ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4880/2020

Ședința publică din data de 2 octombrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 18.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna (A.J.F.P. Covasna) ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: anularea Deciziei de impunere nr. x/10.04.2017 emisă de A.J.F.P. Covasna în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-CV NR. 33/10.04.2017; exonerarea reclamantei de plata obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 2.108.451 RON; repararea pagubelor suferite, respectiv obligarea pârâtei la plata sumei de 7130,21 RON reprezentând bani debitați din contul reclamantei prin măsura indisponibilizării sumelor de bani până la data formulării plângerii; repararea pagubelor viitoare, respectiv obligarea pârâtei A.J.F.P. Covasna la plata sumelor de bani pe care aceasta îi va debita în continuare din contul reclamantei până la obținerea unei hotărâri definitive; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârile instanței de fond recurate

Prin încheierea din 16 noiembrie 2017, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii în contencios administrativ invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna prin întâmpinare.

Prin sentința nr. 15 din 26 ianuarie 2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și în consecință:

A anulat Decizia de Impunere nr. x/10.04.2017 emisă de pârâtă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/10.04.2017.

A obligat pârâtă la plata către reclamantă a sumei de 7130,21 RON reprezentând suma debitată din contul reclamantei prin măsura indisponibilizării, până la data introducerii acțiunii;

A respins petitul având ca obiect obligarea pârâtei la repararea pagubelor viitoare.

A obligat pe pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna la plata către reclamantă a sumei de 350 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă de timbru).

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 15 din 26 ianuarie 2018, precum și a încheierii din 16 noiembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Recursul exercitat împotriva încheierii din 16 noiembrie 2017 vizează soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii, recurenta-pârâtă susținând că aceasta este pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 268 și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Afirmă recurenta-pârâtă că aceste dispoziții reglementează o procedură prealabilă obligatorie privind contestarea actelor administrativ-fiscale, termenele procedurale stabilite pentru desfășurarea acesteia putând fi imperative sau prohibitive.

În acest sens, arată că termenul de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală este imperativ pentru organul fiscal care trebuie să soluționeze contestația administrativă înlăuntrul acestui termen, dar este prohibitiv pentru contribuabil, care trebuie să aștepte împlinirea acestui termen ca să se poată adresa instanței de contencios administrativ, în cazul în care nu se emite o decizie de soluționare a contestației administrativ-fiscale.

Critică recurenta -pârâtă și raționamentul instanței de fond întemeiat pe dispozițiile art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, dispoziții despre care se afirmă că nu au incidență în cauză, având în vedere că acestea se referă la procedura generală de soluționare a cererilor formulate de contribuabili la organul fiscal, și nu la procedura specială necontencioasă, de contestare a actelor administrativ-fiscale.

În contextul acestor norme procedurale, încălcate de prima instanță, astfel cum susține recurenta, soluția de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii este greșită, deoarece reclamanta nu a așteptat să treacă termenul de 6 luni pe care organul fiscal îl are la dispoziție pentru soluționarea contestației, solicitând instanței direct anularea actelor fiscale primare, deși nu erau îndeplinite cerințele art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Recursul exercitat împotriva sentinței nr. 15 din 26 ianuarie 2018 a Curții de Apel Brașov vizează soluția pronunțată asupra fondului cauzei și este structurat ca un subsidiar al criticilor aduse încheierii din 16 noiembrie 2017.

În esență, recurenta-pârâtă reiterează ca argumente de nelegalitate, apărările formulate prin întâmpinare în fața instanței de fond, susținând că au fost aplicate greșit dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. c) și cele ale art. 127 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, precum și dispozițiile din Codul muncii referitoare la detașarea lucrătorilor în străinătate, deși operatorul economic încheiase contracte de muncă temporare, angajații prestând munca în străinătate. Susține recurenta-pârâtă că diurna externă primită de lucrători trebuie asimilată unui venit de natură salarială cu toate obligațiile fiscale ce decurg din această calificare.

1.4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea încheierii și a sentinței recurate ca fiind legale și temeinice.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând cererea de recurs prin prisma criticilor formulate, a actelor și lucrărilor dosarului precum și a dispozițiilor legale incidente speței, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

Analizând mai întâi criticile de nelegalitate aduse încheierii din 16 noiembrie 2017, Înalta Curte constată că problema care trebuie dezlegată în speță constă în a stabili care dintre termenele reglementate de art. 77, respectiv art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală sunt aplicabile situației de fapt dedusă judecății.

În primul rând, se reține că instanța de fond și-a întemeiat soluția de respingere a excepției inadmisibilității pe un raționament succint, exprimat în sensul că "din înscrisurile depuse la dosar, reprezentând dovezile confirmărilor de primire, mai precis conținutul facturii nr. x/16.05.2017 și a înscrisului intitulat "duplicat - confirmare de primire", constată că în cauză reclamanta a formulat contestație pe cale administrativă împotriva actului administrativ atacat. Pe cale de consecință, respinge excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată, invocată de pârâtă, în cauză fiind făcută dovada formulării acestei plângeri la organul competent a o soluționa".

Prin urmare, instanța de fond nu a făcut nicio referire la vreun termen nerespectat de autoritatea pârâtă în soluționarea contestației administrative, abordând aspectul de inadmisibilitate, exclusiv din perspectiva aplicării regulii generale din materia contenciosului administrativ, stabilită de art. 7 din Legea nr. 554/2004, respectiv aceea a obligativității parcurgerii procedurii prealabile de către persoana vătămată.

Or, autoritatea recurentă și-a întemeiat excepția inadmisibilității pe dispozițiile Codului de procedură fiscală, având în vedere că obiectul cauzei în constituie acțiunea în anularea unui act administrativ-fiscal.

Așadar, instanța de fond a plecat de la o premisă greșită, în sensul că nu a ținut cont de limitele învestirii și de principiul disponibilității părții, ignorând faptul că pretențiile deduse judecății se circumscriau dreptului administrativ fiscal, reglementat de dispoziții speciale, derogatorii de la cele generale stabilite în materia contenciosului administrativ de Legea nr. 554/2004.

Examinând în concret argumentele de interpretare aduse de recurenta-pârâtă, precum și apărările formulate de societatea intimată, Înalta Curte reține că disputa juridică dintre părțile litigante s-a născut din interpretarea și coroborarea diferite a dispozițiilor art. 276 alin. (7) și ale art. 281 alin. (5) din Codul de procedura fiscală.

Din economia dispozițiilor art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală rezultă că legiuitorul a înțeles să stabilească regula, potrivit căreia, împotriva titlului de creanță sau a altor acte administrativ-fiscale primare, contribuabilul poate să formuleze contestație administrativă la organul fiscal competent, aceasta reprezentând procedura prealabilă obligatorie în materie fiscală.

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:

"Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii".

Prin urmare, interpretarea logico-juridică a normelor legale menționate conduce la concluzia că legiuitorul a instituit regula, potrivit căreia, în materie fiscală, actul administrativ fiscal care se poate ataca în instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației administrative, împreună cu actele administrative-fiscale primare contestate, neexistând calea contencioasă directă îndreptată împotriva acestor din urmă acte.

În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ-fiscale, atât sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), cât și în condițiile celui actual (Legea nr. 207/2015) Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat, în mod constant, că procedura contestației fiscale are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în fața instanței de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor, alături de actele administrativ -fiscale primare.

În acest context juridic și legislativ, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală vin și instituie o excepție de la regula menționată anterior, în sensul că "în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de zile de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ".

Cum excepția este de strictă interpretare, în dezlegarea inadmisibilității acțiunii prin raportare la termenul de soluționare a contestației administrative, nu poate fi avut în vedere decât termenul de 6 luni prevăzut expres de legiuitor.

Apărarea intimatei-reclamante prin invocarea dispozițiilor art. 276 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, care fac trimitere la termenul de 45 de zile prevăzut de art. 77 alin. (1) din același cod, nu are relevanță juridică asupra situației de excepție prevăzută în art. 281 alin. (5) din cod.

Este adevărat că legiuitorul a instituit un termen general de 45 de zile în care organul fiscal trebuie să soluționeze cererile formulate de contribuabili, inclusiv contestațiile administrative, însă nu există nicio dispoziție sancționatorie prevăzută în cazul nerespectării termenului de 45 de zile sau vreo referire la posibilitatea introducerii unei acțiuni la instanța de contencios administrativ.

Singura reglementare care poate fi apreciată ca având caracter sancționator este cea de excepție, prevăzută de art. 281 alin. (5) din C. proc. civ. și care se referă la un termen de 6 luni de zile începând cu data formulării contestației administrative. În susținerea acestui caracter sancționator, de excepție, sunt și dispozițiile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală care prevăd că procedura de soluționare a contestației administrative încetează la data la care organul fiscal a luat cunoștință de acțiunea în contencios administrativ, având în vedere că aceasta este singura situație în care instanța de contencios administrativ se poate pronunța direct asupra legalității și temeiniciei actelor administrativ-fiscale primare, în lipsa unei decizii de soluționare emisă de organul fiscal, scopul fiind acela de a evita obținerea unor soluții contradictorii.

Prin urmare, contrar celor reținute de instanța de fond, în materie fiscală, nu este suficientă dovada efectuării procedurii prealabile pentru a fi îndeplinită această cerință de admisibilitate a acțiunii în contencios administrativ, titularul acțiunii fiind obligat, ca regulă, să conteste decizia de soluționare a contestației administrative îndreptată împotriva titlului de creanță sau, ca excepție, să facă dovada că această contestație administrativă nu a fost soluționată în termenul de 6 luni de la înregistrarea ei la organul fiscal competent.

Având în vedere că, în cauză, societatea reclamantă a depus contestația administrativă la data de 18.05.2017, iar cererea de chemare în judecată a fost înregistrată la instanță la data de 18.08.2017, înainte de termenul de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. (5), instanța de control judiciar constată că instanța de contencios administrativ și fiscal nu putea fi legal și procedural învestită cu soluționarea unei acțiuni directe în anularea actului administrativ fiscal primar, reprezentat de decizia de impunere nr. x/10.04.2017- titlul de creanță emis pentru societatea reclamantă.

Orice alte susțineri legate de soluționarea între timp a contestației administrative în intervalul termenului de 6 luni și neatacarea acesteia în instanță, nu au nicio relevanță juridică asupra prezentului litigiu din perspectiva inadmisibilității acțiunii în actualul cadru procesual.

În concluzie, instanța de fond a dezlegat greșit excepția inadmisibilității acțiunii invocate de pârâtă, ignorând dispozițiile procedurale speciale prevăzute de Codul de procedură fiscală, pronunțând o hotărâre viciată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Nelegalitatea soluției de respingere a excepției inadmisibilității se răsfrânge firesc și asupra sentinței pronunțate pe fondul cauzei, instanța de fond analizând legalitatea deciziei de impunere - act fiscal primar, cu încălcarea procedurii obligatorii prevăzute de art. 268 și urm. din Codul de procedură fiscală, pronunțând o hotărâre cu încălcarea legii, ipoteză de casare prevăzută de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În acest context, criticile de nelegalitate formulate asupra soluției pronunțate pe fondul cauzei nu se mai impun a fi analizate, examinarea lor fiind lipsită de eficiență juridică.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursului, va casa încheierea și sentința recurate și, în rejudecare va admite excepția inadmisibilității și va respinge acțiunea ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna împotriva sentinței nr. 15/2018 din 26 ianuarie 2018 și a încheierii din 16 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința și încheierea atacate și, în rejudecare:

Admite excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna.

Respinge acțiunea formulată de S.C. A. S.R.L. ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 octombrie 2020.