ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2198/2023

Ședința publică din data de 28 aprilie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 23.05.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, (ANAF - DGAMC) și cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 771EV2 din 27 februarie 2018 emisă de ANAF - DGAMC - Serviciul Evidentă plătitori, compensări, restituiri 2 prin care s-a respins contestația administrativă împotriva Deciziei nr. 458/07.02.2018 de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale si, respectiv la data de 12.05.2018 a Deciziei nr. 38 din 09 mai 2018 emisă de ANAF - DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații prin care s-a respins contestația administrativă împotriva Deciziei nr. 459/07.02.2018 referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând penalități datorate în cazul eșalonărilor la plată în sumă de 218.970 RON, cu precizarea că a formulat, în termen legal, contestația administrativă nr. 295/15.02.2018 împotriva Deciziei de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale nr. 458 din 07.02.2018 și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând penalități datorate în cazul eșalonărilor la plată nr. x/07.02.2018, acte administrative i-au fost comunicate prin postă, la data de 12.02.2018, in baza art. 9 alin. (1) și alin. (4) din Legea nr. 207/2005 privind Noul Codul de procedură fiscală, denumit în continuare NCPF, coroborat cu art. 41 alin. (2) lit. a) și c) din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, art. 12 alin. (1) și alin. (3), art. 46 alin. (1) lit. j) și art. 49 alin. (1) lit. b) coroborat cu art. 46 alin. (1) lit. d), art. 49 alin. (1) lit. a), b) și c) din NCPF, art. 194 lit. e) în forma în vigoare după modificarea prin O.G. nr. 30/2017, art. II alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 30/2017,art. 195, precum și art. 200 alin. (2) din NCPF coroborat cu pct. 15 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) din O.P.A.N.A.F. nr. 3637/2015 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic și de stingere a obligațiilor fiscale înregistrate de către aceștia, precum și în baza art. 272 alin. (1) și alin. (5) lit. a) din NCPF, in temeiul art. 281 alin. (2) și (4) din NCPF, ale art. 8 alin. (1), art. 10 și urm, art. 11 alin. (1) lit. a) și urm. art. 17 și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și art. 278 alin. (2) lit. d) și alin. (3) din NCPF, a formulat acțiune împotriva Deciziei nr. 771EV2/27.02.2018 emisă de ANAF - DGAMC, Serviciul Evidență Plătitori, compensări, restituiri 2 privind respingerea contestației administrative nr. 295/15.02.2018 formulată de A. S.R.L. înregistrată la DGAMC sub nr. x/16.02.2018 împotriva Deciziei nr. 458/07.02.2018 de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale, a Deciziei nr. 38/09.05.2018 emisă de ANAF - DGAMC, Serviciul Soluționare Contestații privind respingerea contestației administrative formulată de A. S.R.L. nr. 295/15.02.2018 înregistrată la DGAMC sub nr. x/16.02.2018 și, prin redirecționare, la DGAMC Serviciul Soluționare Contestații sub nr. SSC 1156/01.03.2018 împotriva Deciziei nr. 459/07.02.2018 referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând penalități de plată datorate în cazul eșalonării la plată, accesorie Deciziei de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale nr. 458/07.02.2018, precum și împotriva Deciziei de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale nr. 458/07.02.2018 si a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând penalități datorate în cazul eșalonărilor la plată nr. x/07.02.2018.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 357 de la data de 22 decembrie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 3771 RV2/2018, Decizia de soluționare a contestației nr. 38/2018, Decizia de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plata a obligațiilor fiscale nr. 458/2018 si Decizia referitoare la obligațiilor de plata accesorii nr. x/2018.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în termenul legal, au declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând, prima recurentă în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 și, respectiv cea de-a doua recurentă, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8, admiterea cererilor de recurs, cu casarea sentinței civile atacate, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului său, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a susținut că este o direcție, în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care, în conformitate cu actul normativ ce reglementează organizarea și funcționarea acestei instituții, H.G. nr. 520/2013, funcționează ca direcție fără personalitate juridică în cadrul Agenției; în acest context, susține recurenta, personalitate juridică si capacitate procesuală are instituția, în ansamblul său, și nu fiecare direcție de specialitate în parte iar, atâta timp cât reclamanta a formulat o acțiune în contradictoriu cu Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, contrar reținerilor Curții de Apel București, ANAF este parte în dosar și curtea de apel ar fi trebuit să admită excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de recurenta respectivă, motivarea soluției de respingere a acestei excepții, fiind netemeinică și nelegală.

Prin urmare, susține recurenta, instanța de fond ar fi trebuit să constate că, în cauză, singura instituție publică cu personalitate juridică care are calitate procesuală pasivă în dosar si căreia trebuia să-i fie comunicate toate actele procedurale era Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel că se solicită admiterea recursului, casarea sentinței, cu consecința admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF și respingerii acțiunii față de aceasta, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În recursul promovat împotriva aceleiași sentințe, recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, de asemenea, casarea în tot a hotărârii atacate și, pe cale de consecință, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii ca neîntemeiată, cu consecința menținerii actelor administrative fiscale atacate, ca fiind temeinice și legale

În susținerea motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură, această recurentă susține că, analizând considerentele sentinței, rezultă, fără îndoială, că instanța de fond și-a însușit întocmai concluziile raportului de expertiză, fără a motiva propriul raționament juridic care a determinat-o a aprecia astfel asupra situației fiscale a reclamantei și asupra legalității actelor administrative și fără să țină cont de apărările pârâtei DGAMC, expuse inclusiv prin obiecțiunile formulate la raportul de expertiză tehnică, deși în doctrină s-a reținut că judecătorul este obligat să demonstreze în scris de ce s-a oprit la soluția dată, pentru ce motive a admis susținerile unei părți și le-a respins pe ale celeilalte, pentru ce a găsit bună o probă și nesinceră o altă probă, de ce a aplicat o anumită normă de drept sau i-a dat o anumită interpretare, această obligație fiind una esențială, a cărei încălcare duce la desființarea hotărârii.

În opinia acestei recurente, instanța de fond nu s-ar fi preocupat de analiza apărărilor formulate de DGAMC și a înscrisurilor depuse în probațiune, respectiv faptul că Decizia de compensare nr. 728EV, ar fi fost comunicată, de organul fiscal, societății, la data de 19.06.2017, act administrativ ridicat și necontestat de societate în termenul legal.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8, recurenta susține că prima instanță ar fi reținut situația faptică expusă de către expertul tehnic în cuprinsul raportului de expertiză, fără a efectua verificări și a înlăturat nemotivat situația de fapt fiscală expusă de organul fiscal, apreciind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale numai pe baza "amplului punct de vedere exprimat de reclamantă" și ținând cont de expertiza efectuată, deși din întregul probatoriu, în opinia sa, rezulta clar că societatea reclamantă a luat cunoștință de toate deciziile emise de organul fiscal, precum și de toate titlurile de creanță rezultând din declarațiile sale sau din decizii emise de către organul fiscal.

Mai susține recurenta că Decizia de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale nr. 458/2018 și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/2018, emise de pârâta recurentă DGAMC sunt acte administrativ fiscale iar motivarea actului administrativ este menită a evita dobândirea de către autoritatea administrativă a unei puteri discreționare, precum și de a asigura exercitarea de către subiectul de drept căruia i se adresează, a dreptului la apărare și a celui la un proces echitabil, reglementat prin art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, condiție a cărui nesocotire atrage anulabilitatea actului. Prin urmare, orice decizie de natură a produce efecte privind drepturile și libertățile fundamentale trebuie motivată nu doar din perspectiva competenței de a emite acel act, ci și din perspectiva posibilității persoanei și a societății de a aprecia asupra legalității măsurii.

În opinia sa, sentința de fond ar fi nelegală, întrucât aceasta apreciază că motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ, inclusiv actului administrativ-fiscal, o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri în concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale, iar obiectivul său este prezentarea, într-un mod clar și neechivoc, a raționamentului instituției emitente a actului. În plus, motivarea actului administrativ fiscal trebuie apreciată în funcție de caracterul standardizat al acestor acte, stabilit prin actele administrative cu forță superioară, emise în executarea legislației fiscale; astfel cum rezultă din conținutul deciziilor emise de. pârâta DGAMC, motivarea emitentului actului există și se bazează pe textele legale pe care se fundamentează organul fiscal precum și pe întreaga stare de fapt prezentată de organul fiscal și înlăturată nejustificat de instanță iar, sub aspectul caracterului standardizat al actului administrativ fiscal, după natura acestuia și contextul adoptării acestei decizii, în concret, există, în opinia recurentei, o motivare suficientă, în fapt și în drept, a deciziei contestate.

Un argument în plus în sensul existenței motivării explicite a actelor contestate, este, susține această recurentă, că posibilitatea atacării, în procedura administrativ-jurisdicțională și în justiție, a actului respectiv nu este iluzorie, deoarece reclamanta a urmat procedura administrativ fiscală finalizată cu Decizia nr. 3771/RV 2/2018, iar judecătorul poate cunoaște și verifica motivele care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură și se poate realiza eficient controlul judecătoresc al actelor administrative atacate în prezenta cauză.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare față de ambele recursuri, prin care a solicitat respingerea ca nefondate a acestora pe considerentul că soluția instanței de fond este legală și temeinică sub aspectul constatării realității situației de fapt, aferentă emiterii actelor administrativ atacate, constând în faptul că, la data de 31.01.2018, reclamanta nu înregistra debite către organele fiscale, acest lucru rezultând din raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză, la care nu au existat obiecțiuni, conform dispozițiilor legale procedurale, dar ale cărui constatări sunt criticate în recurs de către recurente, în condițiile în care plățile efectuate de contribuabil au fost alocate greșit de organul fiscal.

De asemenea, arată intimata, s-a stabilit fără dubiu, de către curtea de apel, că actele fiscale contestate sunt nelegale, fiind emise fără audierea contribuabilului, fără posibilitatea de a formula un punct de vedere, fără motivare în fapt și în drept, fără inspecție fiscală prealabilă.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca cele 4 recursuri îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate, din perspectiva tuturor motivelor de casare invocate.

Așa cum s-a precizat în preambulul prezentei decizii, recursul Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., critică exclusiv respingerea de către curtea de apel a excepției lipsei calității procesuale pasive a acestei instituții, susținând recurenta faptul că nu face parte din cadrul procesual al prezentului proces.

Recursul este nefondat, raționamentul judecătorului de primă instanță ce a sta la baza respingerii respectivei excepții, fiind unul corect. Aceasta deoarece, așa cum a reținut curtea de apel, în prezenta cauză, a fost chemată în judecată Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF, si nu ANAF ca atare, astfel încât se reține că ANAF nu este, de fapt, parte în cauză, ci doar structura nominalizată de reclamanta ca fiind subordonată acestei instituții, și care este structură emitentă a actelor contestate; se impune a se aminti faptul că, în cadrul unui litigiu de contencios administrativ, din cadrul procesual al cauzei, trebuie să facă parte, având calitatea procesuală pasivă ce presupune existența unei identități între persoana pârâtului și cel obligat în același raport juridic,

,

organul emitent al actului reclamat ca fiind vătămător, ceea ce justifică prezența în proces a recurentei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în mod indubitabil, organ emitent al unora dintre deciziile contestate.

În ceea ce privește recursul promovat împotriva aceleiași sentințe de către recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, acesta este, de asemenea, nefondat, din perspectiva ambelor motive de casare invocate.

Astfel, în legătură cu invocarea punctului 6 al articolului 488, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu are incidență în cauză, motivarea judecătorului de fond răspunzând adecvat la toate aspectele invocate de reclamantă în cererea introductivă de instanță; motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt și de drept expuse de reclamant în cererea de chemare în judecată sau de pârât în apărare, instanța având posibilitatea să le structureze, în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune, iar nemulțumirea părții față de soluția judecătorului cu privire la pretențiile deduse judecății, nu atrage automat concluzia viciului nemotivării.

Înalta Curte reamintește că exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurenta-pârâtă în cauză, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește. În repetate rânduri, instanța supremă a subliniat faptul că motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun și să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigențelor Curții Europene a Drepturilor Omului.

Așadar, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmațiile reclamantei ce susțin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate.

Se mai impune a se preciza și faptul că omologarea, de către judecător, a concluziilor unei lucrări de specialitate, încuviințată în cauză, în lipsa unei contradovezi cu aceeași valoare probatorie, care să răstoarne concluziile expertului sau să le înlăture parțial, nu presupune și nu echivalează cu o atitudine părtinitoare a judecătorului, în favoarea părții care a suportat costul expertizei ori cu nemotivarea soluției; aceasta cu atât mai mult cu cât expertiza judiciară se dispune de către instanță în scopul elucidării aspectelor pentru care este necesară opinia unui specialist, iar sarcina expertului este aceea de a o lămuri asupra chestiunilor tehnice care sunt indispensabile soluționării litigiului. Drept consecință, expertul, în cadrul unui proces civil, își asumă un rol eterogen, similar celui de auxiliar al justiției, dar care îi conferă, totodată, o poziție importantă, aproape predominantă, în ceea ce privește organizarea elementelor pe care judecătorul își va întemeia hotărârea și, prin urmare, în ceea ce privește aflarea adevărului.

Recursul aceleiași recurente este nefondat și din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare:

Se impune a se preciza, cu prioritate, faptul că, în cea mai mare parte a lor, criticile ce argumentează acest motiv de casare privesc îndeosebi nemulțumirile acestei recurente față de concluziile raportului de expertiză privind situația de fapt și față de împrejurarea omologării lui, de către curtea de apel; aceste critici nu pot fi încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât nu aduc, în fața instanței de recurs, aspecte critice decurgând din greșita interpretare și aplicare a unei norme de drept substanțial, ci critici privind evaluarea probelor, abordate dintr-o perspectivă subiectivă și incompatibile cu noțiunea de "nelegalitate" ce caracterizează calea extraordinară de atac a recursului.

Pe de altă parte, nici cu privire la aceste aspecte, recurenta, în afara unor simple afirmații, nesusținute de probe, nu a făcut dovada unei situații contrară celei reținută de judecătorul fondului, ori a unui raționament juridic greșit al acestuia din urmă.

Dimpotrivă, din dovezile administrate care au indus și expertului judiciar aceeași concluzie, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a respectat, pentru stingerea datoriei bugetare a reclamantei, prevederile legale care reglementează procedura eșalonării la plată a obligațiilor fiscale; reclamanta a achitat în totalitate debitul cu privire la care i s-a acordat eșalonarea la plată, însă pârâta-recurentă a distribuit aceste sume către alte conturi, fără a da posibilitatea societății comerciale reclamante să exprime un punct de vedere.

În ceea ce privește pretinsa eroare a curții de apel în cenzurarea ca nemotivate a actelor fiscale, susținerile acestei recurente, din cadrul aceluiași motiv de recurs sunt, de asemenea, nefondate.

Nemotivarea actelor fiscale, determinate de încălcarea drepturilor procesuale elementare ale recurentei, în primul rând al aceluia de a-și exprima poziția față de împrejurările imputate, nu poate fi justificată prin argumentele superflue ale recurentei, exclusiv prin justificarea că ar folosi formulare pentru emiterea anumitor categorii de decizii.

Ca atare, pentru toate argumentele expuse, și acest recurs apare ca fiind, în totalitate, nefondat, astfel că va respins, sentința ce a făcut obiectul celor două recursuri urmând a fi menținută în totalitate.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 357 din 22 decembrie 2021 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 aprilie 2023.