ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3719/2023

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. (în insolvență), în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații 2 și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, a formulat acțiune în contencios administrativ prin care a solicitat: - anularea Deciziei nr. 668 din 26.06.2019 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare contestații 2 prin care s-a respins contestația formulată de către S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.08.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna; - anularea Deciziei de impunere nr. x/28.08.2015 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2015 la Activitatea de Inspecție Fiscala a Administrației Județene a Finanțelor Publice Covasna din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina sa constând în impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente acestuia, precum și TVA, dobânzi, majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente, impozit pe dividende, dobânzi, majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente în cuantum total de 4.553.760 RON și exonerarea de la plata acestei sume. Cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 20 din data de 04.02.2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații 2 și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 20 din data de 04.02.2021, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar B.. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile Codul fiscal, ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și principiile general aplicabile în materie de fiscalitate, relevante și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității, principiul prevalentei substanței asupra formei, principiul neutralității, principiul potrivit căruia un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil. De asemenea, apreciază că instanța de fond a interpretat eronat și a aplicat greșit prevederile din Hotărârea C.J.U.E. pronunțată în cauza C101/16 precum și prevederile din celelalte hotărâri C.J.U.B. invocate de instanță în motivarea sentinței atacate. Totodată, sunt incidente și dispozițiile art. 20, alin. (3) din Legea nr. 554/2004, derogatorii de la dreptul comun, care prevăd că "În cazul admiterii recursului, instanța de recurs, casând sentința va rejudeca litigiul în fond (...)." În esență apreciază că un contribuabil nu poate fi sancționat pentru comportamentul furnizorilor săi, atunci când, în fapt statul își exhibă propria neputință de a colecta TVA de Ia furnizorii înscriși pe facturi care au obligația de a plăti TVA. Teoria sancționării contribuabilului care a fost găsit acasă, pe baza unor suspiciuni sau a contextului general inflamat de anumite acuzații de natură penală nu trebuie acceptată de nici o formă de instanțele de contencios administrativ și fiscal. După cum a reținut și Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin hotărârea pronunțată în cauza C 430/19, C.F., considerațiile referitoare la TVA se aplică mutatis mutandis și în cazul impozitului pe profit, principiile fiind aceleași. Apreciază că soluția de respingere a acțiunii introductive de instanță este greșită având în vedere și următoarele elemente: - partenerii săi contractuali erau activi la momentul relațiilor comerciale (fapt verificat și indicat de experții numiți de instanță în cadrul raportului de expertiză efectuat - pag. 16 din anexele la prezentul recurs) și inactivi doar la momentul controlului (cum dealtfel se menționează de inspectorii fiscali în decizia de impunere); - nu s-a dovedit existenta unei fraude fiscale a sa și/sau a administratorului C. (Ordonanța de clasare în ceea ce privește infracțiunea de evaziune fiscală și spălare a banilor - pag. 147-157 din anexele la prezentul recurs - măsură dispusă de procurorul din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu); - nu s-a dovedit existenta unei fraude fiscale în ceea ce îl privește pe numitul D., administrator faptic al E. S.R.L., una dintre societățile furnizoare ale recurentei-reclamante, persoană indicată de instanța de fond în cadrul motivării soluției de respingere a acțiunii (Ordonanța de clasare - pag. 162-167 din anexele la prezentul recurs - în ceea ce privește infracțiunea de evaziune fiscală - măsură dispusă de procurorul din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu); - partenerii săi au menționat tranzacțiile cu recurenta-reclamantă în Declarațiile 394 depuse la A.N.A.F. (a se vedea cu titlu de exemplu Declarația 394 - Sancar & Service Solutions S.R.L. - pag 36-99 din anexa la prezentul recurs și Declarația 394 - Hebisan Leasing S.R.L. - pag. 100 -130 din anexa la prezentul recurs); - tranzacțiile nu pot fi fictive atâta timp cât materialele achiziționate (tranzacții considerate fictive de instanță) au fost înglobate în lucrări recepționate de beneficiarii finali (a se vedea cu titlu de exemplu facturile, situațiile de lucrări, contractele, procesele-verbale de recepție anexate cererii de recurs - pag. 177-299 din anexe); - experții judiciari specialitatea fiscalitate au verificat în mod exhaustiv volumul mare de acte, au analizat amănunțit situația scriptică si faptică concluzionând: "realitatea faptică, așa cum aceasta rezultă din documentele expertizate, dovedește faptul că materialele și orele montai, achiziționate prin așa numitele tranzacții fictive, au fost consumate prin revânzare și incorporate în lucrările de construcții prestate, facturate, acceptate și achitate de clienții reclamantei, ceea ce conferă tranzacțiilor statutul de operațiuni cu scop economic în sensul prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal." Apreciază că nu se poate invalida raționamentul acestora cu privire la realitatea tranzacțiilor. Concluziile raportului de expertiză specialitatea fiscalitate au fost înlăturate fără un motiv valid de instanța de fond.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă AJFP Covasna a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 12 decembrie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 28 iunie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiași instanțe, pentru următoarele considerente: Prin Decizia de impunere nr. x/28.08.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.08.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații bugetare suplimentare de 902.932 RON reprezentând impozit pe profit, 1.438.865 RON reprezentând TVA, 755.562 RON impozit pe veniturile din dividende și obligații fiscale accesorii. Prin contestația administrativă formulată, recurenta-reclamantă a contestat parțial Decizia de impunere nr. x/28.08.2015, respectiv cu privire la suma de 893.029 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 1.424.011 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar din perspectiva tranzacțiilor desfășurate cu 7 societăți comerciale din județul Iași și 5 societăți comerciale din județul Sibiu analizate în raportul de inspecție fiscală la Cap. III - Constatări fiscale în urma verificării documentelor justificative înregistrate în evidența contabilă pct. I și pct. II (paginile 7-26 din RIF), respectiv suma de 755.562 RON impozit pe veniturile din dividende și obligațiile fiscale accesorii aferente. Contestația administrativă a fost respinsă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Decizia nr. 668/26.06.2019. Pentru a determina impunerea suplimentară a reclamantei cu impozit pe profit în sumă de 893.029 RON și TVA în sumă de 1.424.011 RON aferente facturilor emise de societățile din județele Iași și Sibiu în perioada mai 2010- decembrie 2014, având în vedere aspectele constatate la paginile 7-26 din RIF, organele de inspecție fiscală au concluzionat că reclamanta a diminuat baza impozabilă a impozitului pe profit și a beneficiat de deducerea nejustificată a TVA, întrucât tranzacțiile consemnate în facturile care la rubrica emitent au înscrise datele societăților din județele Iași și Sibiu nu au avut un scop economic, fiind tranzacții artificiale, scopul acestora fiind acela de a evita impozitarea. Pentru a stabili impunerea suplimentară cu suma de 755.562 RON reprezentând impozit pe veniturile din dividende, organele de inspecție fiscală au reținut că, în situația în care reclamanta nu ar fi înregistrat operațiunile fictive în evidența contabilă, ar fi obținut un profit net în sumă de 4.722.263 RON (5.621.742 RON profit brut - 899.479 RON impozit pe profit), care a fost retras de către asociat prin operațiunile fictive de achiziție. De aceea, organele de inspecție fiscală au asimilat suma de 5.621.742 RON (plățile către cele 12 societăți din județele Iași și Sibiu ale căror date de identificare erau înscrise la rubrica "furnizor" din facturile înregistrate în contabilitate), cu care au fost diminuate disponibilitățile bănești ale societății, cu scopul de a efectua plățile celor 12 furnizori, cu o distribuire de dividende către asociat și au calculat impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice în sumă totală de 755.562 RON (4.722.263 RON x 16%). Prin sentința civilă nr. 20/04.02.2021, Curtea de Apel Alba Iulia a respins acțiunea. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta invocând, în mod expres, cazul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea acestuia, împreună cu argumentele care privesc aplicarea greșită a unor norme materiale, recurenta-reclamantă face referire inclusiv la omisiunea primei instanțe de a analiza efectele Ordonanței Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din 19.11.2018, precum și probe administrate, cum ar fi facturile, situațiile de lucrări, contractele, procesele-verbale de recepție etc. În opinia recurentei-reclamante, această omisiune a primei instanțe se încadrează în cazul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte apreciază că încadrarea juridică corectă a omisiunii menționate anterior este în cazul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., și nu a celui prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece este invocată încălcarea unor reguli de procedură de natură să atragă nulitatea sentinței recurate. Regulile de procedură încălcate sunt cele care obligă prima instanță să analizeze toate probele administrate pentru a stabili în mod corect situația de fapt, iar această analiză trebuie să se reflecte în considerentele sentinței, conform dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. Analizând cu prioritate această critică de nelegalitate menționată în cuprinsul cererii de recurs, Înalta Curte observă că problema esențială constă în analiza efectivității/realității operațiunilor fiscale efectuate de către recurenta-reclamantă în perioada 2010-2014, aferente facturilor emise de 7 societăți din județul Iași și 5 societăți din județul Sibiu, pentru achizițiile cu privire la care pretinde că le-a efectuat de la aceste societăți, așa cum reține de altfel reține și prima instanță. În examinarea acestei efectivități/realități, prima instanță face referire la existența unor elemente obiective care, în opinia sa, demonstrează fictivitatea operațiunilor fiscale menționate. Dar, prima instanță nu analizează toate probele administrate, cum ar fi facturile, situațiile de lucrări, contractele și procesele-verbale de recepție, înscrisuri la care reclamanta a făcut referire în contestația sa și din care ar rezulta realitatea operațiunilor fiscale. De asemenea, nu sunt analizate efectele juridice produse în prezenta cauză de Ordonanța Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din 19.11.2018, dată în dosarul nr. x/2015, prin care s-a dispus clasarea cauzei penale sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 și spălare a banilor, prevăzută de art. 29 alin. (1) din Legea nr. 656/2002, cu atât mai mult cu cât cauza penală a examinat problema realității operațiunilor fiscale și a existenței unei fraude fiscale. De aceea, în temeiul dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și art. 496 din C. proc. civ., precum și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării cauzei, Curtea de Apel Alba Iulia va stabili situația de fapt pe baza tuturor probelor administrate și va analiza inclusiv eventualele efecte juridice produse în prezenta cauză de Ordonanța din 19.11.2018, dată în dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu. Ca urmare a casării sentinței recurate, efect al admiterii recursului în temeiul cazului de nelegalitate prevăzut de pct. 5 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte nu va mai examina motivele invocate de recurenta-reclamantă în susținerea cazului de nelegalitate prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. și nici cererea recurentei-reclamante privind plata cheltuielilor de judecată, aspect ce va fi analizat prin hotărârea ce va soluționa cauza în urma rejudecării acesteia.