedusă judecății, hotărârea acesteia fiind temeinică și legală și dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile speței, neimpunându-se modificarea acesteia . În ceea ce privește îndeplinirea condiției privind identitatea de obiect și de cauză, arată faptul că în cadrul dosarelor la care s-a făcut referire nu se aplică aceleași prevederi legale și nu se solicită aceleași drepturi. Referitor la petitul privind obligarea intimatelor, la plata cheltuielilor de judecată, solicită respingerea lui, ca neîntemeiat, având în vedere faptul că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 451-453 din Noul C. proc. civ. I.7.3. Recurenta - revizuentă A. S.R.L., în faliment, a formulat Răspuns la cele două întâmpinări depuse la dosar de către intimate, în cadrul căruia apreciază ca nefondate apărările acestora. I.

Alte aspecte procesuale La termenul de judecată din data de 23 mai 2023, recurenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B. a precizat că reiterează și în cadrul acestei etape procesuale cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene ce a fost formulată la momentul judecării cererii de revizuire, la termenul din 2 iunie 2022, solicitând deopotrivă și suspendarea judecății până la pronunțarea unei hotărâri preliminare de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în temeiul art. 412 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. și art. 2 din Legea nr. 340/2009. Întrebarea a cărei adresare se solicită este: "Este contrară dreptului european pronunțarea unei hotărâri judecătorești în contextul existenței unei alte hotărâri judecătorești definitive, prin care s-a statuat asupra fondului aceleiași chestiuni litigioase, prin raportare la garanțiile conferite de principiul securității juridice?" Punctul de vedere al intimatelor asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de recurenta - revizuentă. Asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud a formulat Note Scrise, iar intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj -Napoca a formulat punct de vedere, ambele solicitând respingerea cererii de sesizare, ca neîntemeiată, apreciind în esență că instanța națională învestită să soluționeze cauza este în măsură să pronunțe o dezlegare a chestiunii dedusă judecății, făcând aplicarea directă a dreptului intern cât și a dispozițiilor dreptului comunitar. Procedura de soluționare a recursului În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului din data 13 ianuarie 2023, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 23.05.2023, în ședință publică, cu citarea părților, cauza fiind amânată în vederea comunicării cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru data de 12 septembrie 2023, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispozițiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reținând cauza spre soluționare în principal, cu privire la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene și cu privire la cererea de suspendare a judecății recursului, astfel cum au fost formulate de recurenta - revizuentă și, în subsidiar, condiționat de soluția ce va fi dată cererii de sesizare, asupra recursului ce face obiectul judecății și, având nevoie de timp pentru a delibera, eventual, pentru a da posibilitatea părților să depună la dosar concluzii scrise, a amânat pronunțarea soluției pentru astăzi, 26 septembrie 2023. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. Examinând decizia atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din cuprinsul întâmpinărilor, Înalta Curte constată că, atât cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, cât și recursul promovat de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B. sunt nefondate, urmând a fi respinse, în considerarea argumentelor în continuare arătate: II.1. Cu privire la cererea de sesizare a CJUE Înalta Curte reține că, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, s-a stabilit, în interpretarea articolului 267 TFUE (ex-articolul 177 din Tratatul de instituire a Comunității Economice Europene), că o instanță națională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să își îndeplinească obligația de sesizare a Curții de Justiție, cu excepția cazului în care constată că întrebarea adresată nu este relevantă sau că dispoziția comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile; existența unei astfel de posibilități trebuie să fie evaluată în funcție de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultățile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia și de riscul divergențelor de jurisprudență în cadrul Comunității (Hotărârea din 6 octombrie 1982, S.R.L. CILFIT si alții, C- 283/81, EU:C:1982:335). În prezenta cauză, Înalta Curte urmează să pronunțe, în soluționarea recursului, o hotărâre definitivă, care nu este supusă unei căi de atac potrivit dreptului intern, în sensul dispozițiilor articolului 267 TFUE. Cu toate acestea, întrebarea adresată nu este relevantă pentru soluționarea prezentului recurs, astfel încât admiterea cererii de sesizare nu se impune. Astfel, Înalta Curte reține că, în prezenta cauză, dedus judecății este recursul îndreptat împotriva soluției pronunțate de instanța de revizuire cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., doar cu privire la această soluție decizia fiind susceptibilă de a fi atacată pe calea de atac a recursului, potrivit art. 513 alin. (5) C. proc. civ., în vreme ce soluția pronunțată cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea 554/2004 este definitivă. Or, din dezvoltarea motivelor pentru care se solicită sesizarea, rezultă că întrebarea preliminară cu care se solicită a fi învestită instanța europeană vizează principiul securității juridice, nerespectarea principiului ne bis in idem și violarea art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție, cu alte cuvinte încălcarea dispozițiilor de drept european, teză proprie motivului de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea 554/2004, în privința căruia instanța de revizuire a pronunțat o hotărâre definitivă, nesusceptibilă de recurs. Prin urmare, indiferent de răspunsul ce ar urma a fi dat de instanța europeană întrebărilor preliminare, acesta nu ar putea fi folosit de instanța de recurs, întrucât nu există un cadru procesual în care să mai poată fi analizată aplicarea normelor de drept european, soluția cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea 554/2004 fiind definitivă. Motivul de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează situația în care există hotărâri definitive potrivnice, date de instanțe de același grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri, iar verificarea acestui motiv nu se face din perspectiva respectării principiului ne bis in idem și violării art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție, argumente aduse de recurentă în susținerea încălcării principiului securității juridice, ci exclusiv din perspectiva îndeplinirii cumulative a următoarelor condiții: să fie vorba de hotărâri definitive contradictorii, chiar dacă prin ele nu s-a rezolvat fondul cauzei; să fie vorba de hotărâri pronunțate în același litigiu, adică să fi existat tripla identitate de elemente: părți, obiect, cauză; hotărârile contradictorii să fi fost pronunțate nu în același proces (dosar), ci în procese (dosare) diferite; în al doilea proces să nu se fi invocat excepția puterii de lucru judecat sau chiar dacă a fost ridicată să nu se fi discutat; să se ceară anularea celei de-a doua hotărâri, care s-a pronunțat cu încălcarea puterii lucrului judecat. Or, răspunsul la aceste întrebări nu depinde în niciun fel de răspunsul la întrebările preliminare a căror adresare se solicită. Prin urmare, cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene va fi respinsă. II.2. Cu privire la recurs II.2.1. Este nefondat primul motiv de recurs, referitor la nerespectarea principiului ne bis in idem și violarea art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție. Așa cum s-a arătat mai sus, în prezenta cauză, dedus judecății este recursul îndreptat împotriva soluției pronunțate de instanța de revizuire cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., doar cu privire la această soluție decizia fiind susceptibilă de a fi atacată pe calea de atac a recursului, potrivit art. 513 alin. (5) C. proc. civ., în vreme ce soluția pronunțată cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea 554/2004 este definitivă. Or, nerespectarea principiului ne bis in idem și violarea art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție, cu alte cuvinte încălcarea dispozițiilor de drept european, sunt critici aferente motivului de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea 554/2004, în privința căruia instanța de revizuire a pronunțat o hotărâre definitivă, nesusceptibilă de recurs. În mod greșit susține recurenta-revizuentă că, în fapt, pct. 8 al art. 509 C. proc. civ. tocmai acest motiv de revizuire îl evocă, astfel că hotărârea criticată a fost dată cu încălcarea normelor procedurale și a normelor de drept material în legătură cu violarea art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție. Motivul de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează situația în care există hotărâri definitive potrivnice, date de instanțe de același grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri, iar verificarea acestui motiv nu se face din perspectiva respectării principiului ne bis in idem și violării art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție, argumente aduse de recurentă în susținerea încălcării principiului securității juridice, ci exclusiv din perspectiva îndeplinirii cumulative a următoarelor condiții: să fie vorba de hotărâri definitive contradictorii, chiar dacă prin ele nu s-a rezolvat fondul cauzei; să fie vorba de hotărâri pronunțate în același litigiu, adică să fi existat tripla identitate de elemente: părți, obiect, cauză; hotărârile contradictorii să fi fost pronunțate nu în același proces (dosar), ci în procese (dosare) diferite; în al doilea proces să nu se fi invocat excepția puterii de lucru judecat sau chiar dacă a fost ridicată să nu se fi discutat; să se ceară anularea celei de-a doua hotărâri, care s-a pronunțat cu încălcarea puterii lucrului judecat. Analiza acestui motiv de revizuire nu implică verificarea modului cum au fost aplicate dispozițiile art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție și principiul ne bis in idem, ci exclusiv aspectele mai sus enunțate. Prin urmare, criticile formulate sub acest aspect sunt inadmisibile, soluția pronunțată în revizuire cu privire la aceste aspecte fiind definitivă. II.2.2. Nefondate sunt și criticile cu privire la existența autorității de lucru judecat și respingerea în mod eronat ca inadmisibilă a cererii de revizuire Înalta Curte reține că în mod corect a constatat instanța de revizuire faptul că nu este îndeplinită condiția negativă ca în al doilea proces să nu se fi invocat excepția puterii de lucru judecat sau chiar dacă a fost ridicată să nu se fi discutat. Astfel, în mod corect a reținut instanța de revizuire că în considerentele Deciziei 398/2022 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, decizie a cărei revizuire se solicită, Curtea a analizat chestiunea autorității de lucru judecat a ordonanței dispusă de către Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud în dosarul x/2017, la data de 20.05.2019, menținută prin ordonanță nr. 54/II/2/2019 emisă la data de 11.06.2019 de Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița Năsăud, În acest sens, instanța de recurs a reținut în mod expres următoarele: "Cu titlu prealabil, notăm că prin decizia civilă nr. 1374/2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2019 cu ocazia primei judecăți a cauzei, s-a tranșat cu caracter definitiv chestiunea autorității de lucru judecat a ordonanței dispusă de către Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud în dosarul x/2017, la data de 20.05.2019, menținută prin ordonanță nr. 54/II/2/2019 emisă la data de 11.06.2019 de Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița Năsăud, precum și inaplicabilitatea principiului ne bis in idem în speță". Înalta Curte nu poate decât să reitereze cele statuate prin decizia civilă nr. 1374/2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2019, în care s-au reținut, sub aspectul celor reclamate de revizuentă, următoarele: "În cauză se pune problema în ce măsura instanța care judecă litigiul fondului administrativ fiscal poate prelua Ordonanța penală, respectiv dacă există o autoritate a hotărârii penale în procesul de contencios fiscal. Art. 28 alin. (1) C. proc. pen. prevede că, hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, doar cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, instanța civilă nefiind legată de cele reținute în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existența prejudiciului sau a vinovăției autorului faptei. Prin urmare, Curtea va considera că nu poate fi invocată în fața instanței de contencios fiscal Ordonanța procurorului prin care s-a dispus netrimiterea în judecată, chiar și în cazul respingerii plângerii persoanei vătămate împotriva soluției procurorului de netrimitere în judecată. Și în acest caz, procedura de soluționare a plângerii nu reprezintă decât o analiză a materialului de urmărire penală și echivalează doar cu o menținere a soluției procurorului situația similară cu ipoteza în care ordonanța nu ar fi atacată. Aceasta deoarece, chiar și în penal în cazul descoperirii unor fapte sau împrejurări noi soluția definitivă de respinge a plângerii nu are autoritate de lucru judecat. Astfel, instanța de contencios fiscal nu este legată de cele reținute nici măcar în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existența vinovăției autorului faptei, ceea ce semnifică faptul că, chiar dacă instanța penală nu a constatat existența unei culpe penale, instanța civilă poate constata existența unei culpe civile. Conform cauzei C-617/10 Aklagaren împotriva Hans Akerberg Fransson,principiul ne bis in idem enunțat la articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul taxei pe valoarea adăugată, în mod succesiv, o sancțiune fiscală și o sancțiune penală în măsura în care prima sancțiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanța națională. Astfel, în hotărâre CJUE arată că, pentru a garanta perceperea integralității încasărilor din taxa pe valoarea adăugată și, prin aceasta, protecția intereselor financiare ale Uniunii, statele membre dispun de libertatea de alegere a sancțiunilor aplicabile. Acestea pot, așadar, să îmbrace forma unor sancțiuni administrative, a unor sancțiuni penale sau o combinație a celor două. Doar atunci când sancțiunea fiscală îmbracă un caracter penal în sensul articolului 50 din cartă și este rămasă definitivă se opune dispoziția menționată ca pentru aceleași fapte să se desfășoare o urmărire penală împotriva aceleiași persoane. Este de menționat că, deși în cercetarea penală din dosarul în care a fost dată ordonanța penală s-a depus raportul de inspecție fiscală din prezentul dosar și s-a administrat un raport de expertiză nu se poate concluziona că, cercetarea făcută de procuror ar fi efectivă așa încât judecătorul trebuie să se pronunțe pe aspectele de legalitate cu care este investit prin acțiune și pe apărările formulate în procesul civil din perspectiva Codul fiscal și de procedură fiscală cu respectarea principiilor fundamentale a procesului civil (...)." În acord cu instanța de revizuire, Înalta Curte reține faptul că la soluționarea celei de a doua cauze, cea finalizată prin emiterea Deciziei nr. 398 din data de 30.03.2022 de către Curtea de Apel Cluj, au fost avute în vedere aceste considerente, fiind reproduse de către instanța de judecată, în privința cărora s-a reținut că există autoritate de lucru judecat. Prin urmare, în mod corect s-a reținut de către instanța de revizuire că nu este îndeplinită cerința ca în cel de al doilea proces să nu fi fost invocată autoritatea/puterea de lucru judecat sau dacă, deși a fost invocată, aceasta să nu fi fost discutată. Astfel, în decizia a cărei revizuire se solicită s-a reținut în mod expres faptul că nu poate fi reținută autoritatea de lucru judecat a Ordonanței dispusă de către Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud în dosarul x/2017, la data de 20.05.2019, reanalizarea modului în care această instanță a soluționat aspectul privitor la autoritatea de lucru judecat nefiind posibilă pe calea revizuirii. Înalta Curte reamintește jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului sub acest aspect, potrivit căreia dreptul la un proces echitabil în fața unei instanțe, garantat de art. 6 alin. (1), trebuie interpretat în lumina preambulului Convenției, care enunță supremația dreptului ca element al patrimoniului comun al statelor contractante. Unul dintre elementele fundamentale ale supremației dreptului este principiul securității raporturilor juridice, care prevede, printre altele, ca soluția dată de către instanțe în mod definitiv oricărui litigiu să nu mai fie supusă unei noi judecăți (Cauza Brumărescu, citată mai sus, § 62, și Cauza Riabykh împotriva Rusiei, nr. 52.854/99, §§ 56-58, 24 iulie 2003). De asemenea, Curtea reamintește că, în conformitate cu o jurisprudență deja bine stabilită, instanțele superioare nu trebuie să folosească puterea lor de supervizare decât pentru a corecta erorile de fapt sau de drept și erorile judiciare, și nu pentru a proceda la o nouă examinare a cauzei. Supervizarea nu trebuie să devină un apel deghizat, iar simplul fapt că pot exista două puncte de vedere asupra chestiunii respective nu este un motiv suficient de a rejudeca o cauză. De la acest principiu nu se poate deroga decât dacă o impun motive substanțiale și imperioase (Cauza Riabykh, citată mai sus, § 52, și Cauza Borshchevskiy împotriva Rusiei, nr. 14.853/03, § 42, 21 septembrie 2006). Mai mult, în Cauza Sovtransavto Holding, Curtea a statuat că un sistem judiciar marcat de posibilitatea unor desființări repetate ale unei hotărâri definitive este, ca atare, incompatibil cu principiul securității raporturilor juridice ce constituie unul dintre elementele fundamentale ale supremației dreptului, în sensul art. 6 alin. (1). În acord cu aceste principii, Înalta Curte constată că soluția pronunțată de instanța de revizuire este legală, recursul împotriva acesteia urmând a fi respins. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.