ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1801/2023

Ședința publică din data de 30 martie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată, la data de 29.09.2021, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Comisia Națională de Strategie și Prognoză (CNSP), Ministerul Finanțelor (MF), Ministerul Muncii și Protecției Sociale (MMPS) și Ministerul Sănătății (MS),

și obligarea pârâților la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 1603 din 9 noiembrie 2021, Curtea a respins excepțiile invocate de către pârâți (excepția inadmisibilității cererii de anulare a Ordinelor nr. 2814/1536/1806/2020 și nr. 1942/979/819/2020 și excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâtul Ministerul Muncii și Protecției Sociale, excepția prematurității acțiunii, excepția lipsei de interes și excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâtul Ministerul Sănătății).

A admis cererea formulată de reclamantă și în consecință,

A constatat nulitatea Ordinului Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoza nr. 239 din 24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.

A anulat Nota din Anexa 6, cap. II, Subcapitolul IV, Secțiunea 1 din Ordinele Ministrului Finanțelor Publice, Ministrului Muncii și Protecției Sociale și Ministrului Sănătății nr. 2814/1536/1806/2020.

A anulat Nota din Anexa 6, cap. 2, Subcapitolul 1, Secțiunea A din Ordinele Ministrului Finanțelor Publice, Ministrului Muncii și Protecției Sociale și Ministrului Sănătății nr. 1942/979/819/2020.

A obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 16.845,25 RON, cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri, pârâții au formulat, fiecare, recurs.

3.1. Recurentul-pârât Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, pe cale de consecință, respingerea cererii de chemare în judecată.

A susținut recurentul-pârât că instanța de fond a aplicat greșit legea în ceea ce-l privește respingând excepția lipsei calității procesuale pasive, neținând cont de rolul și atribuțiile pe care fiecare dintre părți le are în raport cu cererile reclamantei.

În raport cu capetele de cerere 1, 2 și 3 nu se poate reține vreo culpă a sa, pentru că nu a avut vreun rol în emiterea Ordinului nr. 239/2019. De asemenea, Ministerul Muncii și Protecției Sociale nu este, în ceea ce privește cele două ordine contestate, inițiatorul acestora, ci doar a fost avizator al proiectelor acestor ordine.

Față de obiectul cererii de chemare în judecată, respectiv Nota din Anexa 6-Instrucțiuni de completare a formularului 112, pct. II, Anexa nr. 1.1-Anexa angajator, Date privind angajatorii care aplică prevederile art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, din Ordinul MFP, MMPS și MS nr. 2814/1536/1806/2020 și Ordinul MFP, MMPS și MS nr. 1942/979/819/2020, nu intră în sfera de competență a Ministerului Muncii și Protecției Sociale, făcând referire strictă la aspecte din aria de competență a Ministerului Finanțelor. Astfel, se impune admiterea excepției lipsei calității sale procesuale pasive.

A mai apreciat recurentul-pârât MMSS că instanța a încălcat și aplicat greșit normele de drept material, respectiv art. 14 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Astfel, cu privire la încălcarea principiului unicității reglementării care a condus la un paralelism normativ, prin preluarea în ordinul comun a detaliilor privind mecanismul cifrei de afaceri reglementat prin Ordinul CNSP nr. 239/2019, precum și condițiile de aplicare a facilităților fiscale acordate potrivit art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, conform art. 147 alin. (17) din Codul fiscal ordinul comun trebuie să conțină toate informațiile necesare completării corecte a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate (formular 112) și să asigure instrucțiuni pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ. Ordinul comun clarifică modul de completare a declarației fără a adăuga/modifica legea. Este și motivul pentru care instrucțiunile de completare sunt preluate din ordinul CNSP nr. 239/2019.

Textul notei contestate nu reprezintă o preluare identică a art. 6 din Ordinul CNSP nr. 239/2019 și nici nu presupune alte condiții suplimentare pentru acordarea facilităților fiscale.

În conformitate cu art. 14 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 principiul unicității reglementării nu a fost încălcat, deoarece simpla trimitere la art. 6 din Ordinul CNSP nr. 239/2019 nu este suficientă pentru ceea ce reprezintă obiectivul ordinului comun. În procesul de legiferare este interzisă instituirea acelorași reglementări în mai multe articole sau alineate din același act normativ ori în două sau mai multe acte normative.

Formularea Notei contestate nu instituie aceeași reglementare ca cea existentă în Ordinul CNSP nr. 239/24.07.2019, la elaborarea instrucțiunilor de completare a formularului 112, respectiv a ordinului comun, ministerele au avut în vedere normele de tehnică legislativă și, implicit, nu au încălcat conținutul, modalitatea de depunere și de gestionare a declarației privind obligația de asigurare, așa cum se reglementează în art. 147 alin. (17) din Codul fiscal.

Referitor la faptul că, prin nota contestată, se adaugă/modifică condițiile privind acordarea facilităților fiscale reglementate prin Codul fiscal, se observă că în Codul fiscal sunt reglementate condițiile cumulative necesare acordării facilităților fiscale, dar, totodată, în dispozițiile art. 60 pct. 5 lit. d) și e) din Codul fiscal, se prevede că pentru aplicarea scutirii se au în vedere instrucțiunile de completare ale formularului 112, iar formula de calcul a cifrei de afaceri necesare verificării îndeplinirii condiției prevăzute la art. 60 pct. 5 lit. b) este cea prevăzută din Ordinul CNSP nr. 239/2019. În acest context, Nota contestată nu adaugă/modifică condițiile de acordare prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal.

În continuarea argumentelor sale, recurentul-pârât MMSS a apreciat că, în raport cu art. 451 alin. (1) și (2) și art. 455 C. proc. civ., nu se poate pretinde părții care a pierdut procesul să suporte onorariul de avocat stabilit prin negociere și că, față de obiectul acțiunii, anularea Ordinului nr. 239/2019 emis de CNSP, trebuie respinse cheltuielile de judecată stabilite în sarcina MMSS.

În subsidiar, suma stabilită cu titlu de cheltuieli de judecată trebuie să fie stabilită proporționat pentru fiecare pârât, impunându-se reducerea cheltuielilor de judecată în raport cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

3.2. Recurenta-pârâtă Comisia Națională de Strategie și Prognoză și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând schimbarea în tot a hotărârii atacate și, rejudecând fondul, respingerea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În esență, recurenta-pârâtă a susținut că instanța nu a analizat sub niciun aspect înscrisurile depuse la dosar când a constatat nulitatea Ordinului nr. 239/2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.

Prin publicarea ordinului pe site-ul instituției, CNSP a respectat prevederea legală privind îndeplinirea publicității acestuia, iar raționamentul instanței de fond privind inexistența ordinului contravine intenției legiuitorului care a permis emitentului actului administrativ o altă cale de aducere la cunoștință pentru publicul interesat.

Prin neraportarea la situația de drept și de fapt se creează un cadru favorabil eludării legii de către reclamantă, care, deși cunoștea despre ordinul privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, nu l-a aplicat.

Referitor la cheltuielile de judecată, a arătat recurenta că nu pot fi reținute în sarcina sa, pentru că și-a respectat obligațiile legale.

3.3. Recurentul-pârât Ministerul Sănătății a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat casarea hotărârii recurate și, rejudecând cauza, respingerea cererii de chemare în judecată.

Cel puțin cu privire la primele două capete de cerere, respectiv în ceea ce privește Ordinul CNSP nr. 239/2019, se impunea admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Sănătății, în mod greșit instanța reținând că își justifică în cauză calitatea procesuală pasivă în considerarea dispozițiilor art. 36 C. proc. civ., fiind parte în raportul juridic de drept substanțial dedus judecății. Instanța nu a analizat calitatea procesuală pasivă și în raport cu Ordinul nr. 239/2019.

Ministerul Sănătății a avut calitatea de coinițiator doar pentru anumite domenii de competență, Normele a căror anulare se solicită de către reclamantă neintrând în domeniul de competență al Ministerului Sănătății. De asemenea, temeiul Ordinului nr. 2814/1536/1806/2020 și Ordinului nr. 1942/979/819/2020 este art. 147 alin. (17) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, punerea în aplicare făcându-se de către Ministerul Finanțelor, neintrând în sfera de reglementare a Ministerului Sănătății.

A mai susținut recurentul-pârât că în mod greșit instanța a reținut că, în ceea ce privește sancțiunea dispusă, între cele două sancțiuni, inexistență și nulitate, nu există diferență substanțială și că, din economia cauzei, au aceeași finalitate.

Consecințele nerespectării condițiilor de validitate la adoptarea sau emiterea actelor administrative sunt stabilite prin lege, iar atunci când legea nu le prevede, consecințele sunt determinate de principiul legalității ce guvernează adoptarea sau emiterea actelor administrative.

Anularea unui act administrativ este operațiunea juridică prin care se dispune desființarea acestuia când este lovit de vicii de legalitate și produce efecte doar pentru viitor.

Inexistența actului administrativ intervine ca sancțiune în cazurile când încălcarea condițiilor de valabilitate este atât de gravă și de evidentă încât nu i se poate atribuit valoare de act juridic. Actului administrativ inexistent îi lipsește unui dintre elemente constitutive necesare și esențiale pentru formarea sa. Nu se bucură de prezumția de legalitate și este lipsit de forța executorie și prin urmare nu există obligația pentru subiectele de drept cărora li se adresează de a îl respecta și executa.

În cazul actului administrativ inexistent nu operează prezumția de legalitate, însă, în cazul anulării actului administrativ, acesta se va bucura de prezumția de legalitate și va produce efecte până la momentul constatării nelegalității sale.

Potrivit art. 11 din Legea nr. 24/2000 pentru actele cu caracter individual emise de autorități și organe nu există obligația publicării în Monitorul Oficial al României. În cazul în care există obligația publicării în Monitorul Oficial, sancțiunea nepublicării actului este inexistența acestuia.

A continuat recurentul-pârât MS referindu-se la cheltuielile de judecată, că în mod greșit instanța i-a obligat în solidar la plata acestora, în condițiile în care Ordinul CNSP nr. 293/2019 nu este emis de Ministerul Sănătății, iar anexele la Ordinul nr. 2814/1536/1806/2020 și Ordinul nr. 1942/979/819/2020 nu intră în domeniul de competență al Ministerului Sănătății.

Pentru acordarea cheltuielilor, în raport cu art. 452 C. proc. civ., trebuie dovedită culpa procesuală, impunându-se respingerea capătului de cerere privind plata cheltuielilor de judecată.

De asemenea, instanța a anulat Ordinul nr. 2814/1536/1806/2020 și Ordinul nr. 1942/979/819/2020 ca o consecință a constatării Ordinului nr. 239/2019, și nu ca urmare a unor motive de nelegalitate existente din culpa Ministerului Sănătății.

Astfel, se impune exonerarea sa de la plata cheltuielilor de judecată, respectiv diminuarea acestora și, în subsidiar, obligarea pârâților la plata cheltuielilor proporțional cu natura raportului juridic și gradului de vinovăție.

3.4. Recurentul-pârât Ministerul Finanțelor și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă.

A apreciat recurentul-pârât că hotărârea este nelegală și nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanța neanalizând argumentele prezentate și nici documentația depusă la dosar.

De asemenea, soluția instanței a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale incidente, respectiv art. 14 alin. (2) și art. 16 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

Cu privire la încălcarea principiului unicității reglementării care a condus la un paralelism normativ, prin preluarea în ordinul comun a detaliilor privind mecanismul cifrei de afaceri reglementat prin Ordinul CNSP nr. 239/2019, precum și condițiile de aplicare a facilităților fiscale acordate potrivit art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, conform art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, ordinul comun trebuie să conțină toate informațiile necesare completării corecte a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate (formular 112) și să asigure instrucțiuni pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ. Ordinul comun clarifică modul de completare a declarației fără a adăuga/modifica legea. Este și motivul pentru care instrucțiunile de completare sunt preluate din ordinul CNSP nr. 239/2019.

Textul notei contestate nu reprezintă o preluare identică a art. 6 din Ordinul CNSP nr. 239/2019 și nici nu presupune alte condiții suplimentare pentru acordarea facilităților fiscale.

Astfel, în conformitate cu art. 14 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 principiul unicității reglementării nu a fost încălcat, deoarece simpla trimitere la art. 6 din Ordinul CNSP nr. 239/2019 nu este suficientă pentru ceea ce reprezintă obiectivul ordinului comun.

Din analizarea celor două texte rezultă că formularea Notei contestate nu instituie aceeași reglementare ca cea existentă în Ordinul CNSP nr. 239/2019, la elaborarea instrucțiunilor de completare a formularului 112, respectiv a ordinului comun, ministerele emitente au avut în vedere normele de tehnică legislativă și, implicit, nu au încălcat competențele acordate prin Codul fiscal.

În dispozițiile art. 60 pct. 5 lit. d) și e) din Codul fiscal se prevede că pentru aplicarea scutirii se au în vedere instrucțiunile de completare ale formularului 112, iar formula de calcul a cifrei de afaceri necesară verificării îndeplinirii condiției prevăzute la art. 60 lit. b) este cea din Ordinul CNSP nr. 239/2019.

Nota contestată nu adaugă/modifică condițiile de acordare a facilităților fiscale prevăzute de art. 60 pct. 5 Codul fiscal.

Referitor la cheltuielile de judecată, recurentul-pârât a solicitat, în raport cu art. 453 și art. 455 C. proc. civ., înlăturarea obligației sale de plată a cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală.

4.1. Recurenta-pârâtă Comisia Națională de Strategie și Prognoză a formulat întâmpinare față de recursurile formulate de recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor, Ministerul Sănătății și Ministerul Muncii și Protecției Sociale, solicitând admiterea acestora.

4.2. Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinări față de recursul pârâtei Comisia Națională de Strategie și Prognoză, față de recursul Ministerului Muncii și Solidarității Sociale, față de recursul Ministerului Finanțelor și față de recursul Ministerului Sănătății, solicitând respingerea recursurilor, ca nefondate, cu cheltuieli de judecată.

Intimata-reclamantă a mai depus și răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta CNSP față de recursurile ministerelor.

5.1. Analizând, cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepția netimbrării recursului pârâtei Comisia Națională de Strategie și Prognoză, Înalta Curte constată că recurentei-pârâte i s-a pus în vedere prin adresele instanței din 10.03.2022 și din 15.02.2023 obligația de a completa taxa judiciară de timbru cu 100 de RON.

Conform art. 24 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 80/2013, în raport cu motivele de recurs invocate, art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta CNSP avea obligația de a achita taxă judiciară de timbru în cuantum de 200 de RON. Anexat cererii de recurs, aceasta a depus dovada achitării taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 de RON.

Înalta Curte reține că, potrivit art. 33 din O.U.G. nr. 80/2013, taxa de timbru se plătește anticipat și, dacă cererea de chemare în judecată este netimbrată sau insuficient timbrată, părții i se pune în vedere obligația de a timbra cererea în cuantumul stabilit de instanță și de a transmite instanței dovada achitării taxei judiciare de timbru, în termen de cel mult 10 zile de la primirea comunicării instanței.

Or, deși, în mai multe rânduri, s-a pus în vedere recurentei obligația timbrării recursului, acesta nu a înțeles să se conformeze dispozițiilor instanței.

Art. 32 din același act normativ prevede că taxele judiciare de timbru se datorează atât pentru judecata în primă instanță, cât și pentru exercitarea căilor de atac, în condițiile prevăzute de lege.

Conform art. 486 alin. (3) C. proc. civ., cerințele menționate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancțiunea nulității.

De asemenea, potrivit art. 197 C. proc. civ., "În cazul în care cererea este supusă timbrării, dovada achitării taxelor datorate se atașează cererii. Netimbrarea sau timbrarea insuficientă atrage anularea cererii de chemare în judecată, în condițiile legii."

Prin urmare, constatând că recurenta Comisia Națională de Strategie și Prognoză nu s-a conformat cerințelor legale și nu a făcut dovada achitării taxei judiciare de timbru în cuantumul stabilit de instanță, va anula recursul, ca netimbrat.

5.2. Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursurile pârâților Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății sunt nefondate.

5.2.1. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de pârâtul Ministerul Finanțelor, Înalta Curte constată că sentința recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.

Astfel, judecătorul fondului a explicat soluția pronunțată în dispozitiv prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, validând astfel raționamentul logico-juridic expus, în temeiul căruia a ajuns la concluzia admiterii acțiunii reclamantei. Cerința motivării adecvate a unei hotărâri judecătorești nu trebuie confundată cu obligația de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părți în vederea susținerii temeiurilor de fapt și de drept pe care se întemeiază solicitările acestora, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziția procesuală a părților.

Instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată.

De altfel, după cum se va arăta în continuare, instanța de control judiciar validează soluția primei instanțe.

5.2.2. În cadrul criticilor subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenții-pârâți au reiterat, în esență, aceleași argumente prezentate prin întâmpinările formulate la fond, criticând soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâților Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și a Ministerului Sănătății și susținând că instanța ar fi aplicat greșit dispozițiile art. 14 alin. (2) și art. 16 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, astfel că vor fi analizate unitar argumentele prezentate prin cererile de recurs.

În ceea ce privește soluția dată asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Muncii și Solidarității Sociale și a Ministerului Sănătății, în mod corect prima instanță a reținut faptul că reclamanta a solicitat, pe lângă anularea Ordinului nr. 239/2019 emis de Comisia Națională de Strategie și Prognoză de aprobare a metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, și anularea în parte a Ordinelor Ministrului Finanțelor Publice, Ministrului Muncii și Protecției Sociale și Ministrului Sănătății nr. 2814/1536/1806/2020 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate", respectiv a Notei din Anexa 6, cap. II, Subcapitolul IV, Secțiunea 1, și anularea în parte a Ordinelor Ministrului Finanțelor Publice, Ministrului Muncii și Protecției Sociale și Ministrului Sănătății nr. 1942/979/819/2020 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate", respectiv a Notei din Anexa 6, cap. 2, Subcapitolul 1, Secțiunea A.

În cadrul unui litigiu de contencios administrativ având ca obiect anularea unor acte administrative, calitate procesuală pasivă o are autoritatea sau instituția publică emitentă a actului.

Or, rezultă cu evidență, că fiecare dintre cele două ministere pârâte, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, au semnat actele menționate în calitate de emitent, fiind, astfel, îndeplinită condiția existenței unei identități între persoana pârâtului și cel obligat prin raportul juridic dedus judecății.

Alegațiile recurenților-pârâți, că nu ar avea calitate procesuală pasivă în raport cu Ordinul nr. 239/2019, nu prezintă relevanță, în raport cu obiectul acțiunii introductive de instanță astfel cum a fost formulată de reclamantă, reținându-se legătura dintre domeniul de reglementare a actelor supuse controlului instanței.

Nu pot fi avute în vedere nici criticile recurenților vizând paralelismul dintre inexistența actului administrativ sau anularea acestuia, din perspectiva consecințelor.

După cum rezultă din actele dosarului, Ordinul nr. 239/2019 emis de CNSP nu a fost publicat în Monitorul Oficial al României, ci doar pe site-ul Comisiei Naționale de Strategie și Prognoza. Acest ordin are caracterul unui act administrativ cu caracter normativ, astfel că, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, era obligatorie publicarea sa în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Excepțiile de la obligativitatea publicării în Monitorul Oficial al României sunt prevăzute la art. 11 alin. (2) din aceeași lege, care prevede că "(2) Nu sunt supuse regimului de publicare în Monitorul Oficial al României: a) deciziile primului-ministru clasificate, potrivit legii; b) actele normative clasificate, potrivit legii, precum și cele cu caracter individual, emise de autoritățile administrative autonome și de organele administrației publice centrale de specialitate."

Publicarea actului în Monitorul Oficial se realizează în vederea intrării în vigoare a actului normativ sau administrativ cu caracter normativ și are ca efect și îndeplinirea condiției publicității actului.

Niciun alt mod de aducere la cunoștința publică a actului administrativ nu înlătură obligația de publicarea în Monitorul Oficial și poate avea doar un caracter subsidiar, prin care se asigură o publicitate suplimentară actului în cauză, acest fiind și sensul normei de la art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal.

Prin urmare, din punct de vedere juridic, consecința nepublicării actului administrativ normativ în Monitorul Oficial este lipsirea acestuia de efecte, ceea ce afectează, implicit, și legalitatea sa. Publicarea în Monitorul Oficial determină momentul intrării în vigoare și, subsidiar, îndeplinește condiția publicității.

Astfel, în ceea ce privește sancțiunea nulității sau cea a inexistenței, în mod corect prima instanță a apreciat că între cele două sancțiuni, în economia cauzei, nu există diferență substanțială, finalitatea fiind aceeași, actul normativ nepublicat în Monitorul Oficial nefiind în măsură să producă efecte juridice, impunându-se anularea acestuia.

Nu pot fi reținute nici susținerile recurenților în sensul că nu ar fi fost încălcat principiul unicității reglementării, prevăzut la art. 16 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, prin preluarea în ordinul comun a detaliilor privind mecanismul cifrei de afaceri reglementat prin Ordinul CNSP nr. 239/2019 și condițiile de aplicare a facilităților fiscale acordate potrivit art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, și că ordinul comun nu ar face altceva decât să clarifice modul de completare a declarației fără a adăuga la lege, iar notele contestate nu ar reprezenta o preluare a art. 6 din Ordinul nr. 239/2019.

După cum rezultă din cele prezentate anterior, reclamanta a solicitat anularea/constatarea inexistenței Ordinului nr. 239/2019 emis de CNSP și anularea parțială a ordinelor comune în ceea ce privește modul de calcul al cifrei de afaceri.

Ordinul nr. 239/2019 emis de CNSP, la art. 6 prevede că, "În cazul societăților care au sucursale, filiale sau puncte de lucru, calculul cifrei de afaceri se realizează pentru activitatea desfașurată pe teritoriul României la nivelul societății.", condiționând, în cazul societăților care au sucursale, filiale sau puncte de lucru, calculul cifrei de afaceri și, implicit, acordarea facilității prevăzute de normele fiscale anterior menționate, de desfășurarea activității pe teritoriul României.

În privința Ordinului nr. 2814/1536/1806/2020, a solicitat anularea Notei din Anexa 6, cap. II, Subcapitolul IV, Secțiunea 1, conform căreia:

"Potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea ari. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe, se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor".

În ceea ce privește Ordinul nr. 1942/979/819/2020, a solicitat anularea Notei din Anexa 6, cap. 2, Subcapitolul 1, Secțiunea A5, conform căreia:

"Potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;"

Înalta Curte reține că actele normative trebuie să fie emise cu respectarea competenței constituționale și legale a organului emitent și cu respectarea actelor normative cu forță juridică superioară.

Ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice centrale, conform dispozițiilor art. 77 și 78 din Legea nr. 24/2000, se emit în conformitate cu reglementările cu forță juridică superioară, respectiv legea, hotărâri și ordonanțe ale Guvernului.

Prin urmare, în raport cu conținutul dispozițiilor contestate, rezultă că a fost reglementat modul de calcul al cifrei de afaceri în mod continuu, derogator de la norma juridică superioară, Codul fiscal, care, la art. 60 alin. (1) pct. 5, prevedea acordarea de facilități unor contribuabili fără a condiționa calculul cifrei de afaceri din perspectiva locului desfășurării activității. Astfel, sunt nefondate argumentele recurenților în sensul că notele respective nu ar fi preluat identic dispozițiile Ordinului CNSP nr. 239/2019 și că nu ar presupus condiții suplimentare pentru acordarea facilităților fiscale, în mod corect judecătorul fondului apreciind că, existând motive de constatare a nulității Ordinului nr. 239/2019, se impune și anularea actelor subsecvente (ordinelor comune în privința notelor menționate), care au reglementat la fel modul de calcul al cifrei de afaceri.

În fine, apreciază Înalta Curte că nu sunt întemeiate nici susținerile recurenților vizând obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată, pentru că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", și cele ale art. 455 C. proc. civ., potrivit cu care, "Dacă în cauză sunt mai mulți reclamanți sau mai mulți pârâți, ei vor putea fi obligați să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporțional sau solidar, potrivit cu poziția lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei."

În raport cu cele arătate anterior în analiza motivelor de recurs formulate în combatarea soluției primei instanțe, nu pot fi primite alegațiile recurenților că nu s-ar afla în culpă procesuală, avându-se în vedere că s-a demonstrat nelegalitatea actelor emise de aceștia și de vreme ce au cazut în pretenții față de reclamantă, care a câștigat procesul.

Referitor la cuantumul cheltuileilor de judecată, instanța de control judiciar reține că, prin Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să soluționeze recursul în interesul legii a stabilit că, "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În raport cu caracterul obligatoriu al dezlegării date de instanța supremă prin decizia menționată, potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., se constată că argumentele recurenților, vizând modalitatea de apreciere asupra cuantumului cheltuielilor de judecată acordate în primă instanță, nu pot forma obiect al analizei instanței de recurs, neîncadrându-se în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.

5.3. Temeiul legal al soluției adoptate

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul art. 33 din O.U.G. nr. 80/2013 și art. 486 alin. (3) C. proc. civ., va anula recursul pârâtei Comisia Națională de Strategie și Prognoză, ca insuficient timbrat, și, în privința recursurilor Ministerului Finanțelor, Ministerului Muncii și Solidarității Sociale și Ministerului Sănătății, reținând că soluția pronunțată de prima instanță este motivată și dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., le va respinge, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul formulat de pârâta Comisia Națională de Strategie și Prognoză împotriva sentinței civile nr. 3 din 5 ianuarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca insuficient timbrat.

Respinge recursurile formulate de pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății împotriva sentinței civile nr. 3 din 5 ianuarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 30 martie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.