ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2892/2023

Ședința publică din data de 26 mai 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 2295 din 22 septembrie 2021, a respins cererea de revizuire formulată de revizuientul A., împotriva deciziei nr. 2036 din data de 09 iulie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2018, în contradictoriu cu intimatele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Împotriva acestei decizii, recurentul-revizuent A. a declarat recurs, în temeiul dispozițiilor art. 513 alin. (6) C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că, prin decizia pronunțată, Curtea de Apel Craiova a considerat în mod greșit că nu ar fi îndeplinite în speță condițiile triplei identități de părți, obiect și cauză.

Se susține că nu și-a întemeiat revizuirea pe art. 509, alin. (1), punctul 10 și nici nu a invocat vreo încălcare a drepturilor omului constatată de CEDO, ci și-a întemeiat cererea de revizuire pe art. 509, alin. (1), punctul 8, și anume contrarietatea de hotărâri.

Astfel, a solicitat Curții de Apel Craiova să constate faptul că decizia civilă nr. 2036/09.07.2021 încalcă autoritatea de lucru judecat a încheierii judecătorului de cameră preliminară din cadrul Tribunalului Gorj nr. 156/21.11.2019, pronunțată în dosarul cu nr. x/2019 al Tribunalului Gorj.

Identitatea de obiect rezidă în aceea că, ambele proceduri judiciare (adică, atât pe calea plângerii penale finalizate cu clasare și cu încheierea penală amintită, cât și pe calea emiterii titlurilor executorii contestate de reclamant) au vizat pretinsa neplată a TVA la bugetul de stat de către numitul A.. Pârâta a invocat faptul că revizuentul ar fi cauzat un prejudiciu la bugetul de stat. Mai mult decât atât, pârâta s-a constituit parte civilă în procesul penal, față de numitul A., cu suma pentru care a emis și Decizie de impunere, devenită titlu executoriu.

Revizuentul consideră că identitatea de cauză constă în aceea că, prin ambele proceduri judiciare., pârâta a urmărit recuperarea pretinsului prejudiciu la bugetul de stat. Mai mult, pârâta a încercat să recupereze de două ori același pretins prejudiciu, deoarece în dosarul penal s-a constituit parte civilă, în timp ce pentru aceeași sumă a emis Decizia de impunere, în baza căreia 1-a executat silit, și îl execută silit în continuare pe revizuent.

Astfel, în raport de o hotărâre care confirmă clasarea cauzei, instanța civilă nu are libertatea de a stabili că există un prejudiciu, întrucât raportat la prejudiciu, legiuitorul prevede expres că numai hotărârea de achitare ori de încetare a procesului penal nu are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile. Per a contrario, o hotărâre definitivă care confirmă clasarea are această autoritate de lucru judecat și în ceea ce privește prejudiciul.

Această decizie civilă constituie o acuzație în materie penală (aspect pe care instanța în mod neîntemeiat a refuzat să îl analizeze), conform criteriilor ENGEL, care contravine autorității de lucru judecat a hotărârii din penal (încheierea de Cameră preliminară). În cuprinsul Ghidului pentru aplicarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului se arata că scopul art. 4 este împiedicarea repetării procedurilor penale și că art. 4 din Protocolul nr. 7 consacră un drept fundamental care garantează că nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal pentru săvârșirea unei infracțiuni pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă.

Conform jurisprudenței constante a Curții, existenta sau nu a unei "acuzații în materie penală" trebuie apreciată în funcție de trei criterii, denumite în mod curent "criteriile Engel" [Engel și alții împotriva Țărilor de Jos; Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (Marea Cameră), pct. 53]. Curtea apreciază că, pentru a asigura coerența interpretării Convenției în ansamblul său, este preferabil ca aplicabilitatea principiului non bis in idem să fie reglementată de criteriile definite în hotărârea în cauza Engel [A și B împotriva Norvegiei(MC), pct. 105-107].

În ceea ce privește caracterul penal al unei sancțiuni fiscale, Curtea a reținut, în mai multe hotărâri, că procedurile de majorare a impozitelor erau de natură "penală" în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7 [a se vedea în special Manasson împotriva Suediei; Rosenquist împotriva Suediei; Pirttimäki împotriva Finlandei, pct. 45-48; Lucky Dev împotriva Suediei, pct. 51- pe care o anexăm, în traducere autorizată]. Această analiză a fost confirmată recent în hotărârile A și B împotriva Norvegiei (MC), pct. 136-139, și Johannesson și alții împotriva Islandei, pct. 43.

De aceeași manieră, jurisprudența Curții Europene de Justiție referitoare la aplicarea principiului ne bis in idem în ceea ce privește cumulul sancțiunilor fiscale și penale ca măsură aplicată de statele membre pentru neplata impozitelor (concret, a TVA-ului) a fost stabilită prin Hotărârea Akerberg Fransson.

În cauza C-524/2015 Menci Luca, CJUE începând cu paragraful 44, a făcut de asemenea trimitere la jurisprudența CEDO, arătând faptul că, începând cu Hotărârea Engel și alții împotriva Țărilor de Jos (38), Curtea Europeană a Drepturilor Omului a elaborat criterii specifice și autonome pentru a clarifica noțiunea "acuzație în materie penală", prevăzută la articolul 6 din CEDO, și noțiunea "pedeapsă", prevăzută la articolul 7 din CEDO. Concret, în vederea interpretării articolului 4 din Protocolul nr. 7, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a utilizat de asemenea criteriile cunoscute sub denumirea de "criteriile Engel"(39), și anume încadrarea juridică a încălcării în dreptul național, natura încălcării, precum și natura și gravitatea sau gradul de severitate ale sancțiunii aplicate făptuitorului. Ultimele două criterii sunt alternative, dar Curtea Europeană a Drepturilor Omului le poate analiza împreună, în funcție de particularitățile cauzei (40).

Revizuentul precizează că prin decizia civilă atacată a fost obligat la plata sumei de aproximativ 3 miliarde și jumătate de RON vechi (în prezent, aproximativ 5 miliarde RON vechi cu tot cu dobânzi și penalități) schimbându-se în tot soluția primei instanțe, fără a se mai administra nici o probă, vreun înscris nou sau măcar un supliment la raportul de expertiză întocmit în cauză.

Și mai ales, hotărârea a fost pronunțată cu ignorarea normelor imperative în ceea ce privește prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale pe anul 2010 (anul când se susține că ar fi depășit plafonul și ar fi avut obligația să se înregistreze și să plătească TVA) cu ignorarea aplicabilității regimului special pentru bunuri second hand reglementat la art. 152 indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și în final cu ignorarea completă a dreptului legal de deducere a TVA, recunoscut de lege și de jurisprudența CJUE care are prioritate absolută de aplicare, conform constituției și art. 11. alin. (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Fiind întrunite 2 din cele 3 criterii ENGEL cristalizate în jurisprudența CEDO și CJUE, sancțiunea fiscală acreditată prin decizia civilă atacată este asimilată unei acuzații în materie penală, iar revizuentului i-au fost încălcate atât drepturile reglementate la art. 4 din Protocolul 7 la Convenție (dreptul de a nu fi urmărit sau judecat penal de 2 ori pentru aceeași faptă) precum și art. 6 din Convenție, si anume dreptul la un proces echitabil, în care să-i fie examinate susținerile și apărările.

Nu este de neglijat faptul că prin 2 hotărâri pronunțate de Tribunalul Gorj (Sentința civilă nr. 893/2019 din dosarul nr. x/2018, respectiv sentința civilă nr. 778/2020 pronunțată în dosar nr. x/2018) petentul a fost exonerat de la plata obligațiilor fiscale constând în TVA, motivarea întemeindu-se pe raportul de expertiză fiscală, și pe dispozițiile legale care reglementează regimul special pentru bunuri second hand iar ulterior în recurs, fără a se mai administra vreo probă sau măcar un supliment la raportul de expertiză - prin care totuși să se verifice dacă varianta de calcul a celor de la Finanțe este corectă sau nu și dacă au respectat sau nu dreptul de deducere - a fost "condamnat, direct la plata sumei integrale, cu ignorarea totală a prescripției, și totodată cu ignorarea totală a dreptului de deducere a TVA.

Raportat la dispozițiile art. 347. alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție a început să curgă sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003). așadar coroborat cu dispozițiile art. 3, alin. (2) din Legea nr. 207/2015, prescripția a început să curgă sub imperiul vechiul C. civ., adică al Decretului nr. 167/1953, prin urmare în cauză prescripția este de ordine publică, și fiind invocată în termen, atât la fondul cauzei, cât și prin întâmpinarea din recurs, așadar instanța din oficiu ar fi trebuit să o pună în discuția părților.

Nu poți ca instanță să obligi un om să plătească un așa-zis prejudiciu, cât timp nu există un temei legal, iar împlinirea termenului de prescripție lipsește de temei legal această decizie de impunere.

Conform dispozițiilor art. 91, alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003 și a Deciziei RIL nr. 21/2020. termenul de prescripție pentru anul 2010 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2011 și s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2016, anterior începerii controlului. Așadar, la momentul începerii controlului, organul fiscal nu mai era abilitat să vină să stabilească pretinse creanțe fiscale pentru anul 2010.

Tot un motiv de ordine publică -în virtutea dispozițiilor art. 148, alin. (2) din Constituție și ale art. 11. alin. (11) din Legea nr. 227/2015 mprivind Codul fiscal- îl reprezintă și jurisprudența CJUE în cauza Salomie Oltean și recunoașterea dreptului de deducere, nu numai a plății TVA, precum și în cauza Auto Nikolovi -C203/10, unde la paragraful 48, Curtea interzice impozitarea bunurilor second-hand la prețul întreg de vânzare.

Astfel, autoritatea de lucru judecat de care se bucură decizia civilă nr. 267/2018 înglobează și considerentele pe care se sprijină, precum și dezlegarea dată unor chestiuni litigioase.

Așadar, s-a statuat cu autoritate de lucru judecat că acest control pe TVA la persoana fizică A. era ilegal, și că organul fiscal a acționat cu exces de putere, a făcut un abuz, iar de acest lucru ar fi trebuit să țină seama și completul de judecată care a pronunțat decizia civilă nr. 2036/2021.

Controlul declanșat a fost unul ilegal din perspectiva încălcării dispozițiilor imperative de la art. 113, alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, așa cum a reținut instanța cu autoritate de lucru judecat, în dosarul cu nr. x/2017

În opinia revizuentului, decizia civilă nr. 2036/2021 a fost dată cu încălcarea legii și se impune desființarea acesteia, în virtutea contenciosului subiectiv de plină jurisdicție, care permite instanței de contencios administrativ să aplice orice măsuri în vederea restabilirii legalității.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a dispozițiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că s-a solicitat revizuirea deciziei civile nr. 2036/2021 pronunțată de Curtea de Apel Craiova și trimiterea spre rejudecare a recursului, iar în drept se invocă cazul de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

În motivare, s-a arătat că că decizia încalcă autoritatea de lucru judecat a Încheierii judecătorului de cameră preliminară din cadrul Tribunalului Gorj nr. 156/21.11.2019, pronunțată în dosarul cu nr. x/2019 al Tribunalului Gorj, aceasta înglobând o acuzație în materie penală, așa cum este definită prin criteriile ENGEL, atât în jurisprudența Curții Europene de Justiție, cât și în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

Prin încheierea de Cameră Preliminară menționată a fost confirmată soluția de clasare a cauzei față de revizuent pentru infracțiunile de evaziune fiscală, respectiv grup infracțional organizat.

Verificând dacă între cele două hotărâri invocate de revizuient există autoritate de lucru judecat, Curtea de Apel a apreciat că în materia revizuirii se are în vedere autoritatea de lucru judecat sub aspectul triplei identități de cauză, obiect și persoană conform art. 430 Cod procedură civilă. Concomitent, din aplicarea și interpretarea prevederilor art. 28 alin. (1) C. proc. pen. rezultă că autoritatea la care se referă o hotărâre penală în procesul civil vizează exclusiv două elemente: persoana inculpatului și existența faptei.

Astfel, instanța a reținut că nu se poate pune semnul echivalenței între autoritatea reglementată de art. 430 C. proc. civ. și autoritatea limitată a laturii penale asupra acțiunii civile în procesul penal.

Înalta Curte constată că instanța de revizuire temeinic și legal a reținut că natura penală a sancțiunii fiscale poate avea înrâurire doar asupra aplicării sau nu, a garanțiilor procesului penal consacrate de CEDO în procesul pe fond .

De asemenea, în mod corect s-a reținut că toate criticile ce vizează nesocotirea principiului, non bis in idem, consacrat de art. 4 Protocolul nr. 7 din Convenție, nu pot fi analizate subsumat condițiilor de admisibilitate a cererii de revizuire în temeiul art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Încălcarea drepturilor fundamentale apărate de Convenție printr-o hotărâre definitivă, încălcare constatată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, poate reprezenta eventual o cauză de revizuire în temeiul cazului prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 10 C. proc. civ., dar nu o ipoteză directă de revizuire a unei hotărâri definitive intrate în autoritatea de lucru judecat și în circuitul civil .

Astfel fiind, s-a reținut că motivele invocate nu demonstrează îndeplinirea condițiilor de admisibilitate a revizuirii întemeiată pe art. 509 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, cererea de revizuire fiind respinsă, soluție împărtășită și de instanța de control judiciar.

Înalta Curte are în vedere faptul că revizuirea reprezintă acea cale extraordinară de atac de retractare ce oferă posibilitatea retractării unei hotărâri judecătorești definitive care se dovedește a fi greșită în raport cu unele împrejurări de fapt survenite după pronunțarea acesteia, producând efecte grave pentru părți și pentru stabilitatea raporturilor juridice civile, astfel încât legea reglementează această cale de atac numai în cazuri strict determinate.

Totodată, revizuirea constituie un remediu procesual important pentru înlăturarea acelor situații excepționale care au făcut ca o hotărâre judecătorească să fie viciată chiar în substanța sa.

Revizuirea reprezintă o cale extraordinară de atac, de retractare, ce poate fi promovată doar pentru motivele și în condițiile expres și limitativ prevăzute de art. 509 alin. (1) pct. 1 - 11 C. proc. civ.

Motivele de revizuire sunt expres și limitativ prevăzute de lege și impun, pentru fiecare caz în parte, îndeplinirea unor condiții specifice de admisibilitate, în lipsa cărora cererea de revizuire nu poate fi primită.

Revizuentul a invocat în susținerea cererii sale de revizuire, motivul prevăzut de dispozițiile art. 509 pct. 8 C. proc. civ., potrivit cărora, "Revizuirea unei hotărâri pronunțate asupra fondului sau care evocă fondul poate fi cerută dacă (...) există hotărâri definitive potrivnice, date de instanțe de același grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri;".

Revizuirea întemeiată pe textul legal anterior citat este admisibilă doar dacă sunt întrunite cumulativ următoarele condiții: existența unor hotărâri judecătorești definitive, hotărârile judecătorești în cauză să fie potrivnice și să existe tripla identitate de părți, obiect și cauză.

Cazul de revizuire prevăzut de art. 509 pct. 8 C. proc. civ. se întemeiază pe autoritatea de lucru judecat și are în vedere situația în care prin cea de-a doua hotărâre, pronunțată în una și aceeași pricină, între aceleași persoane și având aceeași căutate, se încalcă cele stabilite printr-o hotărâre anterioară, aspect ce semnifică faptul că revizuirea pentru contrarietate de hotărâri reprezintă "constatarea cu întârziere a autorității lucrului judecat".

Pentru a fi aplicabile dispozițiile art. 509 pct. 8 C. proc. civ., deci, este necesar ca hotărârile potrivnice să conțină elemente caracteristice pentru existența lucrului judecat, revizuirea neputând fi admisă atunci când, între decizia instanței de recurs și celelalte hotărâri invocate de revizuent nu există contrarietate, întrucât acestea nu conțin elementele caracteristice pentru existența lucrului judecat - "una sau aceeași pricină, între aceleași persoane, având aceeași calitate".

Prin hotărâri definitive potrivnice se înțeleg acelea care s-au pronunțat în dosare separate, prin hotărârea din cel de-al doilea dosar încălcându-se autoritatea lucrului judecat rezultat din hotărârea în primul dosar.

Prin "una și aceeași pricină" se înțelege întrunirea condițiilor triplei identități, de obiect, de cauză și de părți, cu privire la două cereri de chemare în judecată, astfel încât soluționarea celei de a doua să aducă atingere puterii de lucru judecat a celei dintâi, consecința în acest caz fiind, potrivit art. 513 alin. (4) teza a Ii-a C. proc. civ., anularea celei de a doua hotărâri.

Hotărârile pe care revizuenta le circumscrie cazului de revizuire reglementat de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., chiar dacă sunt date în soluționarea unor cauze având obiect/cauză asemănătoare, raporturile procesuale se desfășoară între părți diferite, cu obiecte diferite, cu temeiuri de drept diferite și nu îndeplinesc condițiile reglementate de textul legal anterior citat.

Revizuentul circumscrie, așadar, noțiunii de contrarietate, astfel cum este reglementată de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., modalitatea diferită de soluționare a unor cauze similare, ceea ce nu poate fi primit, întrucât, relevant în aprecierea stării de contradicție este împrejurarea ca același litigiu, supus judecății a doua oară, și purtând între aceleași părți și având aceeași cauză, primește o altă rezolvare.

Înalta Curte constată că instanța de revizuire temeinic și legal a reținut că, în speță, hotărârile pretins potrivnice nu întrunesc tripla identitate pe care o impun dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., soluțiile pronunțate nu sunt contrare unele altora, nu se exclud una pe alta, întrucât sunt pronunțate în litigii diferite, între părți diferite, cu obiect și cauze, de asemenea, diferite.

Între cauzele în care s-au pronunțat hotărârile pretins contrare s-ar putea, cel mult, afirma că există similitudini, asemănări, însă nu și identitatea cerută în mod expres prin dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care se referă la existența unor hotărâri definitive potrivnice date în una și aceeași pricină, între aceleași persoane, având aceeași calitate".

Or, scopul reglementării cazului de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este acela de a înlătura situațiile de încălcare a autorității de lucru judecat a unei hotărâri anterioare, pronunțate între aceleași părți, și având același obiect și aceeași cauză, iar nu de a uniformiza practica judiciară într-o anumită materie.

Autoritatea de lucru judecat, astfel cum este reglementată de art. 431 alin. (1) Cod procedură civilă, cunoaște două manifestări procesuale, aceea de excepție procesuală, și aceea de prezumție, mijloc de probă de natură să demonstreze ceva în legătură cu raporturile juridice dintre părți, ipoteză valabilă în cauza dedusă judecății.

Dacă în manifestarea sa de excepție procesuală (care corespunde unui efect negativ, extinctiv, de natură să oprească a doua judecată), autoritatea de lucru judecat presupune tripla identitate de elemente (obiect, părți, cauză), nu tot astfel se întâmplă atunci când acest efect important al hotărârii se manifestă pozitiv, demonstrând modalitatea în care au fost dezlegate anterior anumite aspecte litigioase în raporturile dintre părți, fără posibilitatea de a se statua diferit.

Astfel spus, efectul pozitiv al lucrului judecat se impune într-un al doilea proces care are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis.

Această reglementare a autorității de lucru judecat în forma prezumției vine să asigure, din nevoia de ordine și stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătorești.

Principiul autorității de lucru judecat corespunde necesității de stabilitate juridică și ordine socială, fiind interzisă readucerea în fața instanțelor a chestiunii litigioase deja rezolvate și nu aduce atingere dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, deoarece dreptul la acces la justiție nu este unul absolut, el poate cunoaște limitări, decurgând din aplicarea altor principii.

Autoritatea de lucru judecat presupune tripla identitate de elemente esențiale ale judecății -respectiv obiect cauză și părți - care se impune în al doilea proces ce are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, fără posibilitatea de a fi contrazis.

Principiul corespunde necesității stabilității juridice și ordinii sociale, interzisă fiind repunerea în discuție a situațiilor juridice rezolvate definitiv. În această măsură, efectul pozitiv al puterii de lucru judecat, a determinat constant jurisprudența, să sancționeze o a doua cerere adresată justiției care, chiar și în condițiile lipsei identității obiectului celor două procese, scopul urmărit este acela de a readuce în discuția judecătorului o chestiune deja stabilită definitiv.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentului sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța a pronunțat o hotărâre legală, motiv pentru care va respinge ca nefondat recursul în ceea ce privește cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-revizuent A. împotriva Deciziei nr. 2295 din 22 septembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților, prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 mai 2023.