ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4160/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov la data de 02.09.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, să dispună anularea Deciziei nr. 1122/28.06.2016 și obligarea pârâtei la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x/10.03.2016.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 188/F din 20 decembrie 2016 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna. S-a dispus anularea deciziei nr. 1122/28.06.2016 și obligarea pârâtei DGRFP Brașov să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.03.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza constatărilor din Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/10.03.2016.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recursuri pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. 3.1. Recurenta-pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., apreciind că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În motivarea căii de atac s-a arătat că măsura suspendării soluționării contestației a fost fundamentată pe existența pe rolul organelor de cercetare penală a dosarului penal nr. x/2016 având ca obiect soluționarea sesizării penale nr. 737/07.03.2016, formulată de inspectorii fiscali din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Covasna. Având în vedere dispozițiile legale care reglementează posibilitatea suspendării soluționării contestației formulate împotriva unui act administrativ, dar și dispozițiile Codului de procedură fiscală referitoare la cazurile de suspendare a inspecției fiscale, recurenta - pârâtă a apreciat că susținerea reclamantei, referitoare la faptul că în cazul sesizărilor penale inspecția fiscală ar fi trebuit să fie suspendată, iar nu soluționarea contestației formulate împotriva actului administrativ, este netemeinică și constituie o interpretare nesusținută pe dispoziții legale. A mai arătat că încălcarea dreptului liberului acces la justiție, prevăzut de art. 21 alin. (1) si (2) din Constituția României, precum și a dreptului fundamental al soluționării oricărui proces într-un interval de timp rezonabil, se apreciază în raport de complexitatea fiecărei cauze. De asemenea, a susținut că politica de combatere a acestui tip de infracțiuni (evaziune fiscală) relevă temeinicia și legalitatea măsurii de suspendare a soluționării contestației, iar cercetările efectuate de către organele de cercetare penală pot sta la baza reluării inspecției fiscale și la modificarea bazei de impunere, motiv pentru care apreciază ca fiind necesară menținerea măsurii. A apreciat recurenta că din motivarea deciziei se conturează inclusiv motivele de fapt, care au determinat organul fiscal să adopte soluția de suspendare, întrucât din verificările și instrumentările efectuate de organele de inspecție fiscală, din analiza informațiilor furnizate de bazele de date ANAF referitoare la prelucrarea datelor din declarațiile privind livrările/prestările de servicii și achizițiile efectuate pe teritoriul național (D 394) de către plătitorii de TVA, precum și din informațiile primite de la inspectorii antifraudă și de inspectorii fiscali, urmare a solicitărilor de control încrucișat transmise la societățile din lanțul tranzițional al bunurilor/serviciilor cuprinse în evidențele contabile ale societății verificate, nu s-a putut demonstra realitatea și legalitatea operațiunilor, în timpul controlului fiind stabilit un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 389.261 RON și o taxă pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 583.892 RON. Cu privire la aspectele invocate de către reclamantă ce țin de motivele de drept și de fapt care au condus la stabilirea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, s-a apreciat că nu pot fi dezbătute prin prezenta cauză, care nu vizează fondul. S-a solicitat admiterea recursului, cu consecința respingerii acțiunii ca fiind netemeinică si nefondată. 3.2. Recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a considerat criticabilă sentința sub aspectul temeiniciei si legalității având în vedere faptul ca instanța de fond, printr-o interpretare eronata a legii, a admis acțiunea si a dispus anularea deciziei nr. 1122/28.06.2016 cu consecința obligării D.G.R.F.P. Brașov sa soluționeze pe fond contestația administrativă. A arătat că procedura administrativă de soluționare a contestației a început în anul 2016, fiind aplicabile dispozițiile art. 277 din Legea nr. 207/2015, și că hotărârea a fost data cu încălcarea prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dispoziții preluate în prezent de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. S-a arătat că instanța de fond nu a reținut faptul ca organele de inspecție fiscală au sesizat IPJ Covasna tocmai în legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare, respectiv a TVA si a impozitului pe profit, și că, în ceea ce privește aceste mijloace de proba exista indicii cu privire la săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Aceasta interdependenta consta în faptul că, potrivit constatărilor consemnate de organele de inspecție fiscala din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Covasna în Raportul de inspecție fiscala nr. x/10.03.2016, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/10.03.2016, în perioada ianuarie 2012- august 2015 societatea a dedus cheltuieli în suma totala de 2.432.884 RON si TVA în suma de 583.892 RON în baza unor documente care apar ca fiind emise de S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L, S.C. D. S.R.L și S.C. E. S.R.L. și care vizează operațiuni a căror realitate nu a putut fi dovedita. In ceea ce privește motivarea deciziei pârâtei, s-a susținut, contrar celor reținute în sentință, că aceasta nu este formală, la paginile 4-8 din aceasta decizie fiind făcută o descriere detaliată a documentelor care apar ca fiind emise de furnizorii reclamantei și pentru care exista indicii care evidențiază tranzacții fictive. In acest sens au fost prezentate facturile presupus încheiate cu furnizorii cu privire la care, din verificarea informațiilor din baza de date F., s-a constatat că erau declarați inactivi. Totodată, la furnizori au fost efectuate și controale încrucișate de către inspectorii antifraudă. S-a susținut în motivele de recurs că motivarea instanței este străina de natura cauzei, nefiind reală susținerea potrivit căreia organul de soluționare a contestațiilor nu ar fi făcut aprecieri proprii cu privire la indiciile de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscala, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. In acest sens s-a arătat că motivul care a stat la baza suspendării nu este acela ca ar fi încheiat tranzacții cu contribuabili inactivi ci acela că exista suspiciuni ca tranzacțiile efectuate sunt fictive, mențiunile referitoare la declararea ca inactive a celor patru societăți fiind făcute pentru a sublinia un model de comportament al acestor furnizorilor. Totodată, s-a arătat că în considerentele hotărârii atacate instanța de fond a făcut aprecieri și în ceea ce privește raportul juridic substanțial de drept fiscal, ceea ce excede obiectului litigiului dedus judecății, aspect față de care au fost criticate, prin motivele de recurs, și considerentele hotărârii. De asemenea, s-a arătat că a fost încălcat grav principiul de drept potrivit căruia "penalul tine în loc civilul" statuat în art. 19 alin. (2) din C. proc. pen. A fost invocată și practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, reprezentată de decizia nr. 5944 din 25 iunie 2013, pronunțată în dosarul nr. x/2011, într-o speță similară. Pentru aceste considerente a solicitat instanței de judecata admiterea cererii de recurs, casarea sentinței si, reținând cauza spre rejudecare, respingerea acțiunii ca fiind nelegala si netemeinică. In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata - reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate, arătând că prima instanță a reținut în mod corect că în speță sunt aplicabile dispozițiile vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv ale O.G. nr. 92/2003. De asemenea, intimata - reclamantă a susținut că aprecierile recurentelor privind interdependența dintre stabilirea obligațiilor fiscale și caracterul infracțional al faptelor, sunt vădit nefondate. In acest sens, s-a arătat că organele de inspecție fiscală sunt în măsură să verifice dacă achizițiile de bunuri și servicii reflectate în documentele contabile sunt reale și destinate activității economice. Au fost invocate și concluziile Procesului-verbal nr. x/4.11.2016 întocmit de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, având ca obiect verificarea acelorași operațiuni, din care rezultă că achizițiile de servicii si lucrări se de la furnizori sunt reflectate în veniturile reclamantei.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 24 septembrie 2019, față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate. Argumente de fapt și de drept relevante În perioada 22.10.2015-04.03.2016, reclamanta a fost supusă unui control efectuat de organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Covasna având ca obiect verificarea impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată, perioada verificată fiind 01.01.2012-31.08.2015,control finalizat prin RIF nr. x/10.03.2016 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/10.03.2016, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.189.124 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii. Organul de inspecție fiscală a constatat cheltuielile efectuate de reclamantă în baza contractelor încheiate cu o serie de furnizori ca nefiind deductibile și, în baza art. 11 din Codul de procedură fiscală, a reconsiderat tranzacțiile ca fiind fără conținut economic. Prin urmare, a reținut că sunt suspiciuni privind comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, motiv pentru care, prin adresa nr. x/07.03.2016, a fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Covasna. Împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală mai sus menționate, reclamanta a formulat contestația înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. Prin Decizia nr. 1122/28.06.2016, pârâta DGRFP Brașov a suspendat soluționarea contestației formulate de reclamantă în baza art. 277 din Legea nr. 207/2015, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, reținând că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin RIF și stabilirea caracterului infracțional al faptelor există o strânsă legătură, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Înalta Curte constată netemeinicia motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. Criticile circumscrise acestui motiv, care privesc expunerea de către judecătorul fondului a unor motive străine de natura cauzei, reprezintă, în fapt, aprecieri de fond asupra considerentelor hotărârii, cărora instanța de recurs le va răspunde în cadrul analizei motivului prevăzut de pct. 8 al art. 488 din C. proc. civ. Strict procedural, pentru a fi incident acest caz de casare motivarea ar trebui să cuprindă numai motive străine de natura cauzei, însă Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe cuprinde cerințele cerute de dispozițiile art. 425 din C. proc. civ., având în vedere stabilirea în considerente a situației de fapt, a încadrării în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. In cadrul motivelor de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurentele-pârâte privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/10.03.2016. Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În ceea ce privește motivul formulat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov cu privire la norma de drept incidentă, se constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 352 din Legea 207/2015 privind Noul Codul de procedură fiscală, în sensul că speței îi sunt aplicabile dispozițiile vechiul cod de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), întrucât activitatea de control a început la data de 22.10.2015. Dispozițiile art. 277 din Legea nr. 207/2015 au în esență aceeași formulare cu cele mai sus redate, introducând în plus precizarea ca sesizarea organelor penale să privească mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, astfel că stabilirea cadrului normativ aplicabil se impune doar din motive de acuratețe juridică, neavând niciun efect cu privire la legalitatea actului administrativ. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunal Covasna cu privire la realitatea operațiunilor desfășurate cu o serie de parteneri contractuali. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă analiză a acestei cerințe, reținând că nu este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al achizițiilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile recurentelor - pârâte privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 4 ani. Astfel, nici la momentul soluționării prezentului recurs în cauza penală nr. 93/P/2016 de pe rolul IPJ Covasna - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice, nu a fost luată nicio măsură cu privire la reclamantă, urmărirea penală fiind începută în rem. De asemenea, fără a aduce atingere fondului raportului fiscal, instanța de control judiciar, în acord cu prima instanță, nu poate omite o serie de aspecte ce rezultă din chiar motivarea organului fiscal la luarea măsurii și care nu justifică legătura de interdependență dintre faptele ce fac obiectul cercetării penale și soluționarea contestației fiscale. Astfel, la o verificare sumară a faptelor, se reține că situația de inactivitate a celor patru parteneri contractuali, respectiv S.C. B. S.R.L., S.C. C., S.C. D. și S.C. E., nu se suprapune perioadelor în care au fost derulate operațiunile comerciale asupra cărora planează suspiciunea că ar fi nereale. Totodată, instanța de control judiciar reține că decizia prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației suferă și sub aspectul motivării măsurii, în condițiile în care se face doar o trimitere generală la necesitatea verificării realității operațiunilor, deși în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut că societatea reclamantă a prezentat contractele de prestări servicii, însoțite de facturi, cu privire la care a fost contestată doar calitatea de documente justificativ a acestora, în accepțiunea prevederilor art. 6 din Legea contabilității, împrejurări care intră, evident, în competența organului fiscal, iar nu penal. Înalta Curte mai constată că și în cuprinsul motivelor de recurs formulate de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, este adus argumentul necesității verificării unor operațiuni derulate între S.C. G. S.R.L., ca furnizor al mărfuri si servicii pentru S.C. C. S.R.L. si S.C. B. S.R.L., deci operațiuni privind relații dintre furnizorii reclamantei cu terți. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Referitor la practica Înaltei Curți de Casație și Justiție invocată, instanța are în vedere că aceasta reprezintă doar o dezlegare dată unei spețe, motivele suspendării fiind analizate de instanță în raport de particularitățile fiecărei cauze. Critica privind încălcarea principiului de drept prevăzut de art. 19 alin. (2) din C. proc. pen., potrivit căruia "penalul ține în loc civilul" este de asemenea nefondată, acest principiu având eficientă doar în condițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, neîndeplinite în cauză. In acest sens, prin Decizia nr. 483/2019 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 108 și ale art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Curtea Constituțională a statuat că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.