Decizia nr. 4430/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani a solicitat următoarele: - constatarea inexistenței/nulității absolute a Ordinului Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24 iulie 2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, iar în subsidiar, anularea în parte a Ordinului Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24.07.2019, în ceea ce privește art. 6 din Anexa la ordin; - anularea Deciziei Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 444 N.C.S. din data de 28.06.2022, prin care s-a dispus respingerea plângerii prealabile formulate de către reclamantă în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004; - anularea în parte a ordinelor comune emise de ministrul finanțelor, ministrul muncii și solidarității sociale și ministrul sănătății, după cum urmează: -Ordinul nr. 611 din 31 ianuarie 2019, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 123/15.02.2019, în ceea ce privește alin. (8) din Capitolul 1 din Anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 112 " Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate "; -Ordinul nr. 2165 din 10 mai 2019 publicat în Monitorul Oficial al României nr. 404/23.05.2019, în ceea ce privește nota cuprinsă în penultimul paragraf din Capitolul 0 din Anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 112 "Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate"; -Ordinul nr. 3063 din 10 septembrie 2019, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 794/01.10.2019, în ceea ce privește pct. 10 din Subsecțiunea 3 - Notă privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r), art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal, din cadrul Secțiunii 3: Secțiunea A a Subcapitolului 4, Capitolul 2; -Ordinul nr. 1942 din 12 mai 2020, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 426/21.05.2020, în ceea ce privește Nota din Subcapitolul 1: Secțiunea A-Alte date de identificare a plătitorului, Capitolul 2: Anexa nr. 1.1. - Anexa angajator din Anexa nr. 6: Instrucțiuni de completare a formularului 112, precum și în ceea ce privește Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r), art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal, conform căreia "facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României", din cadrul Secțiunii 2 a Subcapitolului 4, Capitolul 3: Anexa nr. 1.2. -Anexa asigurat; -Ordinul nr. 2814 din 1 octombrie 2020, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1005 bis/29.10.2020, în ceea ce privește Nota din Secțiunea 1: Secțiunea A-Alte date de Identificare a plătitorului, Subcapitolul IV: Anexa nr. 1.1. - Anexa angajator, Capitolul I din Anexa nr. 6, precum și în ceea ce privește Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r), art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal, conform căruia " facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României", din cadrul Subsecțiunii 2: Secțiunea B, Subcapitolul IV: Anexa 1.1. - Anexa angajator, Capitolul I din Anexa nr. 6; -Ordinul nr. 203 din 16 februarie 2021, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 174/19.02.2021, în ceea ce privește Nota din Anexa nr. 6: Instrucțiuni de completare a formularului 112 "Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate", conform căreia " Potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe, se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestări de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor (...)", respectiv "Facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României". - Anularea Deciziei Ministerului Muncii și Solidarității Sociale nr. 10733/1497/DGJ/08.06.2022 privind răspunsul la plângerea prealabilă formulată de către reclamantă în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004 împotriva ordinelor comune anterior menționate. La 25 octombrie 2022 reclamanta A. S.R.L. a depus cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, în sensul că a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună suplimentar față de capetele de cerere din cuprinsul acțiunii și: I. Anularea Deciziei Ministerului Finanțelor Publice nr. 741088/07.09.2022, prin care s-a dispus respingerea plângerii prealabile formulate de societatea A. S.R.L., înregistrate la Ministerul Finanțelor sub nr. x/2022; II. Anularea Deciziei Ministerului Sănătății nr. Regl/11509/29.07.2022, prin care s-a dispus respingerea plângerii prealabile formulate de societatea A. S.R.L., înregistrate la Ministerul Sănătății sub nr. Regl/11509/31.05.2022.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 141 din 12 decembrie 2024, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondate, excepțiile invocate de pârâți. A admis acțiunea (după casarea cu trimitere) formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Dorohoi în contradictoriu cu pârâții Comisia Națională de Strategie și Prognoză București, Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale București și Ministerul Sănătății București. A anulat, în parte, următoarele ordine comune emise de Ministrul Finanțelor, Ministrul Muncii și Solidarității Sociale și Ministrul Sănătății, respectiv: - Ordinul nr. 611/31.01.2019, cu privire la alin. (8) din Capitolul 1 al Anexei nr. 6, - Ordinul nr. 2165/10.05.2019, cu privire la alin. (8) din Capitolul 1 al Anexei nr. 6, - Ordinul nr. 3063/10.09.2019, în ceea ce privește alin. (10) din Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5, - Anexa 6 a Ordinului nr. 1942/12.05.2020, în ceea ce privește Nota aferentă Anexei 1.1, Secțiunea A- Alte date de identificare ale plătitorului, precum și cu privire la Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal, de la Anexa 1.2 - Anexa asigurat, - Anexa 6 a Ordinului nr. 2814/01.10.2020, în ceea ce privește Nota aferentă Anexei 1.1, Secțiunea A- Alte date de identificare ale plătitorului, precum și cu privire la Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal, de la Anexa 1.2 - Anexa asigurat, - Ordinul nr. 203/16.02.2021, în cea ce privește Nota din Anexa nr. 6. - Decizia Ministerului Muncii și Solidarității Sociale nr. 10733/1497/DGJ/08.06.2022, - Decizia Ministerului Finanțelor Publice nr. 741088/07.09.2022 și - Decizia Ministerului Sănătății nr. Reg1/11509/29.07.2022. A obligat pârâții la plata în favoarea reclamantei a sumei de 3350 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâții Comisia Națională de Strategie și Prognoză București, Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale București și Ministerul Sănătății București. 3.1. Comisia Naționala de Strategie și Prognoză(CNSP) a formulat recurs, apreciind că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.2. Ministerul Muncii și Solidarității Sociale (MMSS) a declarat calea de atac în considerarea motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca neîntemeiată. În motivare, a susținut acesta, în esență, că soluția instanței de fond este pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 14 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative. Astfel, cu privire la încălcarea principiului unicității reglementării care a condus la un paralelism normativ, prin preluarea în ordinul comun a detaliilor privind mecanismul cifrei de afaceri reglementat prin Ordinul CNSP nr. 239/2019, precum și a condițiilor de aplicare a facilităților fiscale acordate potrivit art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, a precizat că, în conformitate cu dispozițiile art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, ordinul comun trebuie să conțină toate informațiile necesare completării corecte a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate (formular 112) și să asigure instrucțiuni pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ. Ordinul comun doar clarifică modul de completare a declarației fără a adăuga/modifica legea. De altfel, art. 60 pct. 5 lit. d) și e) din Codul fiscal precizează: d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii; e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituției. La art. 6 din Metodologia privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, aprobată prin Ordinul nr. 239/24.07.2019 se fac precizări cu privire la faptul că în cazul societăților care au sucursale, filiale sau puncte de lucru, calcul cifrei de afaceri se realizează pentru activitatea desfășurată pe teritoriul României la nivelul societății. Or, din perspectiva ordinului comun, în care declararea cifrei de afaceri este obligatorie, în vederea aplicării scutirii având ca temei prevederile lit. d) pct. 5 din art. 60 din Codul fiscal, s-a procedat la introducerea în instrucțiunile de completare ale formularului 112 a unor detalii privind indicatorul cifra de afaceri, venind în sprijinul utilizatorilor. Astfel se observă că textul notei contestate nu reprezintă o preluare identică a art. 6 din Ordinul CNSP nr. 239/24.07.2019 și nici nu presupune alte condiții suplimentare pentru acordarea facilităților fiscale. Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 14 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, principiul unicității reglementării nu a fost încălcat, deoarece simpla trimitere la art. 6 din Ordinul CNSP nr. 239/24.07.2019 nu este suficientă pentru ceea ce reprezintă obiectivul ordinului comun. Potrivit art. 16 pct. 1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, în procesul de legiferare este interzisă instituirea acelorași reglementări în mai multe articole sau alineate din același act normativ ori în două sau mai multe acte normative. Pentru sublinierea unor conexiuni legislative se utilizează norma de trimitere. Din analiza celor două texte rezultă că formularea Notei contestate nu instituie aceeași reglementare precum cea existentă în Ordinul CNSP nr. 239/24.07.2019, deci la elaborarea instrucțiunilor de completare a formularului 112, respectiv a ordinului comun, ministerele au avut în vedere normele de tehnică legislative și implicit nu au încălcat competențele acordate din Codul fiscal, acelea de a stabili modelul, conținutul, modalitatea de depunere și de gestionare a declarației privind obligația de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, așa cum se reglementează în art. 147 alin. (17) din Codul fiscal. Cât privește faptul că prin nota contestată se adaugă/modifică condițiile privind acordarea facilităților fiscale reglementate prin Codul fiscal, solicită a se observa că în Codul fiscal sunt reglementate condițiile cumulative necesare acordării facilităților fiscale, dar totodată în dispozițiile art. 60 pct. 5 lit. d) și e) din Codul fiscal se prevede că pentru aplicarea scutirii se au în vedere instrucțiunile de completare ale formularului 112, iar formula de calcul a cifrei de afaceri necesare verificării îndeplinirii condiției prevăzută la art. 60 pct. 5 lit. b) este cea prevăzută din Ordinul CNSP nr. 239/24.07.2019. În acest context, consideră recurentul că nici nota contestată nu adaugă/modifică condițiile de acordare prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal. Ca și practică judiciară menționează sentința civilă nr. 140/19.05.2022 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2022, definitivă prin decizia civilă a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1653/22.03.2023, din sentința civilă nr. 3/05.01.2021 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2021, definitivă prin Decizia nr. 1801/30.03.2023 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. În final, acesta aduce critici referitoare la obligarea pârâților la plata sumei de 3.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, apreciind că instanța de fond, ținând seama și de circumstanțele cauzei, ar fi trebuit să facă aplicarea prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. și să se pronunțe asupra reducerii onorariul avocatului. 3.3. Ministerul Finanțelor, prin reprezentant Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava a formulat recurs, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței și rejudecând să se dispună respingerea acțiunii. În motivare, sub un prim aspect, recurentul-pârât a învederat că prin decizia de casare nr. 3542/20.06.2024 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție Curte de Casație și Justiție s-a statuat, printre altele, în sensul că în cauză nu se poate dispune anularea actelor subsecvente pentru încălcarea principiului ierarhiei actelor normative. Or, în rejudecare, instanța de fond a aplicat același raționament juridic apreciat ca nelegal în primul ciclu procesual, cu consecința pronunțării unei soluții identice cu aceea care a fost casată. Iar consecința se traduce prin încălcarea legii, ce nu poate fi remediată decât prin admiterea recursului, casarea sentinței și reținerea cauzei spre rejudecare în fond. De asemenea, recurentul consideră că este incident și motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". În dezvoltare, a arătat că, în contra celor reținute de prima instanță, ordinele contestate au fost emise cu respectarea dispozițiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, prevederile care se cer a fi anulate nu adaugă sau modifică legea și nici nu interpretează condițiile de acordare a facilităților fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 1 , art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal, ci doar aduc clarificări, sub forma unor instrucțiuni de completare a declarației menționate, în vederea acordării facilității fiscale, în concordanță cu prevederile actului normativ primar. Referitor la cele reținute de judecătorul fondului cu privire la faptul că prin ordinele comune contestate s-ar fi făcut interpretări neconforme cu actul normativ primar, fără a se respecta principiul ierarhiei actelor normative, mai arată că textele contestate nu adaugă la lege, întrucât nu reprezintă o nouă condiție de îndeplinirea căreia să se tină cont pentru acordarea facilităților fiscale, ci derivă din acestea și au doar rolul de a clarifica modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor. În Codul fiscal sunt reglementate condițiile cumulative necesare acordării facilităților fiscale, iar prin dispozițiile art. 60 pct. 5 lit. d) și art. 147 alin. (17) din același act normativ se prevede că pentru aplicarea scutirii se vor avea în vedere instrucțiunile de completare ale formularului 112, instrucțiuni care se stabilesc prin ordin comun al ministrului finanțelor publice, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății. Pe cale de consecință, rezultă astfel că ordinul comun trebuie să conțină toate informațiile necesare completării corecte a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate", astfel încât acesta să asigure instrucțiuni cât mai clare pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ primar, respectiv în Codul fiscal, deci și din perspectiva modalității de acordare a facilităților fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din actul normativ menționat. A mai arătat recurentul că sentința este nelegală și prin prisma cuantumului cheltuielilor de judecată, de 3.000 de RON, reprezentând onorariu avocat, apreciindu-l ca fiind disproporționat față de natura pretențiilor și complexitatea cauzei, după cum a învederat că între părți nu există un raport de solidaritate pentru a se dispune obligarea tuturor pârâților la plata acestora. 3.

Ministerul Sănătății a declarat, la rândul său, calea de atac, solicitând casarea sentinței atacate și rejudecând cauza, admiterea lipsei calității sale procesuale pasive și respingerea cererii ca fiind făcută împotriva unei persoane fără calitate, iar pe fond respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. Motivele de casare au fost circumscrise art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.., susținându-se, în esență, că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Astfel, a subliniat recurentul, pe de o parte, că petitele nr. 1 și 2 au ca obiect anularea unui act administrativ care nu este emis de Ministerul Sănătății, astfel că se impunea, în conformitate cu art. 40 C. proc. civ., ca instanța să respingă cererea ca fiind făcută împotriva unei persoane fără calitate. De asemenea, a arătat acesta că instanța de judecată în mod greșit a admis cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu toți pârâții pentru considerentele următoare: Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 nu este menționat în Nota din Anexa 6, pct. II, Anexa 1.1. Secțiunea A intitulată Date privind angajatorii care aplică prevederile art. 60 pct. 5 din Codul fiscal a Ordinelor nr. 1942/979/819/2020, nr. 203/207/188/2021 și nr. 3063/1376/1430/2019. Formularea din ordinele mai sus menționate este în sensul raportării la Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, fără ca acest Ordin să fie individualizat, să aibă un număr, astfel că anularea Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 nu poate atrage desființarea cu efect retroactiv și a acestor prevederi ce stabilesc modalitatea de calcul a cifrei de afaceri potrivit ordinului menționat la modul general. Președintele Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză trebuia să emită un Ordin în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, iar faptul că acesta a emis Ordinul cu nr. 239/24.07.2019, pe care instanța a considerat că trebuie anulat din motive de nelegalitate de formă, nu poate atrage și anularea prevederilor ce stabilesc modalitatea de calcul a cifrei de afaceri. Chiar dacă Ordinul cu nr. 239/24.07.2019 rămâne anulat, Președintele Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză trebuie să emită un alt Ordin în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal. De asemenea, în ce privește susținerile intimatei reclamante cu privire la faptul că ordinele comune contestate sunt nelegale, în sensul că adaugă, modifică ori interpretează în mod discreționar dispoziția legală primară, fiind emise fără a se respecta principiul rangului legislativ, a precizat că textele contestate nu adaugă la lege, întrucât conținutul lor nu reprezintă o nouă condiție de îndeplinire căreia să se țină cont pentru acordarea facilităților fiscale, ci derivă din condițiile deja instituite în norma primară având doar rolul de a clarifica modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților detașați în țară sau străinătate. Or, după cum se poate observa normele primare nu intră în sfera de reglementare a Ministerului Sănătății. Potrivit dispozițiilor Codul fiscal în baza cărora au fost elaborate ordinele comune, facilitățile fiscale se acordă potrivit art. 60 pct. 5 din Codul fiscal aprobat prin Legea 227/2015 prin care sunt stabilite condițiile pentru ca societățile să beneficieze de facilitățile fiscale. Astfel, textele contestate nu adaugă la lege, întrucât conținutul lor nu reprezintă o nouă condiție de îndeplinire căreia să se țină cont pentru acordarea facilităților fiscale, ci derivă din condițiile deja instituite în norma primară având doar rolul de a clarifica modul în care trebuie să se procedeze. Or, normele primare nu intră în sfera de reglementare a Ministerului Sănătății. Cu privire la plata cheltuielilor de judecată, arată că în mod greșit instanța a obligat în solidar toți pârâții la plata acestora, în condițiile în care Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24.07.2019 nu este emis de Ministerul Sănătății, iar anexele de la Ordinul nr. 2814/1536/1806/2020 și Ordinul nr. 1942/979/819/2020 nu intră în domeniul de competență al Ministerului Sănătății. 4. Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. nu a formulat întâmpinare prin care să arate excepțiile, dovezile și mijloacele sale de apărare.

Aspecte procedurale La termenul de judecată din 17.09.2025 instanța a invocat din oficiu excepția tardivității declarării recursului de către recurenta-pârâtă Comisia Națională de Strategie și Prognoză București. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți: II. 1. Analizând sentința prin prisma dispozițiilor legale incidente, se constată, sub un prim aspect, că recursul a fost tardiv declarat de recurenta-pârâtă Comisia Națională de Strategie și Prognoză București, în condițiile în care sentința a fost comunicată pârâtei la data de 23.12.2024, iar calea de atac a fost exercitată la data de 09.01.2025, când cererea de recurs a fost trimisă prin poștă la Curtea de Apel Suceava. Se reține, așadar, că s-a depășit termenul de recurs de 15 zile instituit de art. 485 alin. (1) C. proc. civ. coroborat cu disp. art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Pentru aceste motive, se va admite excepția tardivității, ridicată din oficiu și se va anula calea de atac formulată de Comisia Națională de Strategie și Prognoză București, ca tardiv declarată. Iar, sub un al doilea aspect, reținându-se că sunt comune criticile aduse sentinței recurate, se va proceda la analiza prin aceleași considerente a tuturor celorlalte recursuri formulate în cauză, reținându-se următoarele: Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Dorohoi, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Sănătății și Comisia Națională de Strategie și Prognoză s-a solicitat, - în principal, să se constate inexistenței/nulității Ordinului Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri; - iar în subsidiar: - anularea în parte a Ordinului Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019, în ceea ce privește art. 6 din Anexa la ordin; - anularea Deciziei Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 444 N.C.S. din data de 28.06.2022 prin care s-a dispus respingerea plângerii prealabile formulate de reclamantă în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004; - anularea în parte a ordinelor comune: - Ordinul nr. 611/31.01.2019, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 123/15.02.2019, în ceea ce privește alin. (8) din Capitolul 1 din Anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 112 "Declarație privind obligațiile de plata a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate"; - Ordinul nr. 2165/10.05.2019, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 404/23.05.2019, în ceea ce privește nota cuprinsă în penultimul paragraf din Capitolul 0 din Anexa nr. 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 112 "Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate"; - Ordinul nr. 3063/10.09.2019, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 794/01.10.2019, în ceea ce privește pct. 10 din Subsecțiunea 3 - Notă privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, 154 alin. (1) lit. r), art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal, din cadrul Secțiunii 3: Secțiunea A a Subcapitolului 4, Capitolul 2; - Ordinul nr. 1942/12.05.2020, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 426/21.05.2019, în ceea ce privește Nota din Subcapitolul 1: Subsecțiunea A - Alte date de identificare a plătitorului, Capitolul 2: Anexa nr. 1.1 - Anexa angajator din Anexa 6: Instrucțiuni de completare a formularului 112, precum și în ceea ce privește Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5 art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r), art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal, conform căreia "facilitățile fiscale ne se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României", din cadrul Secțiunii 2 a Subcapitolului 4, Capitolul 3: Anexa 1.2 - Anexa asigurat; - Ordinul nr. 2814/01.10.2020, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1005 bis/29.10.2020, în ceea ce privește Nota din Secțiunea 1: Subsecțiunea A - Alte date de identificare a plătitorului, Subcapitolul IV: Anexa nr. 1.1. - Anexa angajator, Capitolul 1 din Anexa nr. 6, precum și în ceea ce privește Nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor prevăzute la art. 60 pct. 5 art. 138 1 , art. 154 alin. (1) lit. r), art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal, conform căreia "facilitățile fiscale ne se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României", din cadrul Subsecțiunii B, Subcapitolul IV: Anexa 1.1 -Anexa angajator, Capitolul I din Anexa nr. 6; - Ordinul nr. 203/16.02.2021, în ceea ce privește Nota din Anexa nr. 6: - Instrucțiuni de completare a formularului 112 "Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate" conform căreia "Potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicară art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe, se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestări de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor(...)", respectiv "Facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României". - anularea Deciziei ministrului muncii și solidarității sociale nr. 10733/1497/DGJ/08.06.2022 privind răspunsul la plângerea prealabilă formulată de către reclamantă în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004 împotriva ordinelor comune anterioare. Ulterior, prin cererea de modificare a cererii de chemare în judecată reclamanta în baza dispozițiilor art. 204 alin. (1) din C. proc. civ., cu modificările și completările ulterioare, a solicitat instanței de fond ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună și: - anularea Deciziei Ministerului Finanțelor Publice nr. 741088/07.09.2022, prin care s-a dispus respingerea plângerii prealabile formulate; - anularea Deciziei Ministerului Sănătății nr. Reg1/11509/29.07.2022, prin care s-a dispus respingerea plângerii prealabile formulate. În cauză, sentința primei instanțe a fost casată în parte prin decizia nr. 3542/20.06.2024 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție Curte de Casație și Justiție (fiind menținută soluția în ceea ce privește anularea ordinului nr. 239/24.07.2019), cu motivarea că judecătorul fondului a interpretat greșit că ordinele comune contestate sunt subsecvente Ordinului nr. 239/2019, pentru a conduce la anularea acestora, ca urmare a anulării celui dintâi. Ordinele comune sunt ordine autonome și se impunea ca instanța să procedeze la analizarea lor pe fond. În rejudecare, instanța de fond a pronunțat sentința civilă nr. 141/12.12.2024 prin care a respins, ca nefondate, excepțiile invocate de pârâți, a admis acțiunea și a anulat, în parte, ordinele comune emise de Ministrul Finanțelor, Ministrul Muncii și Solidarității Sociale și Ministrul Sănătății, precum și deciziile de soluționare a plângerilor prealabile. În motivare, s-a reținut că ordinele emise par să instituie o serie de limitări în acordarea facilităților fiscale instituite de art. 60 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, respectiv acestea sunt condiționate de îndeplinirea unor cerințe suplimentare, ca atare se încalcă principiul ierarhiei actelor normative. Contrar celor reținute de instanța de fond și în acord cu criticile formulate de recurenții-pârâți, Înalta Curte constată că actele comune contestate nu sunt afectate de viciul nelegalității, potrivit considerentelor mai sus prezentate, în speță fiind incident motivul de casare instituit de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, astfel: Art. 60 pc. 5 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în forma în vigoare la data adoptării primelor două ordine atacate prevedea că sunt scutiți de la plata impozitului pe venit următorii contribuabili: 5. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimila salariilor prevăzute la art. 76 alin. în perioada 1 ianuarie 2019 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite următoarele condiții: a). angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind: (...); b). angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală,calculată cumulat de la începutul anului,inclusiv luna în care se aplică scutirea; c). veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea sunt cuprinse între 3.000 RON și 30.000 RON lunar inclusiv și sunt realizate în baza contractului individual de muncă; d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei,protecției sociale și persoanelor vârstnice si al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii;" (subl. n.). Pentru forma în vigoare la data adoptării celui de al treilea ordin art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevedea că sunt scutiți de la plata impozitului pe venit: 5. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a). angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind (...); b). angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80% d cifra de afaceri totală. Pentru societățile comerciale nou-înființate, respectiv înregistrate registrul comerțului începând cu luna ianuarie a anului 2019, cifra de afaceri calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutire iar pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fisc anterior. Pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie al fiecărui an care au avut o cifra de afaceri din activitățile menționate la lit. a) realiza cumulat pe anul fiscal anterior de peste 80% inclusiv, facilitățile fiscale se vor acorda pe toata durata anului în curs, iar pentru societățile comerciale existente aceeași dată care nu realizează această limită minimă a cifrei de afaceri se aplica principiul societăților comerciale nou-înființate. Această cifră de afaceri realizează pe bază de contract sau comandă și acoperă manoperă, material utilaje, transport, echipamente, dotări, precum și alte activități auxiliare necesare activităților menționate la lit. a). Cifra de afaceri va cuprinde inclus producția realizată și nefacturată; c). veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la ar 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea su calculate la un salariu brut de încadrare pentru 8 ore de muncă/zi de minimu 3.000 RON lunar. Scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de pâna la 30.000 RON, obținut din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), realizate de persoanele fizice. Partea din venitul brut lunar ce depășește 30.000 RON nu va beneficia de facilități fiscale; d). scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale si al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii; (subl. n.) e). mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituției Art. 138 1 din Codul fiscal cuprinzând prevederi speciale pentru domeniul construcțiilor stipula următoarele: Pentru persoanele fizice care realizează venituri din salarii și asimilate salariilor de la angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții și se încadrează în condițiile prevăzute la art. 60 pct. 5, cota contribuției de asigurări sociale prevăzută la art. 138 lit. a) se reduce cu 3,75 puncte procentuale. Prevederea se aplică până la data de 31 decembrie 2028. Persoanele prevăzute la alin. (1) care datorează contribuția la fondul de pensii administrat privat reglementat de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sunt scutite de la plata acestei contribuții în limita cotei prevăzute la alin. (1). Prevederile alin. (1) și (2) se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17). (subl. n.). Potrivit art. 147 alin. (17) din Codul fiscal modelul, conținutul, modalitatea de depunere și de gestionare a declarației prevăzute la alin. (1) sunt reglementate prin ordin comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății. Art. 154 din Codul fiscal reglementează categorii de persoane fizice exceptate de la plata contribuției de asigurări sociale de sănătate: Potrivit acestui alin. (1) lit. r) din acest text de lege următoarele categorii de persoane fizice sunt exceptate de la plata contribuției de asigurări sociale de sănătate: r). persoanele fizice pentru veniturile din salarii si asimilate salariilor de la angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții și se încadrează în condițiile prevăzute la art. 60 pct. 5. Art. 220 3 Codul fiscal privind cota contribuției asigurătorii pentru muncă arată că această cota a contribuției asigurătorii pentru muncă este de 2,25%. Prin excepție de la prevederile alin. (1), în perioada ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028 inclusiv, cota contribuției asigurătorii pentru muncă se reduce la nivelul cotei care se face venit la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale constituit în baza Legii nr. 200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale, cu modificările ulterioare, în cazul angajatorilor care desfășoară activități în sectorul construcții și care încadrează în condițiile prevăzute la art. 60 pct. 5. Prevederile cuprinse în anexa 6 din Ordinele comune atacate în cauză, respectiv Ordinele comune nr. 611/2019, nr. 2165/2019 și nr. 3063/2019 exclud aplicarea acestor facilități fiscale salariaților detașați, aceasta fiind critica adusă de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, dacă prin această excludere ordinele modifică sau adaugă la prevederile legale mai sus enunțate, cuprinse în Codul fiscal și prin aceasta se încalcă dispozițiile art. 4 alin. (3) din Legea 24/2000, principiul ierarhiei actelor normative. Și, contrar motivării sumare, lipsite de consistență a primei instanțe, în acord cu părțile recurente, Înalta Curte consideră că o asemenea încălcarea nu subzistă. Toate textele de lege cuprinse în Codul fiscal și care reglementează facilitățile fiscale în discuție recunosc aceste facilități fiscale pentru veniturile realizate de persoane fizice din salarii și asimilate salariilor, acordate de către angajatorii care îndeplinesc în mod cumulativ condițiile expres reglementate de textele de lege mai sus redate. Este vorba așadar de acele sume care se plătesc de către angajatori unei persoane angajate cu titlu de salarii sau venituri asimilate salariilor. Ca atare, condiția esențială pentru acordarea acestor facilități fiscale este ca acești angajatori să plătească unor persoane fizice salarii sau venituri asimilate salariilor în baza unui contract individual de muncă/sau a altei forme legale de angajare. Aceste salarii sau venituri asimilate salariilor sunt sumele pentru care se acordă aceste facilități fiscale. Or, în cazul salariaților detașați, angajatorii de la care se realizează detașarea nu plătesc aceste sume asupra cărora se aplică facilitățile fiscale, întrucât, potrivit prevederilor relevante din Codul Muncii - art. 47, art. 52 alin. (1) lit. d) - în cazul detașării, contractul de muncă este suspendat, iar drepturile salariale sunt achitate de angajatorul la care se realizează detașarea. În aceste condiții, angajatorul de la care se realizează detașarea nu plătește salariatului detașat salarii sau venituri asimilate salariilor și astfel nu poate beneficia de facilitățile fiscale în discuție. Rezultă, așadar, că prevederile cuprinse în ordine nu modifică, nu adaugă la prevederile legale cuprinse în Codul fiscal, ci doar clarifică modul în care se aplică aceste acestea salariaților detașați în țară sau în străinătate, având în vedere și dispozițiile din Codul Muncii ce reglementează regimul juridic al detașării. Mai reține Înalta Curte că aceste prevederi legale sunt necesare pentru aplicarea concordantă a dispozițiilor cuprinse în Codul fiscal cu acelea din convențiile privind evitarea dublei impuneri, după cum corect a argumentat recurentul Ministerul Finanțelor. Astfel, potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat. Pentru drepturile cuvenite salariaților detașați în străinătate se aplică legislația europeană în materie, respectiv pentru impozitul pe venit, dispozițiile acordurilor de evitare a dublei impuneri la care România este parte, iar pentru contribuțiile sociale Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială. Așadar, facilitățile fiscale în discuție nu se pot acorda pentru plata drepturilor cuvenite salariaților pe durata detașării în străinătate. În această situație, în vederea impozitării, sunt aplicabile prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri. Pentru contribuțiile de asigurări sociale, în cazul detașării în străinătate Regulamentul nr. 883/2004, la art. 11 alin. (3), lit. a) prevede că persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru respectiv. Regula generală este așadar aceea că salariații datorează contribuții sociale în statul în care prestează efectiv activitatea. Prin excepție de la regula generală, contribuțiile sociale pot fi plătite în România dacă angajatorul care detașează în străinătate solicită instituției abilitate eliberarea documentului portabil Al, care dovedește menținerea titularul acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere, respectiv România, excepția care se aplică, în cazul fiecărei persoane detașate, pentru un număr limitat de luni de detașare de cel mult 24 luni. Așadar, situațiile ce pot apărea în practică, determinate de prevederile legislației interne, de prevederile convențiilor privind evitarea dublei impuneri, de prevederile Regulamentului 883/2004, au fost cele care au impus realizarea unor clarificări prin ordinele atacate în speță, clarificări care însă nu modifica sau completează dispozițiile relevante ale Codul fiscal, după cum s-a argumentat mai sus. Iar, referitor la modul de determinare a ponderii de 80% a cifrei de afaceri din activitățile de construcții menționate la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal în cifra de afaceri totală, se observă că sunt utilizați indicatorii: "cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții" și "cifra de afaceri totală", care sunt indicatori specifici, diferiți de cifra de afaceri raportată în documentele contabile, pentru stabilirea cărora nu se utilizează o informație standard din contabilitate. Or, în cazul societăților care au sucursale, filiale sau puncte de lucru, calculul cifrei de afaceri se realizează pentru activitatea desfășurată pe teritoriul României la nivelul societății. Din perspectiva ordinelor comune, în care declararea cifrei de afaceri este obligatorie, pentru claritatea reglementării a fost necesară includerea în instrucțiunile de completare ale formularului 112, astfel, venind în sprijinul utilizatorilor formularului cu informații legate de formula de calcul al cifrei de afaceri. Se reține, așadar, contrar soluției instanței de fond, concordanța actelor de reglementare infralegală cu actul de reglementare primară, ceea ce înseamnă că nu s-au încălcat dispozițiile art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 "(3) Actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă". II.2. Temeiul de drept al soluției Pentru considerentele expuse, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată. Se va menține sentința în ceea ce privește soluționarea excepțiilor, critica recurentului-pârât Ministerul Sănătății privitoare la greșita respingere a lipsei calității sale procesuale pasive fiind neîntemeiată în condițiile în care, în mod evident, nu se punea problema identității între persoana sa și cea chemată în judecată pentru petitele 1 și 2, ce priveau anularea unor acte având emitenți diferiți, ci pretenția reclamantei s-a verificat, bineînțeles, pentru fiecare emitent în parte, în raport de actele ce le-au eliberat.