ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2260/2022

Ședința publică din data de 13 aprilie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 8 august 2019, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații 1 Cluj, a solicitat:

(i) să se constate refuzul nejustificat al pârâtelor, cuprins în Adresa nr. x/14.05.2019 și cenzurarea refuzului nejustificat exprimat, inclusiv prin anularea Adresei nr. x/14.05.2019;

(ii) obligarea pârâtelor la reluarea procedurii de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de Impunere nr. x/14.07.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.07.2015, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și obligarea pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației fiscale;

(iii) constatarea caducității Deciziei nr. 960/29.12.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Serviciul Soluționare Contestații și dispunerea încetării efectelor acestei decizii;

(iv) cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din 7 octombrie 2019, prima instanță a respins, ca neîntemeiate, excepțiile inadmisibilității și a prescripției dreptului material la acțiune.

Prin sentința civilă nr. 245 din 25 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații 1 Cluj;

- a constatat nelegalitatea refuzului de a dispune repunerea pe rol a contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14.07.2015, exprimat prin adresa nr. x/14.05.2019, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații 1 Cluj;

- a obligat pârâtele să reia procedura de soluționare a contestației fiscale formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14.07.2015;

- a respins, ca neîntemeiat, capătul de cerere având ca obiect constatarea caducității Deciziei nr. 960/29.12.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații;

- cu cheltuieli de judecată pe cale separată.

Împotriva încheierii din 7 octombrie 2019 și a sentinței civile nr. 245 din 25 noiembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

Referitor la încheierea din 07.10.2019, recurenta-pârâtă susține greșita respingere, de către instanța de fond, a excepțiilor prescripției dreptului material la acțiune și a inadmisibilității. În opinia recurentei, instanța de fond a asimilat greșit Adresa nr. x/14.05.2019 unui refuz nejustificat, contrar art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004. Din conținutul acestei adrese rezultă că motivul pentru care nu se poate proceda la soluționarea contestației administrative este acela că soluția de suspendare a contestației a rămas definitivă prin neatacare, astfel că nu se poate reține refuzul nejustificat.

Totodată, recurenta-pârâtă arată că nu există un refuz nejustificat și prin prisma adresei din 23.10.2019, a Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, care confirmă că prin Ordonanța nr. 923/P/2014 s-a dispus punerea în mișcare a acțiunii penale față de inculpatul B., administrator al societății reclamante, pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005. Instanța de fond nu a ținut cont de această adresă în soluționarea excepției inadmisibilității, aplicând în mod greșit dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală, fără a indica temeiul în care organul fiscal este obligat la reluarea soluționării contestației, în condițiile în care a început urmărirea penală pentru lămurirea faptelor reclamantei care au determinat și suspendarea procedurii contestației administrative.

Susține recurenta-pârâtă că sentința recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, în raport de existența Ordonanței nr. 923/P/2014, prin care Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj a pus în mișcare acțiunea penală față de inculpatul B., în calitate de administrator al societății reclamante.

În opinia recurentei-pârâte, instanța de fond a omis a se pronunța asupra dispozițiilor art. 214 alin. (3) Codul de procedură fiscală, care stabilesc condițiile de reluare a procedurii administrative de soluționare a contestației, similar cu pct. 10.2 din OPANAF nr. 3741/2015 și care se referă la reluarea procedurii la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau la expirarea termenului stabilit de organul fiscal competent.

Este neîntemeiat argumentul instanței de fond referitor la durata excesivă a măsurii suspendării, câtă vreme nu s-a reținut vreo culpă a organului fiscal, care să conducă la tergiversarea soluționării cauzei penale. Împrejurarea că, până la acest moment, nu există o hotărâre definitivă a organelor de urmărire penală, iar reclamanta nu a exercitat calea de atac împotriva soluției de suspendare a soluționării contestației, nu reprezintă motive justificate pentru repunerea pe rol a contestației. Soluționarea acțiunii civile este condiționată de soluționarea acțiunii penale în privința existenței faptei, astfel că măsura suspendării este menită să preîntâmpine pronunțarea unor hotărâri greșite au contradictorii, aspecte neanalizate de instanța de fond. În acest sens, recurenta invocă și considerentele deciziilor Curții Constituționale nr. 449/2014 și nr. 72/1996, raportate la dispozițiile art. 19 alin. (2) și art. 22 alin. (1) din C. proc. pen.

Instanța de fond a reținut că menținerea măsurii suspendării ar conduce la nesocotirea art. 21 alin. (3) din Constituție și art. 6 din Convenția EDO, însă recurenta-pârâtă consideră că aceste aspecte ar putea fi analizate doar în cadrul unei excepții de neconstituționalitate.

În concluzie, arată recurenta că organul fiscal nu se poate pronunța pe fondul cauzei înainte de a se rezolva cauza penală, în speță ridicându-se problema realității și legalității documentelor și operațiunilor derulate de reclamantă.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus note scrise, prin care a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Excepția nulității recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L., a fost respinsă, ca neîntemeiată, la termenul de judecată din 13 aprilie 2022, pentru motivele arătate în practicaua prezentei decizii, Înalta Curte încadrând criticile de nelegalitate formulate de pârâtă în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (în ale cărui dispoziții se încadrează criticile expuse în calea de atac), Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Criticile formulate împotriva încheierii din 07.10.2019, din perspectiva modului de soluționare a excepțiilor prescripției dreptului material la acțiune și a inadmisibilității, vor fi respinse, ca neîntemeiate.

Argumentul recurentei-pârâte din calea de atac, comun ambelor excepții, este acela al lipsei caracterului de refuz nejustificat al Adresei nr. x/14.05.2019, prin care organul fiscal a respins cererile reclamantei de reluare a procedurii de soluționare a contestației administrative, motivul acestei respingeri fiind neatacarea Deciziei de suspendare a soluționării contestației nr. 960/29.12.2015.

Înalta Curte constată, similar instanței de fond, că nu se identifică un text de lege care să împiedice contribuabilul să solicite reluarea procedurii de soluționare a contestației și, ulterior, să atace pe cale judiciară refuzul autorității, pe care îl apreciază a fi nejustificat. De asemenea, niciun text de lege nu condiționează formularea cererii de reluare a procedurii de soluționare a contestației și contestarea refuzului exprimat de autoritate de atacarea prealabilă a deciziei de suspendare. Motivele pentru care autoritatea pârâtă a respins cererile de reluare a procedurii țin de fondul cauzei, iar nu de soluționarea unor excepții, instanța de judecată fiind chemată să analizeze pe fond caracterul justificat sau nu al refuzului, inclusiv prin raportare la argumentul neatacării deciziei de suspendare. Așadar, instanța de control judiciar nu decelează niciun element de inadmisibilitate a acțiunii formulate de reclamantă, prin care se contestă răspunsul organului fiscal, cuprins în Adresa nr. x/14.05.2019.

Cât privește excepția prescripției dreptului material la acțiune, Înalta Curte reține că recurenta-pârâtă nu a mai reluat, în recurs, argumentele din fond prin care termenul de formulare a acțiunii era calculat prin raportare la data comunicării Deciziei de suspendare a soluționării contestației nr. 960/29.12.2015, fiind expus concis doar argumentul neatacării acestei decizii. Or, cum s-a arătat anterior, atacarea ori nu a deciziei de suspendare a soluționării contestației nu impietează în vreun fel asupra posibilității contribuabilului de a solicita reluarea procedurii și de a contesta răspunsul prin care autoritatea pârâtă i-a respins această cerere. Prin urmare, nu există niciun argument legal pentru care termenul de formulare a acțiunii de față, prin care se contestă actul administrativ asimilat reprezentat de Adresa nr. x/14.05.2019 s-ar calcula în raport de data comunicării actului administrativ reprezentat de Decizia de suspendare a soluționării contestației nr. 960/29.12.2015.

Raportat la data comunicării Adresei nr. x/14.05.2019, respectiv 22.05.2019, prezenta acțiune, depusă la data de 08.08.2019, respectă termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, astfel că instanța de fond a respins în mod corect excepția prescripției dreptului material la acțiune.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) și art. 277 din Codul de procedură fiscală, autoritatea pârâtă apreciind că nu sunt îndeplinite condițiile pentru reluarea procedurii de soluționare a contestației administrative, astfel că refuzul autorității, exprimat prin Adresa nr. x/14.05.2019, este unul justificat. Raportat la aceste texte de lege, recurenta-pârâtă a susținut că sesizarea adresată organului de urmărire penală se află în curs de soluționare, fiind pusă în mișcare acțiunea penală împotriva administratorului societății, astfel că nu a încetat motivul care a determinat suspendarea și că soluționarea cauzei penale este necesară și prioritară soluționării cauzei civile.

Înalta Curte constată că în speță nu este în discuție legalitatea măsurii suspendării soluționării contestației, întrucât intimata-reclamantă nu a atacat această decizie, astfel că nu se pot face aprecieri asupra îndeplinirii sau nu a condițiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală la data luării măsurii.

Chiar și așa fiind, Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională, inclusiv a art. 277 Codul de procedură fiscală, care stabilește condițiile pentru reluarea procedurii de soluționare a contestației, trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, la data soluționării recursului această perioadă trecând de 6 ani. Aceasta în condițiile în care, prin Ordonanța nr. 923/P/2014 din 22.01.2019, s-a dispus punerea în mișcare a acțiunii penale de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj, iar până la judecarea prezentului recurs, la mai mult de 3 ani de la emiterea ordonanței, pârâta nu a prezentat o dovadă a stadiului cercetărilor penale derulate de acest Parchet.

Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speță, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestației administrative pentru mai mult de 6 ani depășește evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii și reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei. Această situație se impune a fi remediată prin anularea adresei atacate și obligarea organului fiscal să reia procedura de soluționare a contestației fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil.

În consecință, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) și art. 277 din Codul de procedură fiscală, criticile pârâtei fiind nefondate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, împotriva încheierii din 7 octombrie 2019 și a sentinței civile nr. 245 din 25 noiembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 13 aprilie 2022.