ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2548/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 09.01.2019, astfel cum a fost modificată prin cererea depusă la dosar la termenul de judecată din data de 09.05.2019, reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată prin administrator B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, acțiunea așa cum a fost formulată și completată, să dispuneți anularea Deciziei nr. MH G AIF 2033/04.07.2018 și Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți și a măsurii de stabilire a impozitului pe profit suplimentar în cuantum total de 5.493.023 RON, ca fiind nelegale și netemeinice.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 235 din 6 iunie 2019 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a decis următoarele: "Disjunge capătul de cerere modificată privind anularea deciziei nr. MH G AIF 2033/04.07.2018 a DGRFP Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți de capătul de cerere modificată privind anularea procesului-verbal din 02.10.2013 al DGRFP Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți și dispune formarea unui nou dosar având ca obiect acest din urmă capăt de cerere modificată, cu termen de judecată la data de 19.09.2019, cu citarea părților. Respinge capătul de cerere modificată privind anularea deciziei nr. MH GAIF 2033/04.07.2018 a DGRFP Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată prin administrator B., cu sediul în București, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, cu sediul in Drobeta Turnu Severin, C. nr. 1, jud. Mehedinți, ca neîntemeiat.".

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței nr. 235 din 6 iunie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate, și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată. Arată recurentul că din conținutul Deciziei nr. 14283/2013 se observă că se recunoaște în mod explicit de către intimata-pârâtă că a fost investită în mod legal cu soluționarea cauzei, fiind recunoscută admisibilitatea contestației administrative fiscale și că "nu se poate învesti cu o soluționare pe fond a cauzei" pentru că există o sesizare penală formulată de către organul de inspecție fiscală iar "prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală" . Cu alte cuvinte, chiar organul de soluționare a contestației recunoaște în modul cel mai explicit că a fost investit în mod legal cu soluționarea unei contestații împotriva unui act administrativ fiscal asimilat și că ar fi putut soluționa cauza pe fondul său, doar că este împiedicată de acea sesizare penală, arată recurentul. Apreciază recurentul că din moment ce autoritatea pârâtă a emis soluția de suspendare a soluționării contestației administrative până la soluționarea cauzei penale, reiese în mod evident că intimata-pârâtă a stabilit cu titlu definitiv că această cale de atac este admisibilă. Or, instanța de fond a înlăturat de la soluționarea cauzei toate aceste argumente, care demonstrează indubitabil că intimata-pârâtă a recunoscut admisibilitatea contestației administrative prealabile și că la emiterea soluției de respingere a contestației administrative ca inadmisibile prin Decizia nr. 2033/04.07.2018, organul de soluționare a contestației nu a respectat Decizia nr. 270/30.01.2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și Fisca, procedând în mod nelegal la respingerea contestației administrative ca inadmisibile, deși Înalta Curte a obligat-o la soluționarea contestației pe fond. Așadar, arată recurentul că intimata-pârâtă nu s-a conformat dispozițiilor Deciziei nr. 270/30.01.2018 a ÎCCJ prin care s-a dispus obligarea acesteia la soluționarea pe fond a contestației împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, în concordanță "cu dispozițiile Codului de procedură fiscală, cu art. 21 alin. (3) din Constituție și cu art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și Libertăților Fundamentale." Prin respingerea ca inadmisibilă a contestației, intimata-pârâta nu numai că nu a respectat soluția dispusă prin Decizia nr. 270/2018 a ÎCCJ, dar a demonstrat că este contradictorie în propriile soluții, în sensul că, inițial, prin Decizia nr. 14283/18.11.2013 a stabilit că se va pronunța pe fondul contestației doar după soluționarea cauzei penale iar, la acest moment, prin Decizia nr. 2033/04.07.2018, a respins contestația ca inadmisibilă. Mai arată recurentul că, procesul-verbal de control contestat în speță nu poate fi calificat, în mod strict, drept un act pregătitor așa cum a stabilit prima instanță de judecată întrucât el nu a fost urmat de emiterea unui act administrativ fiscal, fiind actul final din cadrul procedurii de inspecție fiscală la care a fost supusă societatea. Consideră recurentul că Procesul-verbal de control nr. x/02.10.2013 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voință a acesteia, urmărește executarea legii și, prin stabilirea în sarcina noastră a unor obligații fiscale suplimentare (impozit pe profit suplimentar), produce efecte juridice de necontestat. Prin respingerea contestației societății împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 ca inadmisibilă, arată recurentul că s-a refuzat, fără temei legal, analizarea fondului contestației administrative prealabile, această împrejurare constituind o încălcare a liberului acces la justiție, în sensul dispozițiilor art. 21 din Constituție și art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componenta a dreptului la un proces echitabil.

Apărările formulate de intimată Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți a formulat întâmpinare în cuprinsul căreia a invocat excepția nulității recursului pentru neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispozițiile C. proc. civ., iar, pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prealabil, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți prin întâmpinare constatând că motivele de recurs se încadrează în cazurile de casare reglementate de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este, de asemenea, nefondat, sentința recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Astfel, prin Decizia nr. MH 14283/18.11.2013 a fost suspendată soluționarea contestației administrative formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, până la soluționarea cauzei penale, în considerentele aceste decizii reținându-se că "DGFP Mehedinți (actual AJFP Mehedinți] nu se poate investi cu o soluționare pe fond a cauzei" și că ..procedura administrativă urmează a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea." Împotriva Deciziei nr. MH 14283/18.11.2013, reclamanta a formulat acțiune în contencios administrativ, care a fost admisă prin Decizia nr. 270/30.01.2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ si Fiscal, pronunțată în Dosarul nr. x/2014. Prin această hotărâre definitivă, Înalta Curte a stabilit că este nelegalitatea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 și a apreciat că se impune reluarea procedurii administrative, fiind obligată Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți la soluționarea pe fond a contestației administrative. În considerentele Decizie nr. 270/30.01.2018, ÎCCJ reține că: "(...) o perioadă de cinci ani constituie un interval de timp nerezonabil, fără o justificare adecvată materializată în cadrul procesului penal, ceea ce este de natură să afecteze drepturile reclamantei prin neclarificarea situației sale fiscale cu consecința afectării situației sale economice si financiare. Așa fiind, se impune ca organul fiscal să soluționeze contestația administrativă pentru a permite contestatorului să-și facă apărările în cauză și să combată constatările organelor fiscale, în concordanță cu dispozițiile Codului de procedură fiscală, cu art. 21 alin. (3) din Constituție și cu art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului si Libertăților Fundamentale". După pronunțarea Deciziei nr. 270/30.01.2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ si Fiscal, pârâta DGRFP Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți a emis Decizia nr. MH G AIF 2033/04.07.2018, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 al AJFP Mehedinți, cu motivarea că procesul-verbal contestat nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător unui act administrativ, procesul-verbal nu stabilește potrivit legii, niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și organul fiscal. Soluția de inadmisibilitate adoptată prin Decizia nr. MH G AIF 2033/04.07.2018 a avut în vedere inspecția fiscală desfășurată în anul 2013 care avut ca obiect Impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2012 șl solicitarea de rambursare TVA aferentă perioadei 01.12.2012 - 30.06.2013. Cu ocazia acestei verificări fiscale, organul de control a constatat că reclamanta a achiziționat de la diverși furnizori, deșeuri feroase și neferoase, furnizori (societăți comercialei ce nu funcționau la sediul social declarat, nu au depus declarații fiscale prevăzute de lege, sau nu au putut justifica proveniența mărfurilor livrate. În concluzie, reclamanta a înregistrat în evidența financiar-contabilă în mod corect achizițiile de marfă conform declarație cod 394, dar nu a justificat proveniența legală a deșeurilor feroase și neferoase. În aceste condiții, organul fiscal a apreciat că este obligat să sesizeze organul de cercetare penală pentru lămurirea situației în fapt conform Legii 241/2015(pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale), sens în care a întocmit doar Procesul-verbal nr. x/02.10.2013, prin care a constatat situația expusă mai sus și a făcut o simplă estimare a eventualului prejudiciu adus bugetului de stat în raport cu situația atestată, fără a se emite și un act administrativ fiscal prin care să se stabilească obligații fiscale, în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (versiunea în vigoare la data efectuării inspecției fiscale). În sensul celor anterior antamate, Înalta Curte arată că nu pot fi validate afirmațiile recurentei potrivit cărora,,... intimatei-pârâte nu s-a conformat dispozițiilor Deciziei nr. 270/30.01.2018 a ÎCCJ prin care s-a dispus obligarea acesteia la soluționarea pe fond a contestației împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, în concordanță "cu dispozițiile Codului de procedură fiscală, cu art. 21 alin. (3) din Constituție și cu art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și Libertăților Fundamentale." Din interpretarea sistematică a prevederilor art. 205 alin. (1) teza întâia ("Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. […]") din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (versiunea în vigoare la data efectuării inspecției fiscale) și art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (versiunea în vigoare la data efectuării inspecției fiscale) rezultă că pot forma obiect al acțiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naștere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operațiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalității și temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat. Nu denumirea actului administrativ este importantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conținutul concret al acestuia, iar în cauză, prin procesul-verbal a cărui anulare se cere, nu i s-a impus reclamantei nicio obligație fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia și estimându-se un prejudiciu. Nu se poate reține că estimarea prejudiciului ar echivala cu stabilirea unei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ fiscale. Or, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert, iar, din conținutul procesului-verbal contestat, nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligația contribuabilului la plata vreunei obligații fiscale. Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că procesul-verbal contestat nu dă naștere, nu modifică și nici nu stinge raporturi juridice, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere. Așadar, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă procedurală prealabilă inspecției fiscale, care însă are consecințe importante sub aspectul validității acesteia. Nici faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură a-i conferi acestuia caracterul de act administrativ fiscal. Coroborând dispozițiile legale incidente cu situația de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat nu beneficiază de natura juridică de act administrativ fiscal în accepțiunea dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", respectiv a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. La rândul său, OPANAF nr. 3838/2015 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, stabilește că: "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora". În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice". Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuși un act care are o existență de sine stătătoare și stabilește obligații fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conține în privința datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuși o obligație de plată. Așadar, o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acțiunii judiciare. Având în vedere conținutul Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 al AJFP Mehedinți, este evident că acesta are o natură similară unui raport de inspecție fiscală, iar nu unui act administrativ fiscal. Înalta Curte reține va fiind corectă și aprecierea instanței de fond în sensul că prin Decizia nr. 270/30.01.2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ si Fiscal nu a statuat asupra naturii Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 și nici nu era configurat cadrul procesual pentru o astfel de dezlegare, întrucât obiectul acțiunii viza o soluție de suspendare a procedurii contestației fiscale, iar nu una dată contestației înseși, precum în prezenta speță, astfel că referirile reclamantei la decizia instanței supreme nu sunt relevante în cauză. În concordanță cu jurisprudența sa consolidată, Înalta Curte reține, în mod complementar celor stabilite prin Decizia nr. 270/30.01.2018, că natura Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 este cea a unui act premergător, iar în lipsa unui act administrativ fiscal care să impună reclamantei obligații fiscale, drepturile sale nu sunt afectate în nici un fel de către organul fiscal, ci, dimpotrivă, în favoarea sa curge termenul de prescripție a stabilirii obligațiilor fiscale. Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.