ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5312/2022

Ședința publică din data de 10 noiembrie 2022

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta agenția națională de administrare fiscală a solicitat:

Prin sentința civilă nr. 82 din 4 februarie 2018 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității petitului 1 al acțiunii.

A respins excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată și excepția lipsei de obiect a acțiunii.

A admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 846A/F/10.06.2019 și Decizia de suspendare nr. 28/23.04.2019 emise de DGAMC și a pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 100 RON către reclamanta A. S.R.L., cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile a formulat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Administrare a Marilor Contribuabili, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Administrare a Marilor Contribuabili susține în esență că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere următoarele argumente:

Din analiza considerentelor sentinței civile nr. 82/04.02.2020, reiese cu claritate faptul că instanța de fond nu a avut în vedere, pentru o corectă și deplină înțelegere a fondului problematicii fiscale ce formează obiectul prezentului dosar, două aspecte esențiale, care, împreună, alcătuiesc imaginea de ansamblu a situației și oferă înțelegerea ei corectă: caracterul și natura suspendării unei acțiuni de inspecție fiscală și conduita procedurală și faptică a reclamantei în raport de motivele ce au dus la suspendarea acțiunii de inspecție fiscală. Aceste două condiții sunt interdependente, ele condiționându-se reciproc.

In mod eronat, atât instanța de judecată, cât și societatea reclamantă, au atribuit adresei nr. x/10.06.2019, emisă de DGAMC drept răspuns la adresa nr. x/10.05.2019 formulată de către A. S.R.L., caracterul deciziei de soluționare a unei contestații, criticabilă inclusiv pentru lipsa motivării. Astfel, însăși înțelegerea documentului de răspuns menționat a fost viciată încă de la începutul procedurii de contestație, atribuindu-se un caracter si obligații de motivare pe care acesta, în temeiul prevederilor fiscale, nu le presupunea. In mod corect și în deplină respectare a normelor fiscale în materie, în răspunsul adresat reclamantei, a fost precizat faptul ca, in conformitate cu dispozițiile art. 268 Codul de procedură fiscală, decizia de suspendare a unei inspecții fiscale nu poate face obiectul unei contestații in temeiul articolului menționat, întrucât prevederea legală restrânge formularea unei contestații doar împotriva titlului de creanță si a altor acte administrative fiscale, deoarece doar prin intermediul acestora se stabilesc si se individualizează obligații de plata privind creanțele fiscale.

Prin urmare, pârâta DGAMC, prin adresa nr. x/10.06.2019, nu a soluționat o contestație, ce trebuia motivată implicit, ci a precizat reclamantei faptul că temeiul legal invocat generează o inadmisibilitate a acțiunii în sine, argumentând de ce societatea nu poate formula o contestație, în modul ales, împotriva unei decizii de suspendare.

Practic, reclamanta a solicitat anularea unui act procedural care nu este un act administrativ fiscal și, prin urmare, din coroborarea prevederilor art. 1 alin. (1) si art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, rezultă în mod clar că cererea de chemare în judecată este inadmisibilă.

Din analiza naturii juridice a unui act administrativ, rezultă că esențiale sunt efectele juridice pe care le produce, respectiv natura masurilor dispuse in conținutul său.

Actul administrativ trebuie delimitat de adresele de răspuns, precizările procedurale (cazul adresei DGAMC nr. x/10.06.2019 emisa de D.G.A.M.C) sau circulare, acest tip de documente expunând un punct de vedere fără a opera modificări in ordinea juridica existenta, sau să aducă la cunoștință unui contribuabil un fapt sau o decizie administrativă.

Astfel, diferența esențiala între un act administrativ fiscal și un act care nu are acest caracter este data de efectele pe care le produce, atât în raport de ordinea juridica existentă, cât și în raport de contribuabil, un act administrativ fiscal având ca efect nașterea, modificarea sau stingerea unor raporturi juridice si nicidecum reglementarea unui act procedural. O încadrare eronata a unei decizii de suspendare a unei inspecții fiscale în categoria acte administrative fiscale ar încălca în mod flagrant principiul de drept conform căruia "actus non debent operari ultra intentionem agentium" (actele nu trebuie sa opereze in afara intenției autorilor săi).

In argumentarea susținerilor potrivit cărora o decizie de suspendare nu constituie act administrativ fiscal în sensul celor prevăzute la art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, recurenta învederează, faptul că, în cazul unei decizii de suspendare raportată la un act administrativ fiscal, nu funcționează regula de drept "argumentum a simile" (argument bazat pe ceea ce este asemănător), fiind vorba de acte distincte, cu caracter si efecte distincte, si cu o reglementare distincta.

In conformitate cu prevederile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și in scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat".

Coroborând această prevedere legală cu dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ale art. 127 alin. (5), art. 268 alin. (1) si art. 98 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă cu claritate faptul că o decizie de suspendare a unei inspecții fiscale este un înscris care consemnează o etapă procedurală, anterioară emiterii actului administrativ fiscal, și nu un act administrativ în sine, întrucât nu produce efecte juridice de sine stătătoare, ci doar contribuie la finalizarea actului administrativ, întărind caracterul legal al acestuia.

Practic, în mod eronat, instanța de fond a asimilat actului final, cel ce produce efecte juridice, o etapa intermediară pur procedurală, care nu a influențat cu nimic caracterul actului final, în sensul că această etapă procedurală a suspendării nu este un act administrativ unilateral, nu cauzează o pagubă, nu produce o vătămare într-un drept sau interes legitim prin nesoluționare în termen sau prin refuz nejustificat de soluționare.

Nici instanța de fond și nici reclamanta nu au demonstrat un aspect esențial, respectiv care este paguba suferită de societate sau vătămarea unui interes legitim al sau, condiții esențiale din punct de vedere al prevederilor art. 1 alin. (1) si art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Vătămarea este practic neindividualizata, singurul scop al reclamantei fiind acela de a anula actele subsecvente din rațiuni ce țin de propria strategie de contestare a constatărilor fiscale. Aceste aspecte vin in contradicție flagranta cu prevederile Ghidului privind art. 6 din Convenția Europeana a Drepturilor Omului, așa cum a fost el elaborat de către Curtea Europeana a Drepturilor Omului, care prevede faptul ca trebuie sa fie vorba de un drept concret si efectiv încălcat, contestația trebuie definită din perspectiva materiala si nu formală, trebuie să fie reală si serioasă și trebuie să existe un drept clar definit - și implicit încălcat - care poate fi apărat in justiție.

In concluzie, raportat la aceste argumente, apreciază că soluția pronunțată de instanța de fond de respingere a excepției inadmisibilității cererii de chemare in judecata este nelegală.

Instanța de fond a apreciat că "motivul invocat de organul fiscal drept justificare a emiterii deciziei de suspendare este situat în afara cadrului legal (…), deoarece analiza dosarului preturilor de transfer face parte integranta din chiar obiectul inspecției fiscale, neputând fi acceptat că stabilirea situației de fapt fiscale să aibă loc în afara cadrului stabilit prin inspecția fiscală".

Apreciază că instanța de fond a interpretat și aplicat in mod eronat dispozițiile art. 127 alin. (1) lit. j) și ale art. 113 din Codul de procedură fiscală.

Or, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată ea prin lege, iar în cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se ține seama de scopul emiterii actului normativ. Totodată, prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul. De asemenea, se reține că interpretarea unei legi are ca scop limpezirea unor aspecte juridice neclare, reprezentând tocmai o confirmare a principiului securității juridice și nu o încălcare a acestuia și, totodată, lămurește înțelesul normei interpretate, nici nu adaugă și nici nu modifică acest înțeles, prin interpretare explicitându-se conținutul pe care norma interpretată l-a avut "ab initio", fiind exprimarea voinței legiuitorului.

Recurenta apreciază că prin "adăugarea la lege" în sensul celor antemenționate, este încălcat un principiu fundamental în materie fiscală și anume "principiul protecției sistemului fiscal împotriva inițiativei legislative a cetățenilor", principiu consacrat de art. 74 alin. (2) din Constituția României, care prevede ca nu pot face obiectul inițiativei legislative a cetățenilor problemele in materie fiscala. De asemenea, din perspectiva prevederilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, trebuie reținut faptul că reclamanta A. S.R.L. nu a depus nici o cerere la organul fiscal, pe durata verificărilor, care să nu fi fost soluționată în termen legal și astfel să fie incidente prevederile legale menționate.

Necesitatea suspendării acțiunilor de inspecție fiscală derivă din complexitatea acțiunilor ce trebuiesc întreprinse de către organul de inspecție fiscală pentru stabilirea stării de fapt fiscale a contribuabilului verificat. Astfel, având în vedere complexitatea operațiunilor economice ce fac obiectul acțiunilor de inspecție fiscală, legiuitorul nu putea prevede, în mod exhaustiv, toate situațiile în care este necesară suspendarea inspecției fiscale. Pentru aceste motive, legiuitorul a prevăzut expres posibilitatea organului fiscal ca, în alte cazuri temeinic justificate, să poată decide suspendarea unei inspecții fiscale. Competența dispunerii acestei suspendări revine, conform prevederilor exprese ale legii, în mod exclusiv, conducătorului activității de inspecție fiscală, acesta fiind cel căruia legiuitorul i-a oferit prerogativele legale de a aprecia temeinicia și motivele care stau la baza deciziei de suspendare a inspecției fiscale în baza prevederilor art. 127 alin. (1) lit. j), fiind cel mai în măsură a aprecia complexitatea acțiunilor ce trebuiesc întreprinse de către echipa de inspecție fiscală și dacă acestea pot fi efectuate sau nu în cadrul termenului de efectuare a inspecției fiscale.

In concluzie, posibilitatea organului fiscal de a decide suspendarea unei inspecții fiscale în baza prevederilor art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedura fiscală trebuie privită în ansamblul acțiunilor întreprinse în cadrul unei inspecții fiscale, în funcție de specificul și complexitatea actelor și faptelor contribuabilului care trebuie avute în vedere de organul fiscal în vederea stabilirii stării de fapt fiscale a acestuia. Justa așezare a sarcinilor fiscale este reglementată prin art. 56 alin. (2) din Constituția României. Prin Decizia nr. 3/1994, Curtea Constituționala precizează că "fiscalitatea trebuie să nu fie numai legală, ci și proporțională, echitabilă, rezonabilă și să nu diferențieze impozitele pe criteriile grupelor sau categoriilor de cetățeni".

In ceea ce privește justificarea temeiului legal aplicabil situației de suspendare a inspecției fiscale, respectiv art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedură fiscală, recurenta arată că prevederea menționata nu limitează motivele suspendării în sine, ci doar subliniază esența lor, o împrejurare ce ar împiedica finalizarea inspecției fiscale. A limita sfera de cuprindere a dispoziției legale ar fi o încălcare evidenta a principiului de drept conform căruia "Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus". Dacă legea nu distinge, adică nu se referă la desfășurarea faptică concretă a speței aflate în lucru, lămurirea înțelesului legii se face prin interpretarea și prin extragerea din principiile generale, în urma desfășurării procedurii.

In speță, în baza art. 1 si art. 2 alin. (2) si (4) din OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmirea, conținutul si condițiile de solicitare a preturilor de transfer, echipa de inspecție a solicitat prezentarea dosarului preturilor de transfer pentru perioadele 2012-2015 si 2016-2017. Solicitările au fost înaintate prin adresele nr. x/15.05.2018 si y/21.05.2018.

Recurenta precizează că în data de 12.07.2018, prin adresa înregistrată la DGAMC-Activitatea de Inspecție Fiscala cu nr. 125117/12.07.2018, reprezentanții reclamantei A. S.R.L. au precizat faptul ca dosarele de preturi de transfer pentru perioada 01.01.2012-31.12.2015 transmise inițial, cu adresa din data de 13.06.2018, erau "variante intermediare ale dosarelor de preturi de transfer pentru perioada menționata". Deci, reclamanta își recunoaște propria culpa la aproximativ o luna distantă, timp în care nu a părut a sesiza că echipa de inspecție fiscala era pusă în situația de a face o analiză pe baza unor dosare de preturi de transfer incomplete și inadecvate, cu afectarea timpului efectiv de verificare. Dosarele "finale" sunt transmise în data de 12.07.2018, adică la 57 zile de la solicitarea transmisa societății de către echipa de inspecție fiscală.

Prin urmare, influențarea duratei inspecției, a modului cum echipa de inspecție putea verifica corectitudinea datelor transmise s-a datorat culpei reclamantei. Totodată, la solicitarea nr. 343/18.12.2018 formulată de către echipa de inspecție, reclamanta a solicitat prelungire de termen de răspuns până la data de 28.02.2019. Astfel, pentru completarea cu informații a dosarului preturilor de transfer, organele de inspecție fiscală, la solicitarea reclamantei, au acordat o perioada de 71 zile, aceasta prezentând completările după 44 zile.

In concluzie, deși reclamanta avea obligația legală de a deține dosarele preturilor de transfer întocmite la data începerii inspecției fiscale, conform OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmirea, conținutul si condițiile de solicitare a preturilor de transfer, cu toate acestea, pentru întocmirea si completarea dosarelor preturilor de transfer, reclamanta a beneficiat de un termen total de 101 zile, acordate de către echipa de inspecție tocmai pentru a prezenta dosare corecte si complete, respectând astfel principiul justei așezări a sarcinilor fiscale.

Incepând cu anul 2016, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 442/2016, art. 2 alin. (2): "Contribuabilii/Plătitorii care se încadrează la prevederile alin. (1) au obligația, în baza art. 108 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, să prezinte la solicitarea organului de inspecție fiscală, pe perioada derulării unei inspecții fiscale, dosarul prețurilor de transfer".

În conformitate cu prevederile art. 1 din același ordin: "În vederea documentării respectării principiului valorii de piață a prețurilor de transfer practicate în cadrul tranzacțiilor desfășurate cu persoane afiliate, contribuabilii/plătitorii au obligația de a întocmi dosarul prețurilor de transfer".

Totodată, la art. 2 lit. h) din Ordinul 708/2006 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, valabil pana la finalul anului 2015, este prevăzut faptul că: "Inspecția fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre următoarele condiții și numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecției fiscale: h) necesitatea elaborării și prezentării unui dosar al prețurilor de transfer în cazul contribuabililor care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate."

Prin urmare, inspecția fiscală poate fi suspendată pentru o perioada de maxim 3 luni pentru întocmirea și prezentarea dosarului preturilor de transfer, cu posibilitatea chiar a prelungirii cu încă o perioadă egală cu aceasta, pentru o activitate care era la îndemâna contribuabilului a fi desfășurată, având în vedere ca toate informațiile existau în contabilitatea contribuabilului pentru obținerea rezultatului necesar. Or, în oglindă, organul de inspecție fiscală trebuie să beneficieze de aceleași drepturi pentru a nu fi defavorizat și a nu se crea o relație disproporționată între contribuabil și reprezentații administrației fiscale, fiind necesar a exista o justă repartizare a drepturilor părților, având în vedere faptul că analiza dosarului presupune o perioadă în care sunt analizate date și informații care nu i-au fost aduse la cunoștință organului de inspecție fiscală la inițierea inspecției fiscale, ața cum se întâmplă cu alte documente, registre, rapoarte care se afla în evidența contabilă a contribuabilului, ci doar după o perioadă de 3 până la 6 luni, perioada necesara contribuabilului pentru elaborarea și prezentarea dosarului prețurilor de transfer.

De asemenea, deși prin avizul de inspecție fiscală contribuabilul este înștiințat că va face obiectul unei inspecții fiscale și că are obligația de a pregăti, pentru a fi puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală, toate documentele financiar contabile și fiscale, registrele contabile și jurnalele obligatorii precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal, așa cum reiese și din OPANAF nr. 713/2004 privind Carta drepturilor si obligațiilor contribuabilului pe timpul desfășurării inspecției fiscale, precum și faptul că acesta are obligația să elaboreze și să prezinte organului de inspecție fiscală dosarul preturilor de transfer elaborat în baza informațiilor existente în contabilitatea proprie și în bazele de date utile în elaborarea acestuia, așa cum rezultă din Ordinului 442/2016, contribuabilul are posibilitatea să beneficieze de o perioada de suspendare a inspecției fiscale pentru întocmirea dosarului.

Or, este evident că și organului de inspecție fiscală ii este necesară o perioadă pentru analiza dosarului preturilor de transfer, corelativ cu dreptul contribuabilului, pentru a nu fi creată o situație de disproporție între drepturile contribuabilului și drepturile organului de inspecție fiscala.

Or, pârâta DGAMC a făcut o corectă aplicare și interpretare a legislației fiscale aplicabile în speță, fiind astfel exclusă culpa procesuala a acesteia și, implicit, nelegală obligarea sa la suportarea cheltuielilor de judecata ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca temeinică și legală, susținând în esență că nu poate fi primită aserțiunea recurentei în sensul că influențarea duratei de analiză s-ar fi datorat culpei certe a contribuabilului, în condițiile în care decalarea termenelor de prezentare a dosarelor a avut loc în timpul primei suspendări, dosarele fiind în posesia organelor fiscale anterior reluării inspecției.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și de apărările din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Administrare a Marilor Contribuabili, este nefondat.

În cauză, prin Avizul de Inspecție Fiscală nr. F-MC 56/06.03.2018, A. S.R.L. A. S.R.L. a fost informată că începând cu data de 06.04.2018 va fi supusă unei inspecții fiscale având ca obiective: (i) verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare și a obligațiilor fiscale principale privind (a) taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.02.2013-31.12.2017 și (b) impozitul pe profit în perioada 01.01.2012-31.12.2017; (ii) verificarea respectării prevederilor legislației fiscale și contabile; (iii) verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare daca prezintă interes pentru aplicarea legislației fiscale și contabile.

Prin Decizia de suspendare nr. 104/20.12.2018, s-a dispus suspendarea inspecției fiscale începând cu data de 21.12.2018 în temeiul dispozițiilor art. 127 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Prin adresa nr. x/12.03.2019, societatea a fost informată că începând cu data de 12.03.2019 inspecția fiscală va fi reluată.

Prin Decizia nr. 28/23.04.2019, s-a dispus suspendarea inspecției fiscale pentru analiza dosarului prețurilor de transfer pentru perioada 2012-2017, invocându-se ca temei al suspendării dispozițiile art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedură fiscală.

Împotriva acestei Decizii de suspendare a inspecției fiscale, Societatea a formulat contestație fiscală, iar prin Decizia nr. 846 AIF/10.06.2019, DGAMC a stabilit că decizia de suspendare nu reprezintă un act administrativ, fiind un înscris procedural anterior emiterii actului administrativ.

La data de 25.07.2019, Societății i-a fost comunicată adresa nr. x/25.07.2019, prin care a fost informată că începând cu data de 25.07.2019 inspecția fiscală va fi reluată.

Reclamanta A. S.R.L. A. S.R.L. a formulat cerere de chemare în judecată solicitând anularea Deciziei de suspendare nr. 28/23.04.2019 emise de DGAMC și anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 846AIF/10.06.2019, invocând nelegalitatea motivului de suspendare invocat și lipsa motivării măsurii suspendării, iar prin sentința pronunțată, instanța de fond a respins excepțiile inadmisibilității și a lipsei de obiect a acțiunii și a anulat deciziile contestate.

Din cercetarea motivelor de recurs formulate de recurentă, se constată că acestea sunt centrate pe câteva aspecte esențiale, pe larg dezvoltate de recurentă în cadrul memoriului de recurs.

Un prim aspect invocat de recurenta-pârâtă îl reprezintă respingerea excepției inadmisibilității atât cu privire la petitul 1 al cererii de chemare in judecata, cât și cu privire la cererea de chemare în judecată în ansamblu, pentru lipsa caracterului de act administrativ al Deciziei nr. 28/23.04.2019

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că în cauză, din conținutul deciziei contestate rezultă că aceasta corespunde definiției actului administrativ fiscal, prevăzute de dispozițiile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat".

Prin urmare, întrucât suspendarea inspecției fiscale are drept consecință prelungirea activității de control, Decizia de suspendare nr. 28/23.04.2019 emisă de DGAMC are aptitudinea de a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice.

De asemenea, se constată că nu este fondată nici critica referitoare la lipsa de obiect al acțiunii, în considerarea faptului că inspecția fiscală a fost finalizată.

În acest sens, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că finalizarea inspecției fiscale nu determină rămânerea fără obiect a acțiunii în anularea deciziei de suspendare a inspecției fiscale, fiind evident că efectele suspendării au influențat atât durata totală a inspecției fiscale, cât și procedura propriu-zisă de efectuare a inspecției fiscale.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că nu pot fi reținute criticile recurentei referitoare la interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 13, art. 113 și art. 127 din Legea nr. 215/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Decizia de suspendare nr. 28/23.04.2019, ce face obiectul prezentului litigiu, s-a dispus suspendarea inspecției fiscale începând cu data de 23.04.2019, în temeiul art. 127 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca urmare/pentru: Analizarea dosarului prețurilor de transfer pentru perioada 2012-2017.

Într-adevăr, potrivit art. 127 lit. j) din Codul de procedură fiscală "Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale în oricare din următoarele situații și numai dacă apariția acestei situații împiedică finalizarea inspecției fiscale….(j) în alte cazuri temeinic justificate", însă "analizarea dosarului prețurilor de transfer pentru perioada 2012-2017" nu poate reprezenta un motiv temeinic justificat, întrucât analiza dosarului prețurilor de transfer face parte integrantă din chiar obiectul inspecției fiscale, neputând fi acceptat ca suspendarea inspecției fiscale să aibă loc pentru ca organele fiscale să efectueze tocmai activitatea ce ar fi trebuit efectuată în timpul inspecției.

De altfel, din actele aflate la dosarul cauzei rezultă că în perioada 21.12.2018-12.03.2019, inspecția fiscală fusese deja suspendată timp de 82 de zile, dosarele prețurilor de transfer fiind în posesia organelor fiscale anterior reluării inspecției, astfel că nu poate fi reținută critica recurentei referitoare la culpa intimatei-reclamante pentru influențarea duratei inspecției.

De asemenea, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința de fond a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă și a dispozițiilor art. 13 și art. 113 din Legea nr. 215/2015 referitoare la interpretarea reglementărilor fiscale, întrucât, câtă vreme motivul invocat pentru suspendarea inspecției fiscale nu se încadrează situațiile strict enumerate la art. 127 Codul de procedură fiscală, recurenta nu se poate prevala de dispoziții legale dispersate pentru a forța o altă interpretare a dispozițiilor art. 127 lit. j) din Codul de procedură fiscală.

Este adevărat că necesitatea suspendării acțiunilor de inspecție fiscală derivă din complexitatea acțiunilor ce trebuie întreprinse de către organul de inspecție fiscală pentru stabilirea stării de fapt fiscale a contribuabilului verificat, însă în cauză, analiza dosarului prețurilor de transfer face parte integrantă din chiar obiectul inspecției fiscale, neputând fi justificată suspendarea inspecției fiscale pentru ca organele fiscale să efectueze tocmai activitatea ce se presupune a fi desfășurată de inspecția fiscală în sine.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința de fond a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 13, art. 113 din Legea nr. 215/2015 referitoare la interpretarea reglementărilor fiscale și a art. 127 din Legea nr. 215/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Având în vedere că prin Decizia de soluționare a contestației nr. 846A/F/10.06.2019 a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei de suspendare a inspecției fiscale, pe motiv că nu poate forma obiect al contestației întemeiate pe dispozițiile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că anularea deciziei de suspendare atrage după sine și anularea deciziei de soluționare a contestației.

În fine, Înalta Curte constată că nu este fondată nici critica recurentei referitoare la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, pentru lipsa culpei procesuale.

Potrivit art. 451 alin. (1) C. proc. civ., "cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru, onorariile avocaților, ale experților și ale specialiștilor numiți în domeniile strict specializate, în care nu există experți autorizați, sumele cuvenite martorilor pentru deplasare și pierderile cauzate de necesitatea prezenței la proces, cheltuielile de transport și, dacă este cazul, de cazare, precum și orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfășurare a procesului."

Articolul 453 alin. (1) C. proc. civ. prevede că "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții.

Art. 453 din C. proc. civ. induce o prezumție de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă și, implicit, efectuarea unor cheltuieli de judecată. Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanței a unei cereri, acțiune ce se dovedește a fi neîntemeiată, fie susținerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obține solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

În cauză, acțiunea formulată de reclamantă a fost admisă, astfel că, în raport de prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., este corectă soluția privind admiterea cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 82 din 4 februarie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 82 din 4 februarie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 10 noiembrie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.