ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4575/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în temeiul prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, până la soluționarea pe fond a acțiunii în contencios administrativ pe care o va promova împotriva acestora și obligarea pârâtei la cheltuielile de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 116/11.07.2016, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016, Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016 și Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016. Pentru a dispune astfel, prima instanță a avut în vedere următoarele: În fapt, prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, s-au stabilit în sarcina societății reclamante A. S.R.L. obligații suplimentare de plată reprezentând: impozit pe profit și accesorii (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) în cuantum de 3.641.105 RON; taxă pe valoarea adăugată și accesorii (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) în cuantum de 4.449.291 RON; impozit pe venituri din dividende PF și accesorii (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) în cuantum de 3.217.371 RON. Această decizie a fost emisă ca urmare a inspecției fiscale desfășurate în perioada 05.05.2015-30.03.2016 și ale cărei concluzii au fost cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016 . La data de 29.04.2016, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna a emis Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016, prin care s-a stabilit ca măsură în sarcina A. S.R.L. diminuarea datoriei societății față de asociați. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016, Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016 și Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016, reclamanta a formulat contestație, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna sub nr. x/06.06.2016 . La aceeași dată, 06.06.2016, reclamanta a formulat cererea de suspendare a executării celor trei acte menționate mai sus, pe care a transmis-o prin poștă Curții de Apel Brașov și care face obiectul prezentei cauze. În drept, suspendarea executării actului administrativ fiscal se poate dispune, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, până la pronunțarea instanței de fond, dacă cererea este formulată după sesizarea autorității publice care a emis actul și dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiții, care trebuie dovedite de reclamant: existența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente. În plus, în materie fiscală, este necesară consemnarea unei cauțiuni de către reclamant. În primul rând, instanța constată că în speță este întrunită condiția de admisibilitate prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, aceea de ca reclamanta să fi sesizat, anterior formulării cererii de suspendare, autoritatea publică ce a emis actul, cu o contestație. De asemenea, a fost consemnată de către reclamantă cauțiunea în cuantum de 24.807,77 RON În al doilea rând, verificând și îndeplinirea celor două condiții de fond impuse de art. cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportat la motivele invocate de reclamantă și la probele administrate în cauză, instanța apreciază că cererea acesteia este nefondată. Potrivit definiției legale a cazului bine justificat, conținută în dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, pentru a se reține existența acestei condiții trebuie dovedite împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Existența unui caz bine justificat poate fi reținută, așadar, dacă din împrejurările cauzei rezultă o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative. În consecință, nu este suficient ca reclamantul să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu, serios după cum prevede legea, asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată. În același timp, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Reclamanta invocă, în primul rând, în susținerea existenței aparenței de nelegalitate a actelor contestate, necompetența organelor fiscale de control, pe motiv că societatea reclamantă se află în administrarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Harghita, însă actele de control și impunere au fost emise de AJFP Covasna, deși nu există un acord de delegare de competență care să fi fost vreodată prezentat sau comunicat reclamantei, astfel că, susține reclamanta, derularea activității de inspecție fiscală este lovită de nulitate. Cu privire la aceste susțineri, Curtea reține că prin Actul nr. BVR AIF x/01.04.2015, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a dispus delegarea de competență de la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Harghita la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, pentru efectuarea unei inspecții fiscale la A. S.R.L. Gheorgheni, cu privire la: impozit pe profit pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014, impozit pe dividende pentru perioada 01.01.2012-28.02.2015 și TVA pentru perioada 01.12.2012-28.02.2015, iar prin Actul nr. x/11.06.2015, aceeași autoritate (Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov) a dispus delegarea de competență, de la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Harghita la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, pentru efectuarea unei inspecții fiscale la A. S.R.L. Gheorgheni, cu privire la: impozit pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2011, impozit pe dividende pentru perioada 01.01.2010-31.12.2011 și TVA pentru perioada 01.01.2010-30.11.2012. Prin urmare, există acte de delegare a competenței, emise cu respectarea dispozițiilor art. 99 alin. (3) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare ("Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.") și art. 2 alin. (2) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3816/2013 ["(…) delegarea de competență se poate dispune altui organ de inspecție fiscală (…) de către direcția generală regională a finanțelor publice pentru alt organ de inspecție fiscală din aria de competență teritorială(…)"]. Totodată, prin Avizele de inspecție fiscală nr. x/07.04.2015 și F-CV 68/15.06.2015, organul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență a înștiințat contribuabilul în legătură cu efectuarea inspecției fiscale. În consecință, nu se poate reține existența unei aparențe de nelegalitate cu privire la competența organului fiscal. În al doilea rând, reclamanta invocă nelegala extindere a perioadei verificate de către organul fiscal printr-un aviz de inspecție ulterior care nu precizează care sunt taxele și impozitele afectate de extinderea respectivă și, mai ales, care este temeiul care a generat-o. Curtea constată că, prin Avizele de inspecție fiscală nr. x/07.04.2015 și F-CV x/15.06.2015 reclamanta a fost înștiințată în legătură cu obiectul inspecției fiscale, fiind precizate aspectele ce urmau să fie verificate și perioadele supuse acestor verificări. Prin urmare, nici sub acest aspect nu se poate reține existența unele suspiciuni cu privire la legalitatea actelor atacate. În al treilea rând, reclamanta aduce, pe larg, critici cu privire la legalitatea și temeinica stabilirii în sarcina sa a obligațiilor suplimentare de plată, aspecte pentru a căror lămurire Curtea apreciază că este necesară administrarea unui probatoriu complex, incompatibil cu procedura specială și urgentă a suspendării executării actelor administrative. Astfel, numai o dată cu fondul pricinii se va putea stabili: dacă situațiile prezentate de echipa de inspecție fiscală în cadrul raportului au dat naștere obligației societății de calculare și plată a dividendelor și, implicit, a obligației de plată a impozitului pe aceste dividende; dacă valoarea fiscală care trebuie avută în vedere este cea cu care operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii societății sau valoarea bunului facturată de furnizorii societății; dacă organele de inspecție fiscală au refuzat în mod nejustificat și/sau cu nerespectarea dreptului Uniunii Europene dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de reclamantă de la mai mulți furnizori. În privința celei de-a doua condiții, a prevenirii unei pagube iminente așa cum este ea definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege, instanța constată că aceasta este legată indisolubil de condiția cazului bine justificat, condiție care nu este îndeplinită în cauză, așa cum s-a reținut mai sus, astfel că nici condiția pagubei iminente nu este întrunită. De altfel, chiar dacă această a doua condiție ar fi îndeplinită, nu ar fi suficient pentru a se dispune suspendarea executării actelor contestate. Legea nu permite instanței să judece numai pe simple prezumții de producere iminentă a pagubei pentru reclamantă, ci obligă la examinarea cererii pe baza probelor administrate în susținerea cererii de suspendare, probe care, în cauză, lipsesc. Instanța are în vedere și Recomandarea nr. R (89) 8 din 13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei care a considerat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecție jurisdicțională provizorie în funcție de împrejurările concrete ale cauzei, pentru a nu cauza acestora un prejudiciu ireparabil și pe care echitatea îl impune ca fiind de evitat în măsura posibilului, prejudiciu a cărui existență nu este însă probată în cazul de față. Față de considerentele care preced, ținând seama că suspendarea executării actelor administrative constituie o situație de excepție de la regula executării din oficiu a actelor administrative, care intervine când legea o prevede, în limitele și condițiile anume reglementate, ce nu sunt întrunite în cauză, Curtea urmează a respinge cererea de suspendare a executării celor trei acte emise de pârâtă și contestate de reclamantă.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. În motivarea recursului se arată că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, aspect care a condus la respingerea cererii de suspendare. Instanța de fond s-a raportat în mod eronat și superficial la criticile de nelegalitate de ordin procedural invocate de recurentă în cererea de suspendare iar pe de altă parte a refuzat să analizeze criticile de nelegalitate ținând de aspecte drept material, substanțial. Apreciază Curtea de Apel Brașov că "numai o dată cu fondul pricinii se va putea stabili dacă situațiile prezentate de echipa de inspecție fiscală în cadrul raportului au dat naștere obligației societății de calculare și plată a dividendelor și, implicit a obligației de plată a impozitului pe aceste dividende; dacă valoarea fiscală care trebuie avută în vedere este cea cu care operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii societății sau valoarea bunului facturată de furnizorii societății; dacă organele de inspecție fiscală au refuzat în mod nejustificat și/sau cu nerespectarea dreptului Uniunii Europene dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de reclamantă de la mai mulți furnizori" . Interpretarea instanței de fond este nelegală în condițiile în care motivele de vădită nelegalitate invocate de către reclamantă prin cererea de suspendare pot și trebuie să facă obiectul analizei judecătorului învestit cu soluționarea unei cereri de suspendare. De altfel, procedura sumară pe care instanța trebuie să o realizeze pentru a verifica îndeplinirea cazului bine justificat presupune verificarea aparenței dreptului, ceea ce exclude nu doar o prejudecare a fondului cauzei ci inclusiv "tranșarea" aspectelor ce țin de soluția ce urmează a fi adoptată pe fond. Este important de reținut că, prin cererea introductivă de instanță, societatea reclamantă a invocat doar acele motive de vădită nelegalitate care pot fi analizate fără a intra în cercetarea fondului, nefiind reluate toate motivele de nelegalitate folosite în cadrul contestației fiscale, cum de altfel era și firesc având în vedere specificul procedurii. Trecând la verificarea îndeplinirii celei de a doua condiții, prevenirea unei pagube iminente, prima instanță arată că aceasta nu este întrunită în cauză. Raționamentul avut în vedere de instanță fiind următorul "aceasta este legată indisolubil de condiția cazului bine justificat, condiție care nu este îndeplinită în cauză, așa cum s-a reținut mai sus, astfel că nici condiția pagubei iminente nu este întrunită". În realitate, prin cererea de suspendare reclamanta a prezentat atât consecințele pe care Decizia de impunere deja le produce ca urmare a obligării Societății la plata unei sume având un cuantum extrem de ridicat, cât și consecințele previzibile pe care aceasta le va produce în viitor, toate acestea fiind demonstrate prin depunerea înscrisurilor relevante în Anexele 13-15 la cererea introductivă. De asemenea, a arătat că efectele grave ale Deciziei de impunere se traduc într-o reacție în lanț, pornind de la insuficiența lichidităților pentru acoperirea obligațiilor curente, continuând cu imposibilitatea onorării obligațiilor asumate ori contractele încheiate (inclusiv contractele de credit) și culminând cu lipsirea Societății de posibilitatea realizării de investiții în vederea desfășurării obiectului de activitate al acesteia. Argumentul privind lipsa competenței AJFP Covasna de a efectua inspecția fiscală și extinderea nelegală a perioadei verificate Atunci când analizează necompetența AJFP Covasna de a efectua inspecția fiscală, instanța se rezumă la a constata că aceasta a depus la dosar Delegarea de competență nr. BVR-AIF x/01.04.2015 și Delegarea de competență pentru extinderea inspecției nr. x/11.06.2015, prin care ar fi fost delegată competența de efectuare a inspecției fiscale către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna. În speță, AJFP Covasna a prezentat direct instanței - pentru prima oară și abia în contextul declanșării prezentului litigiu, o delegare de competență cu privire la care nu există nicio mențiune atât în RIF cât și în Decizia de impunere, Societății nefiind-i aduse la cunoștință vreodată asemenea acte. Argumentul privind nelegalitatea Deciziei de impunere prin prisma aspectelor de ordin substanțial în ceea ce privește aparența de nelegalitate a Deciziei de impunere prin prisma aspectelor în legătură cu impozitul pe dividende, impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar de plată Instanța a reținut că numai o dată cu fondul pricinii se va putea stabili dacă situațiile prezentate de echipa de inspecție fiscală în cadrul Raportului au dat naștere obligației societății de calculare și plată a dividendelor și, implicit, a obligației de plată a impozitului pe aceste dividende; dacă valoarea fiscală care trebuie avută în vedere este cea cu care operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii societății sau valoarea bunului facturată de furnizorii Societății; dacă organele de inspecție fiscală au refuzat în mod nejustificat și/sau cu nerespectarea dreptului -Uniunii Europene dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de reclamantă de la mai mulți furnizori. În perioada în care aceasta obligație a fost supusă verificării, Societatea nu a distribuit dividende astfel că această impunere nu are nici un temei legal sau motivație economică, determinând deci o dată în plus un vădit caracter de nelegalitate a acestor acte administrative. De fapt, organele de inspecție nu doar că nu s-au oprit la a efectua constatări eronate cu privire la impozitul pe dividende, ci mai mult, au încercat să-și justifice raționamentul prin emiterea Dispoziției de măsuri prin care efectiv obligă Societatea ca împotriva voinței sale, să distribuie și să înregistreze dividende pentru ca astfel să poată taxa, într-un act de gravă imixtiune în activitatea unei persoane juridice. Pentru ca o plată efectuată de o persoană juridică (în speță, de către Societate) să fie încadrată ca dividend, aceasta trebuie să fie plătită acționarului/asociatului persoanei juridice respective, drept consecință a deținerii de titluri de participare. Or, în cazul de față, în niciuna din situațiile prezentate de echipa de inspecție fiscală în cadrul Raportului nu au fost făcute plăți de către Societate asociaților săi, persoane fizice. Sumele expuse în Raportul de inspecție au fost plătite de Societate diverșilor săi furnizori (care nu dețin titluri de participare în Societate). De asemenea, pentru crearea acestor dividende autoritățile fiscale susțin că reîncadrarea acestor sume ca dividende este susținută și de "plățile efectuate de administratorul societății pentru achiziții de imobile în sumă de 2.281.696 RON" în anii 2010 și 2011, plăți mult mai mari decât veniturile declarate în perioada respectivă de dl. B. În raport cu această afirmație a organelor fiscale, reclamanta a dovedit prin înscrisurile anexate cererii de suspendare (contracte de vânzare - cumpărare și Extrase de Carte Funciară) că achizițiile de imobile în sumă de 2.281.696 RON ia care fac referire reprezentanții autorităților fiscale sunt de fapt achiziții efectuate de Societate, și nu de dl. B. Acest fapt reiese clar din contractele de vânzare cumpărare a respectivelor imobile, încheiate între vânzătorii imobilelor și Societate (în calitate de cumpărător), precum și din extrasele de carte funciară în care Societatea figurează ca proprietar al respectivelor imobile și balanța de verificare a Societății unde respectivele imobile sunt înregistrate. În consecință, este evident faptul că deși organele fiscale au avut la dispoziție documentele necesare (respectiv, contractele de vânzare-cumpărare, extrasele de carte funciară) și informațiile relevante pentru situația de fapt, acestea au ales să prezinte în mod eronat și total denaturat faptele pentru a putea justifica concluziile vădit nelegale pe care le-au reținut în Decizia de impunere și în RIF. De asemenea, actele contestate sunt vădit nelegale și din perspectiva modului abuziv în care au fost stabilite sume suplimentare cu titlu de impozit pe profit, organele fiscale refuzând să acorde deductibilitate cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe pentru diferența dintre prețul de cumpărare plătit de furnizorii Societății și prețul de vânzare al acelor mijloace fixe facturat Societății la achiziție precum și cheltuielilor reprezentate de serviciile prestate și bunurile achiziționate de la anumiți furnizori. In RIF organele fiscale pretind că achizițiile intracomunitare de mijloace fixe realizate de C., D. și E. au fost în fapt, achiziții intracomunitare efectuate direct de către Societate de la operatorii intracomunitari. Așadar, organele fiscale au considerat că valoarea de intrare a bunurilor sus-menționate ar trebui să fie de fapt, valoarea cu care acei operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii Societății, și nu valoarea bunului (mai mare) facturată de furnizori Societății. Însă Codul fiscal nu se referă la valoarea fiscală ca fiind valoarea de piață a mijloacelor fixe amortizabile. Menționăm că prețul de piață al tranzacțiilor este menționat de Codul fiscal doar în cadrul tranzacțiilor efectuate cu părți afiliate române sau străine. Or, în cazul de față, nici unul dintre furnizorii de mijloace fixe ai Societății menționați mai sus nu este persoană afiliată cu Societatea conform definiției Codul fiscal. Mai mult, faptul că furnizorii Societății au vândut mijloacele fixe achiziționate intracomunitar la un preț mai mare decât prețul de achiziție (deoarece, de exemplu, mijloacele fixe nefiind noi, pentru a le livra Societății în stare bună de funcționare, respectivii furnizori au realizat lucrări de reparații/înlocuiri piese asupra mijloacelor fixe în cauză), înseamnă că din punct de vedere fiscal, acei furnizori au recunoscut un venit impozabil mai mare care Ie-a majorat rezultatul fiscal și deci, obligația de impozit pe profit, funcție de poziția fiscală efectivă a fiecăruia. Caracterul vădit nelegal al Deciziei de impunere precum și al RIF rezultă și din motivarea oferită de organele fiscale pentru stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare cu titlu TVA potrivit căreia acestea aceste obligații fiscale suplimentare au fost stabilite ca sancțiune pentru faptul că Societatea nu și-a demonstrat buna - credință, deși legislația națională prezumă buna credință. Prin prisma celor arătate anterior, rezultă în mod lipsit de echivoc că instanța de fond în mod greșit a refuzat să analizeze unele dintre motivele de vădită nelegalitate invocate de către subscrisa pentru a stabili aparența dreptului cu privire la acestea, iar pe cele pe care Ie-a analizat, Ie-a interpretat greșit în sensul că nu ar atrage cel puțin o aparență de nelegalitate. Cu privire la condiția pagubei iminente, instanța nu a realizat o analiză a îndeplinirii acesteia în cauză apreciind că "aceasta este legată indisolubil de condiția cazului bine justificat, condiție care nu este îndeplinită în cauză, astfel că nici condiția pagubei iminente nu este întrunită". În concordanță cu înțelesul acordat noțiunii de "pagubă iminentă", ce cuprinde nu numai "prejudiciul material viitor, dar previzibil cu evidență", dar și "perturbarea previzibilă gravă a funcționarii unei societăți sau a unui serviciu public", înscrisurile depuse de societate odată cu cererea de suspendare (balanțe sintetice disponibile - întocmită la 30.04.2016, contractul de facilitate de credit, contracte comerciale încheiate cu diverși parteneri) fac pe deplin dovada pagubei iminente. În realitate, executare silită a acestor acte vădit nelegale este evidentă, iar prejudiciul ce urmează a se produce este sigur, constând în oprirea activității și faliment. Această concluzie a rezultat din analiza impactului sumelor stabilite suplimentar prin Decizia de impunere asupra indicatorilor economico - financiari ai activității Societății. Conform datelor din balanța sintetică întocmită la 30.04.2016 sursele de lichiditate (disponibilitățile din casă și conturi curente la bănci) de care dispune Societatea însumează 985.613.90 RON în timp ce datoriile pe termen scurt (i.e. mai mic 1 an) către bănci, furnizorii interni și externi, datoriile în legătura cu personalul, datoriile fiscale cu bugetul statului și bugetul asigurărilor sociale și alte datorii sunt în cuantum de 14.666.737,94 RON, ceea ce arată că Societatea nu reușește decât cu mare greutate să își acopere datoriile pe termen scurt. De asemenea, Indicatorul lichiditate imediată (.care măsoară capacitatea unei societăți de a plăti datoriile pe termen scurt utilizând activele cu cel mai mare grad de lichiditate din bilanț, adică raportul dintre totalul surselor disponibile efectiv și valoarea datoriilor pe termen scurt) înregistra valoarea de 0,51 ceea ce atestă că Societatea este într-o situație dificilă în ceea ce privește situația onorării obligațiilor curente, pe care reușește să le acopere cu mari dificultăți. Rezultatele economico - financiare ale Societății relevă existența unui decalaj semnificativ între datoriile pe termen scurt și activele circulante ale acesteia. Impactul potențial asupra Societății în cazul punerii în executare a Deciziei de impunere rezultă și din faptul că nivelul obligaților fiscale impuse în mod nelegal Societății, respectiv 11.307.767 RON, reprezintă 41,39% din cifra de afaceri realizată de Societate pe anul 2015. În concluzie, față de toate argumentele expuse mai sus, solicită admiterea prezentului recurs

Apărările formulate în cauză Intimata AJFP Covasna a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În cauza dedusă judecății, astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond, "verificând și îndeplinirea celor două condiții de fond impuse de 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportat la motivele invocate de reclamantă și la probele administrate în cauză, instanța apreciează că cererea acesteia este nefondată" nu s-a făcut dovada existenței acestor condiții. Nici decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 29.04.2016 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.04.2016 și nici Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 29.04.2016 nu a fost anulate, astfel, prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal, determină principiul executării acestuia din oficiu. În acest sens sunt și dispozițiile art. 215 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală respectiv art. 278 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, .. introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal". Cum a susținut și în fața instanței de fond, motivarea cererii de suspendare - reinvocate și în recursul formulat - privește cu preponderență aspecte de fond, asupra cărora dacă s-ar pronunța instanța investită cu soluționarea prezentei cereri, ar echivala cu prejudecarea fondului. Motivele invocate de către recurentul reclamant, în baza cărora solicită suspendarea executării actelor administrativ fiscal sunt același motive care au fost invocate și în acțiunea introductivă, respectiv: nelegalitatea Deciziilor de impunere precum și susținerea faptului că punerea în executare a actului de impunere contestat ar însemna perturbarea activității societății, afirmând că executarea silită este de natură să ducă la afectarea gravă a situației economice a societății. În recursul formulat, recurenta susține că instanța de fond în momentul aplicării dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 554/2004 a ajuns la o interpretare eronată, deoarece a analizat foarte superficial criticile de nelegalitate de ordin procedural invocate în cererea introductivă, totodată a refuzat analiza criticilor de nelegalitate de ordin substanțial al actelor administrative invocate. Consideră că instanța de fond, în momentul în care a analizat cauza supusă judecății sub aspectul îndeplinirii cumulative a condițiilor "cazului bine justificat" și "prevenirii unei pagube iminente", în mod corect a concluzionat că în cauză nu este îndeplinită condiția cazului bune justificat, iar "legea nu permite instanței să judece numai pe simple prezumții de producere iminentă a pagubei pentru reclamantă, ci obligă la examinarea cererii pe baza probelor administrate în susținerea cererii de suspendare, probe care, în cauză, lipsesc. " În subsidiar, în temeiul art. 451 alin. (2) din noul C. proc. civ., solicită reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată solicitate reprezentând onorariu avocațial luând în considerare valoarea pricinii și munca îndeplinită de avocat.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimata-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Instanța de control judiciar constată că, în speță, sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță nu a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și nu a realizat o încadrare juridică adecvată. Astfel, soluția dispusă de instanța de fond, de respingere a cererii de suspendare, a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, fiind îndeplinite, în opinia instanței de recurs, condițiile cumulative prevăzute de textele de lege mai sus indicate. Admiterea cererii de suspendare se impune a fi motivată pe împrejurarea că s-a făcut dovada existenței condiției de admisibilitate prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, anume a existenței unui caz bine justificat și a necesității evitării unei pagube iminente, cu trimitere la dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din această lege. Înalta Curte reține că instanța care este chemată să decidă măsuri de protecție provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanțelor și intereselor prezente. Asemenea măsuri pot fi acordate în special în situația în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat și în cazul în care există argument juridic aparent valabil referitor la pretinsa nelegalitate a actului administrativ. În doctrină și jurisprudență s-a conturat ideea potrivit căreia actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumția autenticității și veridicității, fiind el însușii titlu executoriu. Principiul legalității actelor administrative presupune însă, atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului. Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind, în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorității emitente sau a instanței de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalității, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-și producă efectele asupra celor vizați. În considerarea celor două principii incidente în materie - al legalității actului administrativ și al executării acestuia din oficiu - suspendarea executării constituie însă, o situație de excepție, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege. În ceea ce privește condiția existenței cazului temeinic justificat, trebuie să se facă dovada existenței unor împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative atacate, conform art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Față de motivul de recurs invocat de către recurentă, Înalta Curte reține că, în privința competenței organului fiscal, potrivit art. 7 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3816/2013: "Organul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență este obligat să înștiințeze contribuabilul asupra acestui fapt." În speță, reclamanta recunoaște că AJFP Covasna a prezentat în instanță, în contextul declanșării litigiului, o delegare de competență astfel încât, la nivel aparent, obligația impusă de ordin a fost executată, chiar dacă într-o manieră atipică și la un moment ulterior emiterii actelor fiscale. Rămâne instanței ce va fi sesizată cu judecata fondului să analizeze dacă această dispoziție din ordin trebuie interpretată în sensul că este suficientă aducerea la cunoștința contribuabilului doar a faptului delegării sau se impune și prezentarea delegării propriu-zise. De asemenea, analiza va fi făcută, în măsura în care se va solicita, și sub aspectul respectării exigențelor procedurii fiscale prin comunicarea telefonică a faptului delegării respectiv a prezentării delegării propriu-zise doar în instanță. Aceeași instanță va analiza, în măsura în care vor fi reiterate, apărările reclamantei cu privire la faptul că delegarea de competență nu este menționată în RIF respectiv în decizia de impunere. Cu toate acestea, în speța de față, analiza aparenței de legalitate a actului administrativ fiscal conduce la constatarea că a fost dovedit cazul bine justificat pentru luarea măsurii suspendării doar cu privire la criticile legate de faptul că actele de inspecție fiscală au impus obligația societății de calculare și plată a dividendelor. În aparență, în perioada supusă verificării nu s-au distribuit astfel de sume, nefăcându-se, în cauză, dovada contrară, motiv pentru care această situație poate fi reținută drept caz bine justificat. Înalta Curte reține de asemenea că, în ce privește paguba iminentă, în cauză, motivele invocate de către reclamantă se încadrează în cadrul condiției legale, astfel cum este definită conform art. 2 alin. 1 lit. "ș" din Legea nr. 554/2004 respectiv, prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". Recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniștri cheamă autoritatea jurisdicțională competentă, în speță instanța judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. În cauza Janosevici c. Suediei, CEDO a reținut prin Hotărârea din 23.07.2002 încălcarea dreptului de acces la instanță în situația în care autoritățile fiscale au impus reclamantului plata de taxe și accesorii stabilite retroactiv, care au fost puse în executare înainte ca o instanță competentă să se pronunțe asupra legalității actului administrativ. Astfel, prezervarea statu-quo-ului factual este justificată și de necesitatea ca o instanță de judecată să decidă în prealabil asupra legalității actului administrativ. Se impune a fi subliniat faptul că iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare. Reclamanta a susținut iminența prejudiciului prin raportare la cuantumul ridicat al creanței care a fost constatată prin actul administrativ fiscal a cărui suspendare se cere precum și prin faptul că este integrată într-un circuit economic iar punerea în executare a actelor administrative a căror suspendare se cere ar fi de natură să producă efecte nu doar asupra patrimoniului reclamantei ci și asupra unor terți cu care aceasta se află în relații contractuale, motive apreciate ca suficiente pentru a reține îndeplinirea condiției pagubei iminente.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 116 din 11 iulie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2016, va casa în tot sentința recurată și, rejudecând cauza: Va admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna. Va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016, Raportul de Inspecție fiscală nr. x/29.04.2016 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.04.2016, până la soluționarea pe fond a acțiunii. În baza art. 453 C. proc. civ., va obliga intimata pârâtă la plata către recurenta reclamantă a sumei de 200 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru în fond și în recurs. Nu se impune, față de conținutul cheltuielilor de judecată solicitate, aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., așa cum a solicitat intimata.