ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2170/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28 februarie 2018, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/10.01.2018, emisă de pârâtă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.01.2018, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anularea acestui act administrativ.

Prin Sentința civilă nr. 60 din 4 aprilie 2018, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/10.01.2018, emisă de pârâtă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.01.2018, până la pronunțarea instanței de fond învestită cu acțiunea în anularea respectivului act administrativ.

Împotriva Sentinței civile nr. 60 din 4 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, pârâta a susținut că hotărârea recurată a fost pronunțată cu greșita aplicare a dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cauză nefiind întrunite condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente.

În urma controlului efectuat, organul fiscal a constatat că reclamanta, în calitate de agenție de muncă temporară, angajează personal cu contract de muncă pe perioadă determinată, salariații fiind desemnați să își desfășoare activitatea la dispoziția beneficiarilor persoane juridice franceze, pe bază de contracte directe încheiate cu beneficiarii. Contractele de muncă sunt încheiate de salariați cu reclamanta, drepturile salariale fiind compuse din salariu plus diurnă, iar impozitul pe salarii și contribuția socială aferentă salariului de încadrare sunt achitate de către reclamantă, pe baza pontajelor transmise de clienții francezi. Totodată, diurna este achitată de reclamantă, pe baza documentelor transmise de clienții francezi.

În perioada supusă inspecției fiscale, societatea reclamantă a funcționat ca agent de muncă temporară, conform art. 88 alin. (3) din C. muncii. Cadrul legal pentru munca prin agent de muncă temporară este reprezentat la nivel comunitar de Directiva 2008/104/CE, transpusă în legislația națională de Codul muncii și de H.G. nr. 1256/2011 privind condițiile de înființare și funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de muncă temporară. În cauză sunt aplicabile și prevederile art. 3 alin. (7) teza a doua din Directiva 96/71/CE, privitoare la alocațiile specifice detașării.

Ținând cont de reglementările europene în materie, recurenta-pârâtă a apreciat că intimata-reclamantă a tratat în mod eronat instituția punerii la dispoziție a lucrătorilor temporari, ca reprezentând detașarea prevăzută de art. 45 din C. muncii. Astfel, în cazul detașării prevăzute de Codul muncii, activitatea salariatului este desfășurată în interesul și beneficiul societății care efectuează detașarea, aceasta având și dreptul de coordonare a activității salariatului. În cazul punerii la dispoziție a lucrătorilor temporari, aceștia desfășoară munca la dispoziția utilizatorilor din statul membru. În acest sens, recurenta-pârâtă subliniază că sintagma "detașare" din cuprinsul Directivei 71/1996, nu are accepțiunea de delegare/detașare, definită de art. 42 - 47 din C. muncii.

Pe durata perioadei în care salariații au lucrat la beneficiarul francez, au încasat un salariu inferior salariului minim stabilit de legislația franceză, contrar prevederilor art. 3 alin. (1), art. 4 alin. (2) și art. 7 din Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale. Organul fiscal a reținut că societatea era obligată să acorde salariaților salariul minim din statul membru în care salariatul temporar este pus la dispoziția utilizatorului.

Având în vedere aceste aspecte, organul fiscal a recalculat salariul de încadrare a persoanelor care au lucrat în Franța, la nivelul salariului minim pe economie din această țară, incluzând diurna externă în venitul salarial, calculând, în consecință, impozit suplimentar pe veniturile din salarii și contribuțiile aferente noilor baze de impozitare.

În acest context, recurenta-pârâtă consideră că decizia de impunere a fost emisă cu respectarea dispozițiilor legale și, întrucât nu a fost anulată, se bucură de prezumția de legalitate și de caracterul executoriu, în acord cu prevederile art. 215 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 și art. 278 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Argumentele invocate de reclamantă în susținerea cazului bine justificat privesc cu preponderență aspecte de fond, care nu au aptitudinea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ. Această îndoială trebuie să rezulte cu ușurință, în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, fără prejudecarea fondului, din aspecte precum emiterea actului administrativ de către un organ necompetent ori cu depășirea competenței, nemotivarea actului administrativ, emiterea actului în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale ori modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ, situații neregăsite în speță.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă a susținut că aceasta nu poate fi justificată doar prin invocarea pericolului afectării situației economice a reclamantei, în urma executării actului administrativ. Iminența prejudiciului nu a fost dovedită de către reclamantă prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei, astfel încât concluzia instanței de fond este greșită, sub aspectul constatării îndeplinirii cerinței pagubei iminente.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 iunie 2018, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susținut, în esență, că hotărârea instanței de fond este pronunțată cu o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente, pe baza probatoriului administrat în cauză, fiind întemeiată concluzia întrunirii condițiilor cazului bine justificat și a pagubei iminente, pentru a se dispune suspendarea executării deciziei de impunere.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna este fondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta Societatea A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/10.01.2018, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond."

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice.

Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată.

În cauză, contrar opiniei primei instanțe, Înalta Curte apreciază că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiției cazului bine justificat, în ceea ce privește actul administrativ a cărui suspendare s-a solicitat.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului.

Nu orice contestare a actului de impunere de către debitorul obligației fiscale, care formează obiectul unei acțiuni în anulare, constituie și un argument suficient pentru admiterea cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal. Împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a solicitat a fi suspendată.

În cauză, intimata-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, argumente ce constituite veritabile motive de nelegalitate ale deciziei de impunere, subsumate unei greșite interpretări și încadrări, din punct de vedere fiscal, a muncii prestate de salariații reclamantei pe teritoriul Franței, în raport de dispozițiile Codului muncii, ale Directivei 96/71/CE și Directivei 2008/104/CE, precum și ale Legii nr. 344/2006, argumente ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acțiuni în anulare.

Examinarea elementelor de nelegalitate invocate de reclamantă necesită administrarea unor probatorii extinse și complexe, precum și verificarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizată în cadrul cererii de suspendare. Chestiunea litigioasă în speță privește, în esență, stabilirea regimului juridic al muncii prestate de salariații reclamantei, corelată cu problema existenței sau inexistenței unei diferențe de reglementare între detașarea prevăzută de Codul muncii și detașarea transnațională prevăzută de Legea nr. 344/2006, astfel încât, pentru determinarea legalității deciziei de impunere, sunt necesare verificări privitoare la obiectul de activitate al societății și la condițiile contractuale în care și-au desfășurat activitatea salariații reclamantei, atât din punct de vedere al contractelor individuale de muncă, cât și al contractelor încheiate de societate cu beneficiarii persoane juridice franceze, raportat la legislația internă și cea europeană, verificări care, prin caracterul amplu, depășesc cadrul restrâns al cererii de suspendare.

Dintre argumentele expuse de intimata-reclamantă în cererea de chemare în judecată, cele pe care instanța le poate analiza din perspectiva cazului bine justificat, sunt cele privitoare la nemotivarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Analizând cuprinsul formal al actelor administrative emise de pârâtă, Înalta Curte reține că acestea îndeplinesc cerința de a fi motivate în fapt și în drept, iar în ceea ce privește caracterul insuficient ori inexact al motivării, această analiză nu poate face obiectul prezentei cereri de suspendare, reprezentând o critică de nelegalitate a actelor administrative care poate fi dezlegată doar de instanța învestită cu anularea actului administrativ.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu sunt reliefate, de către intimata-reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, conform definiției din cuprinsul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, instanța de control judiciar reține că îndeplinirea doar a uneia dintre cerințele cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, nu poate conduce la admiterea cererii de suspendare. Prin urmare, în lipsa dovedirii cazului bine justificat, nu se mai impune analizarea elementelor doveditoare ale pagubei iminente, această condiție, prin ea însăși, în lipsa cazului bine justificat, neavând aptitudinea de a schimba soluția pronunțată în prezentul recurs.

În concluzie, Înalta Curte reține că, în absența dovedirii existenței unui caz bine justificat, hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu nerespectarea dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, constatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (2) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna împotriva Sentinței civile nr. 60 din 4 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 aprilie 2019.

GGC - NN