ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3151/2022

Ședința publică din data de 2 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 08.05.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Gorj, admiterea acțiunii și, în principal, anularea în parte a deciziei de soluționare cu privire la obligația fiscală principală referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.646.091 RON, împreună cu accesoriile aferente în valoare de 518.280 RON, precum și anularea în parte a deciziei de impunere și constatarea nelegalității parțiale a raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în ceea ce privește obligația fiscală principală referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.646.091 RON, împreună cu accesoriile aferente în valoare de 518.280 RON.

Prin sentința nr. 2644 din 17 decembrie 2019, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Gorj, ca neîntemeiată.

A respins cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată și a respins cererea expertului de majorare a onorariului de expert.

Împotriva sentinței nr. 2644 din data de 17 decembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017, a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva unor critici circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului recurenta-reclamantă a arătat, în contextul unei ample prezentări a situației de fapt și a unor pasaje din cuprinsul sentinței, că motivarea hotărârii recurate se circumscrie unei analize detaliate și punctuale a concluziilor Raportului de expertiză, context în care judecătorul fondului menționează că există încă aspecte care nu au fost lămurite complet de către expert, chiar dacă Raportul de expertiză a fost completat ca urmare a obiecțiunilor repetate încuviințate, menționând în mod expres că analiza acestora este lacunară și incompletă.

Astfel, deși judecătorul a încuviințat proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, apreciind că aceasta este utilă și concludentă pentru soluționarea cauzei, iar ulterior a solicitat clarificări suplimentare din partea experților, pe calea obiecțiunilor încuviințate, și după comunicarea și analizarea răspunsurilor a procedat la omologarea raportului de expertiză, ceea ce înseamnă că, la acel moment, a considerat că faptele și problematicile erau complet clarificate de expert și, deci, concluziile acestuia erau utile cauzei, în motivarea sentinței conchide asupra caracterului incomplet și lacunar al raportului de expertiză și al răspunsurilor expertului, prin raportare la pretinsa lipsă a unor documente la care se face referire în raportul de expertiză sau la necesitatea unei analize mai riguroase prin prisma prevederilor Ghidului OCDE - aspecte noi, care nu au fost comunicate experților în mod specific și care nu au făcut obiectul solicitărilor repetate de clarificare, astfel cum rezultă din dispozitivul încheierile de ședință din data de 06.03.2019 și 10.06.2019.

Or, dacă instanța nu se considera lămurită, în exercitarea rolului activ dictat de prevederile art. 22 C. proc. civ., în vederea stabilirii cu exactitate a situației de fapt incidente, aceasta avea obligația de a solicita în mod expres și explicit lămurirea tuturor aspectelor considerate neclare sau insuficient fundamentate de experți înainte de a închide etapa cercetării judecătorești și a iniția dezbaterile pe fondul cauzei, care nu pot fi efectuate, în aplicarea art. 244 alin. (1) C. proc. civ., decât după ce judecătorul s-a considerat lămurit asupra tuturor aspectelor relevante din cauză, inclusiv în privința răspunsurilor date de expert.

Mai mult, prin criticile particulare aduse de judecătorul fondului raportului de expertiză, acesta nu își motivează punctul său de vedere diferit față de concluziile expertului, prin raportare la alte probe sau constatări proprii, ci semnalează lipsa unor răspunsuri complete și lipsa unor documente din anexele raportului de expertiză, care să fie atașate răspunsurilor date la obiectivele încuviințate și care să îi fie utile și să îi folosească la soluționarea cauzei.

Ca urmare, recurenta-reclamantă apreciază că aceste lipsuri nu pot fi complinite decât prin re-administrarea și completarea raportului de expertiză cu ocazia rejudecării cauzei, când un alt expert să procedeze la analizarea aspectelor neclare din raport semnalate de instanța fondului, astfel încât soluția să fie dată în primă instanță după clarificarea tuturor aspectelor considerate edificatoare de către judecător.

Sub un alt aspect recurenta-reclamantă apreciază că modalitatea în care prima instanță a înțeles să motiveze soluția de respingere a cererii de chemare în judecată, prin desființarea concluziilor raportului de expertiză, prin raportarea la pretinsa lipsă a unor documente sau la necesitatea unei analize mai riguroase prin prisma prevederilor Ghidului OCDE, fără a antama necesitatea întregirii raportului, potrivit prevederilor art. 337 și 338 C. proc. civ., i-a provocat mai multe vătămări constând în încălcarea dreptului la apărare, a dreptului la un proces echitabil și în împiedicarea instanței de recurs în a realiza un control judiciar efectiv, aspecte se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - încălcarea formelor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

În concret, consideră că instanța de fond a încălcat principiul contradictorialității și dreptului la apărare.

Astfel, în Noul C. proc. civ. principiul contradictorialității este consacrat in terminis, în cadrul art. 14, unde sunt enumerate și câteva dintre elementele structurante, printre care și obligația instanței de a supune discuției părților toate cererile, excepțiile și împrejurările de fapt sau de drept invocate, aceasta neputându-și întemeia hotărârea decât pe motive de fapt și de drept care au fost puse în prealabil în discuția părților.

Nerespectarea principiului contradictorialității aduce atingere și dreptului la apărare, care a fost încălcat prin faptul că judecătorul a desființat concluziile raportului de expertiză judiciară direct în motivarea soluției, deci ulterior închiderii dezbaterilor, fără ca reclamanta să aibă posibilitatea de a-și expune un punct de vedere și de a se apăra, cu atât mai mult cu cât judecătorul s-a pronunțat asupra unor chestiuni de specialitate, reținându-se neechivoc ca nu au fost lămurite de către experții fiscali acele chestiuni, sau că punctele de vedere sunt contradictorii. Cum soluția pe fond îi este defavorabilă, i s-a produs o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii.

De asemenea, se mai susține că raționamentul instanței de fond are la bază o situație de fapt incomplet și lacunar stabilită, iar aspectele care nu au fost clarificate nu au fost puse în discuția părților și nici nu au fost transmise către expertul desemnat, căruia nu i s-a acordat, astfel, posibilitatea de a lămuri împrejurări determinante pentru corecta și deplina stabilire a situației de fapt.

Apreciază recurenta că o astfel de manieră de administrare a probatoriului echivalează cu nesoluționarea în fond a cauzei, sub toate aspectele incidente, motiv pentru care, și pentru respectarea dublului grad de jurisdicție, apreciază că se impune casarea cauzei și trimiterea acesteia spre rejudecare primei instanțe în vederea administrării complete a probatoriului și lămuririi cauzei sub toate aspectele, cu respectarea imperativelor legii privind contradictorialitatea și dreptul la apărare.

Din perspectiva cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a dispozițiilor art. 41 și 48 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

Sub un prim aspect, se arată că cheltuielile cu serviciile de management au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, au fost necesare și au fost prestate în baza unui contract.

Astfel, în condițiile în care societatea nu dispune de propriile departamente specializate care să poată asigura suportul necesar pentru comercializarea produselor sale în relație cu partenerii străini, pe piețele acestora la nivel internațional, pentru a-și putea desfășura activitatea în condiții optime și în mod eficient, a angajat serviciile natură comercială, administrativă și financiară prestate de la B. în baza Contractului de presări servicii din data de 20.04.2009.

Potrivit art. 1 din Contract, B. se obligă să furnizeze societății serviciile anterior menționate în funcție de nevoile concrete ale acesteia, rezultate în cursul desfășurării activității, aspect care a fost reținut în mod concret și de organele fiscale în Decizia de soluționare la pag. 27 - ultimul paragraf, pag. 28 - primul paragraf și nu au fost înlăturate de instanță.

În concret, recurenta-reclamantă arată că a apelat la personalul specializat al B. ori de câte ori a fost necesar în cursul desfășurării activității sale, în principal solicitând informațiile și asistența necesară prin intermediul corespondenței electronice, dar și în mod direct, în cadrul deplasărilor personalului B. la sediul său, o sinteză a tipurilor de servicii de care a beneficiat regăsindu-se în Anexa 1 la Raportul de expertiză judiciară -dosar instanță.

Precizează astfel că, față de împrejurările în care și-a desfășurat activitatea, serviciile de management erau necesare și au generat o bună funcționare a activității sale comerciale și înregistrarea de venituri impozabile.

Din această perspectivă, solicită să se constate caracterul nelegal al constatărilor sumare ale instanței fondului, care conchide că în raport de prevederile legale aplicabile nu sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță și asistență pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activității desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Totodată, arată că în mod greșit instanța fondului conchide că corespondența electronică depusă, pe de o parte, nu îndeplinește, în concret, condițiile prevăzute de dispozițiile pct. 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referință), necuprinzând în detaliu activitățile efectuate și nemenționând persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicare necesității, solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul așa-zisului prestator sau obținerea acceptului pentru realizarea unor operațiuni, de vreme ce la o simplă citire a corespondențelor email conținutul acestora relevă persoanele care au prestat servicii și tipurile de activități efectuate, iar expertul a stabilit că aceste servicii au o legătură cu activitatea comercială derulată și au beneficiat societății, prin determinarea unei creșteri a cifrei de afaceri și a profitabilității.

Mai mult, în mod netemeinic instanța de fond a reținut că nu a făcut dovada necesității efectuării cheltuielilor cu serviciile de management motivat de relația dintre A. și B., pe care au considerat-o în mod eronat una de subordonare, întrucât societățile afiliate nu sunt nici coordonate și nici controlate permanent de către grup, ci relația dintre grup și societăți este una bazată pe reciprocitate, serviciile fiind inițial solicitate, iar nu impuse.

Analiza instanței asupra funcțiilor și atribuțiilor personalului B. prezintă de o manieră trunchiată și sumară funcțiile analizate, prin scoaterea din context a unor sintagme din documentele justificative depuse la dosar, în vederea inducerii aparenței că serviciile nu ar fost contractate, ci doar facturate.

Or, serviciile de management au fost prestate în baza unui contract, fiind astfel îndeplinită condiția prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, aspect care, de altfel, nu a fost contestat de instanța fondului, iar serviciile prestate nu reprezintă costuri de acționariat, după cum în mod eronat a conchis aceasta, ci prestări de servicii în beneficiul său exclusiv, prestate în considerarea nevoilor și necesităților sale, iar nu a companiei afiliate, după cum în mod nejustificat și contra-factual se susține de instanța fondului.

În al doilea rând, se arată că a fost dovedită efectivitatea și realitatea prestării serviciilor de management achiziționate, sens în care precizează că întreaga corespondență e-mail prezentată are legătură directă cu serviciile achiziționate de la B. și activitatea societății și că din cuprinsul acestei corespondențe rezultă activitățile realizate pe fiecare tip de serviciu de care societatea a beneficiat precum și persoanele care au realizat activitățile respective și face referire la registrul de personal al B. atașat în Anexa la notele scrise din data de 07.06.2019, dosarul Curții de Apel București.

Apreciază caracterul nefondat al concluziilor instanței de fond potrivit cărora "corespondența electronică depusă de reclamantă, pe de o parte, nu îndeplinește, în concret, condițiile prevăzute de dispozițiile pct. -ului 48 din Titlul II al Normelor de aplicare a Codul fiscal,..., necuprinzând în detaliu activitățile efectuate și nemenționând persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicare necesității, solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul așa-zisului prestator sau obținerea acceptului pentru realizarea unor operațiuni" (pag. 41 parag. 3 din sentință), întrucât o simpla citire a corespondenței email prezentată relevă toate informațiile apreciate de instanță ca fiind necesare în dovedirea efectivității serviciilor achiziționate.

De asemenea, consideră ca fiind nefondate concluziile instanței conform cărora facturile primite de societate pentru serviciile de "management fees", se afla în contradicție cu art. 6 alin. (1) din Legea contabilității și cu principiul realității înregistrărilor contabile, nefiind documente valabil emise pentru a putea justifica legal serviciile de management pretins prestate de B. către A. S.A., întrucât B. S.A. este un beneficiar al serviciilorș nu un prestator al acestora, astfel că B. S.A nu are, în speță, fundament real și faptic pentru a emite facturi către reclamantă (pag. 37 penultimul parag. 3 din sentință), întrucât facturile au fost emise în baza prevederilor Contractului de prestări servicii cu respectarea întocmai a mecanismului de facturare reglementat prin aceasta.

În acest sens precizează că, potrivit prevederilor art. 3 din Contract, B. se obligă să factureze în fiecare lună sau trimestru societatea B. S.A pentru serviciile prestate în cadrul prezentului contract, aceasta având ca sarcină să refactureze filialele în funcție de cota parte din serviciile prestate de B. fiecărei dintre ele.

Contrar considerentelor instanței de fond, facturile fiscale emise de B. S.A. au calitatea de document justificativ, potrivit art. 6 alin. (1) întrucât operațiunea de refacturare a fost în mod corect consemnată în momentul efectuării ei și în strict acord cu prevederile contractului de prestări servicii. Mai mult apreciază că mecanismul de facturare nu poate fi opus, per se, ca argument pentru refuzul dreptului de deducere, întrucât legea fiscală nu reglementează o cerință specifică care sa fie îndeplinită pentru deducerea cheltuielilor, iar necesitatea achiziționării serviciilor în scopul operațiunilor taxabile precum și caracterul efectiv al acestora nu sunt condiționate de mecanismul de facturare.

Apreciază că sunt în egală măsură nefondate concluziile instanței conform cărora în facturile primite de A. nu sunt specificate natura serviciilor sau informații referitoare la persoanele care au participat la furnizarea serviciilor sau tarifele practicate pentru fiecare gen de serviciu, așa cum se prevede la art. 3 din contract, și cele conform cărora părțile nu au prevăzut în contractul de prestări servicii nici o cheie de alocare a costurilor, reclamanta nu a prezentat niciun document care sa arate utilizarea unei astfel de chei, contractul nu solicita furnizorului prezentarea niciunui fel de document prin care așa cum solicita de altfel punctul 7.23 din Ghidul OECD sa se demonstreze ca în modalitatea de facturare părțile au respectat ca valoarea facturata este cea corect determinata si o cheie de alocare a acelor costuri, clauzele din contractul de prestări servicii referitoare la stabilirea modalității de facturare ar fi trebuit sa fi conținut masuri asigurătorii împotriva manipulării prețului si sa urmeze principii contabile solide totul pentru ca prestatorul ca societate mama să poată produce preturi sau alocări de costuri care sunt comensurabile fata de beneficiile curente sau anticipate așteptate de beneficiar.

Astfel, pe de o parte, în acord cu înțelegerea părților (art. 3 din Contract), facturile fac referire la natura serviciilor, precum și sumele datorate cu acest titlu (a se vedea în acest sens facturile prezentate în Anexa 7 la cererea de chemare în judecată). În plus, natura serviciilor și activitățile efectiv prestate rezultă atât din corespondența prezentată, cât și din concluziile raportului de expertiză judiciară. De asemenea, societatea a prezentat o listă a personalului B. implicat în prestarea serviciilor către A. (sens în care face referire la Anexa 7 la cererea de chemare în judecată).

Totodată, subliniază că legea fiscală nu condiționează deductibilitatea cheltuielilor de aceste mențiuni specifice, ci numai de o descriere a serviciilor care să permită identificarea acestora, tocmai din rațiuni ce țin de diversitatea și multitudinea modelelor de afaceri care caracterizează libertatea de contractare a serviciilor, iar din facturile prezentate de societate, coroborate cu corespondențele e-mail, rezultă, fără de tăgadă, tipul serviciilor precum și activitățile concrete în care acestea au constat.

În ceea ce privește inexistența unei chei de alocare, arată că la stabilirea tarifelor practicate, în acord cu prevederile legale aplicabile precum și cu Liniile directoare ale Ghidului OECD, societatea reclamantă și B. au agreat o cheie de alocare a costurilor în funcție de cifra de afaceri înregistrată. În acest sens grupul B. a implementat o procedură de alocare a costurilor către toți beneficiarii serviciilor (filialele din cadrul grupului) pe baza unei chei de alocare calculată ca procent între cifra de afaceri a filialei căreia i se alocă costul și cifra de afaceri totală a grupului.

În ceea ce privește incidența prevederilor Liniilor directoare ale Ghidului OECD în prezenta cauză, sub aspectele invocate de instanță referitor la justificarea determinării prețului de vânzare a serviciilor în aplicarea principiului deplinei concurențe, arată că analiza fiscală a serviciilor de management prestate de o societate afiliată presupune două componente esențiale: (i) analiza deductibilității fiscale, prin raportare la prevederile Codul fiscal, în cadrul căreia se verifica îndeplinirea condițiilor prevăzute de legea fiscală și (ii) analiza întinderii deductibilității fiscale (respectiv analiza prețurilor de transfer), care presupune verificarea cuantumului remunerației plătite pentru serviciile respective și dacă aceasta este conformă cu principiul prețului de piață sau nu.

Ca urmare, nu trebuie confundată justificarea prestării serviciilor cu comensurarea serviciului prestat. Deși în cauză societatea a dovedit că serviciile de management au fost prestate, existând în acest sens documente probante constând în (i) contract de prestări servicii, (ii) facturi emise pentru serviciile prestate, (iii) documente care atesta efectuarea plății și (iv) documente probante sau documente justificative din punct de vedere fiscal (respectiv, corespondenta e-mail, documente suport facturi), în cauză nu s-a efectuat o analiză a remunerației plătite de societate pentru aceste servicii prin raportare la prețul de piață (i.e. o analiză de prețuri de transfer) dat fiind că aceasta nu a fost efectuată/solicitată nici de organele de inspecție fiscală în cadrul inspecției efectuată la societate.

Contrar celor reținute de instanța de fond, în plus față de corespondență, prestarea serviciilor este dovedită de documentele atașate corespondențelor email (precum, drafturi contracte comerciale, contracte credit, formular buget, prezentare strategie extindere piață Subsea, s.a) (Anexa 17, 34, 46 la cererea de chemare în judecată), adresa privind cheia de alocare a cheltuielilor utilizată la nivelul grupului (Anexa 8 la cererea de chemare în judecată), situațiile centralizatoare privind alocarea cheltuielilor cuprinzând toate filialele (Anexa 9 la cererea de chemare în judecată), listă funcții și atribuții personal B. (Anexa 11 la cererea de chemare în judecată), extrase registru salariați B. (Anexa 1 la notele de ședință din data de 07.06.2019), sinteza cifrei de afaceri pe zone de desfacere (Anexa 5 la cererea de chemare în judecată). Menționează ca aceste documente suplimentare corespondenței și ignorate de instanța de fond întăresc dovada efectivității prestării serviciilor dar și a necesității acestora raportat la activitatea societății precum și faptul că serviciile de management au fost achiziționate în scopul operațiunilor taxabile.

În concluzie, apreciază că în cauză nu se poate pune în discuție nedeductibilitatea serviciilor prestate, dat fiind că acestea sunt însoțite de documente justificative, pe motive ce țin de nivelul remunerației plătite pentru serviciile respective și respectarea de către aceasta a prețului de piață sau nu, cât timp o astfel de analiză nu a fost efectuată cu ocazia inspecției fiscale.

În al treilea rând, susține că corespondența e-mail reprezintă un mijloc de probă care atestă situația de fapt fiscală și, respectiv, dovedește efectivitatea și realitatea prestării serviciilor de management.

Astfel, arată că probele în materia contenciosului fiscal sunt guvernate de prevederile art. 55 alin. (1) Codul de procedură fiscală conform căruia "(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege", iar "(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului și a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de constatări la fața locului; e) efectuarea, în condițiile legii, de controale curente, operative și inopinate sau controale tematice, după caz.".

Totodată, potrivit art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală, acesta se completează cu regulile incidente din C. proc. civ. referitoare la regimul juridic al probelor, respectiv art. 250 C. proc. civ.

Cum prestarea efectivă a serviciilor intra-grup, precum și scopul acestor servicii, reprezintă fapte juridice, aceasta poate fi dovedită prin orice mijloace de probă prevăzute de lege, pe care contribuabilul este obligat să le prezinte echipei de inspecție fiscală, iar aceasta din urmă este obligată să le ia în considerare în coroborare cu alte mijloace de probă în funcție de forța juridică probantă recunoscută de lege.

Art. 265 C. proc. civ. asimilează unui înscris, orice consemnare care cuprinde date despre un fapt juridic, indiferent de suportul ei material sau de modalitate de conservare și stocare.

Cum email-urile cuprind corespondențe dintre părți cu privire la prestarea unui anumit serviciu (e.g. analiza unei piețe relevante pentru societate, analiza randamentului unei investiții, negocierea unui contract de împrumut, în vederea obținerii unor condiții mai favorabile, etc.) apreciază că acestea reprezintă un înscris în sensul legii procedurale fiscale care este apt să facă dovada existenței faptului juridic în legătură cu care au fost întocmite și care trebuie luate în considerare în coroborare cu celelalte mijloace de probă pentru stabilirea situației de fapt fiscale.

În plus, poziția societății este pe deplin confirmată și de prevederile art. 282 și următoarele C. proc. civ. care reglementează regimul juridic al înscrisurilor pe suport electronic și care stipulează că atunci "când datele unui act juridic sunt redate pe un suport informatic, documentul care reproduce aceste date constituie instrumentul probator al actului, dacă este inteligibil și prezintă garanții suficient de serioase pentru a face deplină credință în privința conținutului acestuia și a identității persoanei de la care acesta emană".

În acest sens, în materia mijloacelor de probă pentru dovedirea prestării serviciilor, dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pct. 4 lit. a) din Normele metodologice aferente aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevăd în mod expres că:

"[...] justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare:" (s.n.) .

Astfel, chiar legislația fiscală substanțială instituie regula potrivit căreia dovada prestării serviciilor se face prin orice mijloace de probă - i.e. materiale corespunzătoare, în funcție de specificul și natura serviciului care se dorește a fi probat, legea făcând referire la orice alte materiale corespunzătoare.

Calitatea de probă a corespondenței electronice este confirmată și în practica organelor fiscale. Astfel, ANAF a constatat, într-o altă cauză similară, că email-urile constituie document justificativ în scop fiscal - Decizia de soluționare a contestației nr. 60/26.05.2017 (pag. 10 și 13) depusă la dosar- și a cenzurat constatările echipei de inspecție fiscală care au ignorat corespondența electronică, reținând că "pot fi considerate ca documente justificative aceste email-uri, având în vedere că la aceste discuții participă și persoane din România (...)" și, ca atare, "constituie mijloace de probă orice elemente de fapt care servesc la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări-audio video, date sau informații aflate pe orice mediu de stocare, cum pot fi și emailurile".

Prezenta speță are ca obiect stabilirea prestării și beneficiului unor servicii intra-grup care reprezintă fapte juridice ce sunt susceptibile de a fi dovedite de organele fiscale prin orice alte mijloace de probă dintre cele enumerate de textul legal - e.g. orice informații, corespondență, înscrisuri, expertiză de specialitate etc, iar nu vizează stabilirea tratamentului contabil/înregistrărilor contabile aplicate unei operațiuni economice.

Astfel, efectivitatea și realitatea prestării unui serviciu nu reprezintă o operațiune contabilă, ci reflectă o situație de fapt susceptibilă a fi dovedită inclusiv cu o corespondență între părți în legătură cu aceasta, iar nu numai cu documente justificative stricto sensu definite de legislația contabilă, respectiv, Legea nr. 82/1992.

Documentele justificative, în sensul reglementărilor contabile, reprezintă documente specifice care stau la baza înregistrărilor în contabilitate și diferitele registre în care aceste documente se centralizează în scopul ținerii unei evidențe a activității economice unui contribuabil, care însă nu trebuie să producă efecte în prezenta speță, întrucât aceasta nu vizează înregistrările contabile ale A., ci corectitudinea tratamentul fiscal aplicat.

Mai mult, legea civilă instituie un regim probator mai larg pentru dovada faptelor și actelor juridice dintre comercianți (art. 46 Codul comercial prevedea că obligațiile comercianților se probează, între altele, prin corespondență), iar ulterior între profesioniști (art. 277 C. proc. civ.), în cadrul căreia se dă prevalentă uzanței profesioniștilor în privința dovezii actului sau faptului juridic. în detrimentul formei actelor juridice.

În concluzie, legislația fiscală în vigoare nu exclude corespondența electronică din categoria mijloacelor de probă, ci doar indică în mod exemplificativ anumite mijloace de probă, așa cum s-a reținut și în Decizia nr. 1261/2014 a ÎCCJ: "Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistență sau alte servicii, legea română inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situații de lucrări procese-verbale de recepție, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piață, însă pot fi produse de către contribuabil și alte probe în funcție de specificul activității desfășurate."

Mai mult, în practica sa, Înalta Curte recunoaște caracterul probator al e-mailurilor, reținând în Decizia nr. 1250/2016:

"Faptul că aceste email-uri nu sunt semnate și ștampilate din partea prestatorului, dar privesc operațiuni economice derulate între S.C. A. S.A. și agenți economici precum II. - Brazilia, JJ. LTDA - Brazilia și KK. - Brazilia prin raportare la celelalte comenzi, facturi, demonstrează realitatea prestării serviciilor."

În sensul admisibilității corespondenței e-mail ca document justificativ indică și concluziile Raportului de expertiză judiciară întocmit și depus în cauză și răspunsul la obiecțiuni, din data de 11.04.2019, în cuprinsul cărora expertul confirmă poziția societății.

Prin întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a solicitat respingerea cererii de recurs formulată de reclamantă ca nefondată și menținerea ca temeinică și legală a sentinței de fond. În legătură cu motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 6 C. proc. civ. intimata a arătat, în esență, că din analiza hotărârii recurate reiese că prima instanță a motivat hotărârea atât în fapt, cât și în drept, neimpunându-se verificarea și pronunțarea asupra pretinselor încălcări ale dispozițiilor legale invocate de reclamantă, deoarece hotărârea de fond este amplu motivată, în acord cu exigențele unui proces echitabil pe fondul pretențiilor formulate. Pe de altă parte, a susținut că recurenta-reclamantă a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. din perspectiva unei motivări contradictorii, însă nu a dezvoltat în cuprinsul cererii de recurs acest motiv de contradictorialitate.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a arătat că susținerile recurentei-reclamante formulate din această perspectivă nu se circumscriu cazului de nelegalitate invocat, reprezentând doar o reiterare a apărărilor formulate în întâmpinarea depusă în fața instanței de fond.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de intimată ca neîntemeiate și a reiterat, în esență, argumentele esențiale invocate în susținerea recursului promovat.

Analizând hotărârea atacată în raport cu actele dosarului, cu criticile formulate de recurentă, cu apărările intimatelor, precum și cu reglementările legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele care vor fi expuse în cele ce succedă.

5.1. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Potrivit textului procedural invocat, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Chiar dacă sub imperiul acestui motiv de recurs se includ cele mai variate neregularități de ordin procedural, care privesc atât nesocotirea normelor de ordine publică, precum și a celor stabilite în interesul exclusiv al părților, pretinsa neregularitate invocată de recurenți nu se circumscrie aspectelor de nulitate/nelegalitate reglementate.

Înalta Curte constată că în cadrul motivului de recurs de mai sus, recurenta a criticat încălcarea dispozițiilor art. 22 din C. proc. civ. referitor la rolul activ al judecătorului în aflarea adevărului precum și a principiilor contradictorialității și a dreptului la apărare.

În primul rând, se reproșează judecătorului fondului faptul că acesta nu și-a exercitat rolul activ și nu a dispus completarea raportului de expertiză în vederea stabilirii cu exactitate a situației de fapt incidente.

Înalta Curte constată că nu au fost încălcate de către instanța de fond normele de procedură prevăzute de art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit căruia judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale, scop în care, judecătorul poate, printre altele, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc.

Se reține în acest sens că, potrivit dispozițiilor art. 237 alin. (2) pct. 7) din C. proc. civ., în etapa de cercetare a procesului instanța încuviințează probele solicitate de părți, pe care le găsește concludente, precum și pe cele pe care, din oficiu, le consideră necesare pentru judecarea procesului, și le administrează în condițiile legii, în raport de dispozițiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviința numai dacă sunt întrunite cerințele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii și să ducă la soluționarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanța dispune ca părțile să completeze probele și poate, din oficiu, să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc. Instanța poate solicita experților, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Față de conținutul acestor dispoziții legale Înalta Curte constată că, în lipsa unor dispoziții imperative, este lăsat la aprecierea instanței, în cadrul cercetării judecătorești pe care o efectuează, să solicite experților să lămurească sau să completeze expertiza, astfel încât nu este întemeiată critica potrivit căreia judecătorul nu ar fi dat dovadă de rolul activ.

Sub acest aspect, Înalta Curte are în vedere și faptul că, în speță, proba cu expertiză tehnică de specialitate în materie fiscală a fost admisă la solicitarea reclamantei, obiectivele fiind stabilite prin încheierea din 29.06.2018, ulterior fiind admise obiecțiuni la raportul de expertiză prin încheierile din 6.03.2019 și 10.06.2019. Din cuprinsul acestor încheieri și a adreselor către expert se constată că judecătorul a solicitat expres expertului să-și fundamenteze constatările și concluziile pe documente și prevederi legale indicate în concret, iar înscrisurile care nu se găsesc la dosarul cauzei să fie anexate raportului întocmit. Ca urmare, judecătorul și-a exercitat rolul activ, stabilind cerințe clare pentru expert referitoare la aspectele ce se cereau a fi analizate și modul în care acesta trebuia să-și fundamenteze concluziile.

Instanța de recurs subliniază că rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-și imparțialitatea. Intervenția instanței în alte împrejurări ar echivala cu substituirea părții în efectuarea unui act procedural, cu încurajarea atitudinii culpabile a părții căreia îi revine sarcina probării pretențiilor, ceea ce ar avea drept consecință ruperea echilibrului procesual, printr-o atitudine părtinitoare a instanței, de natură a defavoriza și prejudicia cealaltă parte din proces.

Mai mult, pentru a asigura tuturor părților dreptul la un proces echitabil, instanța de judecată are obligația de a respecta principiul contradictorialității, precum și celelalte principii procesuale, printre care și cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părților, inclusiv în plan probator, precum și de a veghea la respectarea dispozițiilor legale cu ocazia soluționării pricinii deduse judecății, iar în cauza pendinte aceste obligații au fost îndeplinite de instanță.

Astfel, din perspectiva celui de-al doilea set de argumente referitoare la încălcarea de către instanță a principiului contradictorialității, cu toate valențele sale, ce includ și dreptul la apărare, Înalta Curte constată că aspectele apreciate de recurentă ca nefiind puse în discuția contradictorie a părților reprezintă, în realitate, componente ale raționamentelor logico-juridice prezentate de judecătorul fondului în susținerea soluției pronunțate și care vizează maniera de interpretate a forței probante a probei cu expertiză, ori modul de aplicare și de interpretare dat de instanță normelor de drept material și procedural

Or, acestea nu reprezintă aspecte pe care, în virtutea prevederilor art. 14 alin. (5) din C. proc. civ., coroborat cu art. 224 din același act normativ, instanța era obligată să le pună în discuția contradictorie a părților, fiind doar componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunțării hotărârii judecătorești adoptate și care reprezintă o valență a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanța va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, desfășurat în scopul aflării adevărului, care se realizează la momentul deliberării, deci, evident, ulterior închiderii dezbaterilor. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse din probatoriul administrat se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe și reținerea altora, ca urmare a unor raționamente logice, aparține, însă, doar instanței.

Totodată, Înalta Curte reține că un astfel de proces al "judecății" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătorești, care reprezintă în esență, (astfel cum a reținut și Curtea Constituțională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică și justifică soluția și reprezintă o garanție că rezultatul judecății este expresia deliberării, în mod esențial sub aspectul conținutului.

Pe cale de consecință, nu se poate reține încălcarea principiului contradictorialității, câtă vreme nu există o obligație a judecătorului fondului de a pune în discuția contradictorie a părților componente ale silogismelor proprii, prin care acesta, folosind logica juridică pentru fundamentarea aspectelor dezlegate, a ajuns la soluția pronunțată. De altfel, dacă s-ar proceda în modul evocat de recurentă, s-ar crea premisele unei antepronunțări, de natură a impienta garanția de imparțialitate a judecătorului.

Ca urmare, nici din această perspectivă nu se poate reține incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

5.2. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Așa cum s-a reținut mai sus, recurenta a invocat faptul că prima instanță nu și-a motivat punctul său de vedere diferit față de concluziile expertului prin raportare la alte probe sau constatări proprii, limitându-se la a semnala răspunsuri incomplete și lipsa unor documente care să fie atașate răspunsurilor date la obiectivele încuviințate și care să îi fie utile și să îi folosească la soluționarea cauzei.

Astfel, recurenta a invocat faptul că motivarea soluției de respingere a cererii de chemare în judecată constă doar în desființarea concluziilor raportului de expertiză.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 din noul C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din noul C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci într-un asemenea caz nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, cum în speță instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată, Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă dispozițiile art. 22 și art. 425 din C. proc. civ.

Astfel, prima instanță a stabilit situația de fapt și normele legale aplicabile speței, a identificat tipurile de cheltuieli care pot fi deduse pentru determinarea impozitului pe profit, a arătat de ce nu-și însușește concluziile raportului de expertiză cu privire la obiectivele dispuse și a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere pentru respingerea acțiunii, respectiv faptul că societatea B. are rolul de conducere/management a grupului compus din B. S.A. și filialele sale și nu acela de a presta servicii de "management fees" la solicitarea acestora, iar corespondența electronică depusă de părți nu face dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de pct. 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal întrucât nu cuprinde, în detaliu, activitățile desfășurate, nu menționează persoanele care au participat la efectuarea acestora și nici nu dovedesc comunicarea necesității, a solicitării prestării unor servicii, ci doar îndeplinirea unor sarcini trasate de personalului așa-zisului prestator sau obținerea acceptului pentru realizarea unor operațiuni.

Ca urmare, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivul de recurs fiind, astfel, nefondat.

5.3. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sancționează hotărârea care a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Încălcarea legii presupune fie refuzul aplicării normei juridice, fie interpretarea greșită a legii.

Refuzul aplicării legii constă în transgresarea directă a textului clar și precis, ce nu presupune o interpretare specială (interpretatio cessat in claris).

Interpretarea greșită a legii presupune că textul legal incident speței este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanța a dat o interpretare neconformă sensului real al textului.

Aplicarea greșită a legii presupune incongruența normei juridice raportată la situația de fapt reținută de către instanța de fond.

Astfel, Înalta Curte reține că legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente, examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare, și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu și netemeinicia acesteia.

Aplicând aceste considerații de ordin teoretice la speța dedusă judecății, Înalta Curte constată că majoritatea criticilor aduse sentinței de către recurenta-reclamantă în cuprinsul cererii de recurs nu reprezintă o motivare a căii de atac exercitate în sensul exigențelor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., atât timp cât nu relevă o argumentare juridică a nelegalității invocate, prin indicarea în concret a greșelilor săvârșite de prima instanță în aplicarea dispozițiilor legale pretins încălcate, ci se rezumă la aspecte ce țin de modul de stabilire a situației de fapt și interpretarea greșită a probelor administrate, aspecte care exced controlului de legalitate al instanței de recurs.

Astfel, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut că, în conformitate cu contractul încheiat la data de 20.04.2009, B. S.A. este un beneficiar al pretinselor servicii de management prestate de către societatea B., iar nu un prestator al acestora, astfel că B. S.A. nu are fundament legal și faptic, nici pentru a emite facturi către reclamantă, și nici pentru a participa la alocarea costurilor în această manieră, și că modalitatea de facturare expusă prin concluziile raportului de expertiză putea fi admisă, în raport de exigențele art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 și de principiul realității înregistrărilor contabile, numai în ipoteza în care reclamanta ar fi contractat serviciile de la B. S.A., ceea ce reclamanta, practic, a negat, susținând că a contractat serviciile de management de la societatea B., astfel că maniera de facturare atestată de experți nu se bazează pe raporturi contractuale substanțiale, reale.

Cu privire la efectuarea serviciilor de management în scopul obținerii de venituri impozabile și a necesității acestora, prima instanță a reținut că din documentele de organizare și funcționare, coroborate cu prevederile contractul de servicii din 20.04.2009, rezultă că Grupul compus din B. S.A. și filialele sale sunt conduse, coordonate și controlate permanent sau oricând dorește personalului B., fiind supuse programelor și strategiilor implementate de B., aflându-se într-o relație de subordonare față de aceasta din urmă, fiind astfel corectă concluzia organelor fiscale că societatea B. are rolul de conducere/management a grupului, iar nu acela de a presta servicii de "management fees" la solicitarea B. S.A. și filialele sale.

În acest sens s-a reținut și că în chiar preambulul contractului se prevede că B. este structura grupului care definește strategia comună a grupului în orice domenii, și că repartizarea costurilor B. se face în funcție de o cheie de alocare care nu are legătură cu serviciile prestate efectiv, ci cu anumiți indicatori financiari.

În ceea ce privește efectivitatea și realitatea prestării serviciilor de management, s-a reținut că corespondența electronică depusă de reclamantă, pe de o parte, nu îndeplinește, în concret, condițiile prevăzute de dispozițiile pct. -ului 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referință) întrucât nu cuprinde în detaliu activitățile efectuate și nu menționează persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc necesitatea sau solicitarea prestării unor servicii, ci doar îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul așa-zisului prestator sau obținerea acceptului pentru realizarea unor operațiuni

Astfel, s-a concluzionat că mail-urile despre care reclamanta și experții susțin că fac dovada prestării serviciilor de "management fees", nu fac, în realitate, decât să ateste controlul exercitat de personalul B. asupra activităților economice/comerciale desfășurate de reclamanta A. S.A..

Or, criticile exhibate de către recurenta-reclamantă în cuprinsul