ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 791/2025

Circumstanțele cauzei. Cauza dedusă judecății Prin cererea înregistrată pe rolul instanțe la data de 2 octombrie 2023, sub nr. x/2023, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, ca prin hotărârea pe care o va pronunța instanța să dispună anularea în parte a Ordinului comun al pârâților nr. 611/2019 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate ca netemeinic și nelegal.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 14 din 31 ianuarie 2024, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: "Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de către pârâtul Ministerul Muncii și Solidarității Sociale. Admite cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății . Anulează în parte Ordinul comun al pârâților nr. 611/138/127/2019, pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitul pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate." în ceea ce privește anexa 6 alin. (8) dispoziția " Facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 1 art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați". Obligă pârâții în solidar la plata sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. (...)"

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 14 din 31 ianuarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs recurenții - pârâți Ministerul Sănătății, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în numele și pentru Ministerul Finanțelor. 3.1. Recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Muncii și Solidarității Sociale Prin recursul formulat, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale a susținut, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că instanța de fond a respins în mod greșit excepția lipsei calității procesuale pasive a sa având în vederea calitatea de emitent al actului. A mai arătat că instanța nu a avut în vedere obiectul cererii de chemare în judecată și mențiunile reclamantului, precum și faptul că nu a avut în vedere titularul obligației raportului juridic pentru a putea impune în sarcina acestuia o anumită conduită în urma soluționării cauzei. A învederat că Ministerul Muncii și Solidarității Sociale asigură coordonarea aplicării strategiei și politicii Guvernului, însă nu coordonează politica fiscal bugetară. De asemenea, recurentul-pârât a apreciat că instanța a considerat în mod eronat că actul normativ conține soluții care să contravină prevederilor legii în baza căruia a fost emis, facilitățile fiscale ar trebui acordate doar în condițiile în care activitățile salariaților se desfășoară pe teritoriul național. A mai arătat că prevederile din ordin nu adaugă la lege, întrucât nu reprezintă o nouă condiție pentru acordarea facilităților, ci clarifică în concordanță cu intenția legislativă modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor. 3.2. Recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Sănătății Criticile formulate împotriva sentinței recurate au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Ministerul Sănătății arătând că excluderea prevăzută de Ordinul atacat este reprezentată de faptul că facilitățile fiscale nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați. A susținut că scutirea se aplică salariaților în condițiile în care angajatorul acestora îndeplinește condițiile cumulative impuse de lege, ceea ce face să existe o strânsă legătură între angajator și salariat, contrar celor reținute de instanță în motivare. A arătat că însăși legea face legătura dintre salariați și angajatorii în cadrul cărora salariații își desfășoară efectiv activitatea, fiind exclusă situația detașării când raportul de muncă este încheiat cu un angajator, dar activitatea este desfășurată efectiv la un alt angajator. 3.3. Recursul declarat de recurentul-pârât Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în numele și pentru Ministerul Finanțelor Recurentul-pârât Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în numele și pentru Ministerul Finanțelor a susținut că instanța de fond a aplicat în mod greșit Ordinul comun al pârâților nr. 611/2019. A arătat că acordarea facilităților fiscale cum au fost reglementate la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal a avut la bază Acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din construcții. În spiritul acestui acord, intenția legislativă de acordare a facilităților a avut în vedere faptul că activitatea de construcții este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiții publice și private, iar printre obiective s-a aflat și combaterea dificultăților în asigurarea forței de muncă specializată - reducerea fenomenului de muncă la negru. Ca atare, facilitățile fiscale au fost acordate persoanelor fizice angajate în domeniul construcțiilor, doar pentru societățile care desfășoară activitate pe teritoriul României. A mai susținut că această măsură ar permite diminuarea decalajului dintre nivelul salariului acordat în România, combaterea migrației masive în alte state. În acest sens, facilitățile menționate mai sus nu pot fi acordate în afara teritoriului român deoarece măsurile arătate nu și-ar mai atinge scopul pentru care au fost instituite. A mai învederat că prevederile din ordin nu adaugă la lege, întrucât nu reprezintă o nouă condiție pentru acordarea facilităților, ci clarifică în concordanță cu intenția legislativă modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor. A solicitat exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată, nefiind întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză MMSS a formulat întâmpinare la recursul declarat de AJFP Mureș și a solicitat admiterea acestuia, AJFP Mureș a formulat întâmpinare la recursul declarat de MMSS solicitând admiterea în parte a recursului și respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive invocate de minister, de asemenea, AJFP Mureș a formulat întâmpinare la recursul declarat de Ministerul Sănătății prin care a solicitat admiterea acestuia și a depus și răspuns la întâmpinarea formulată de MMSS.

Procedura de soluționare a recursului S-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 14.02.2025, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente: Motivul de casare invocat de recurenții-reclamanți este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia: "casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". Înalta Curte are în vedere că recursul este o cale de atac extraordinară, nedevolutivă, cu un scop precis, stabilit expres de lege, deci analiza instanței de recurs este limitată de situația de fapt stabilită de instanțele de fond, pe care nu o poate modifica, potrivit efectului cumulat al art. 483 alin. (3) și art. 488 C. proc. civ. Motivul de casare sau de nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. intervine în caz de încălcare sau aplicare greșită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Totodată, art. 483 C. proc. civ. prevede că: "(3) Recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. În speță, Înalta Curte reține că reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, ca prin hotărârea pe care o va pronunța instanța să dispună anularea în parte a Ordinului comun al pârâților nr. 611/2019 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate ca netemeinic și nelegal, deoarece acest ordin a stat la baza întocmirii în sarcina reclamantei a unor acte de impunere fiscală prin care s-au reținut obligații suplimentare către bugetul de stat. Astfel, Înalta Curte constată că prin Anexa 6 la Ordin, intitulată Instrucțiuni de completare s-a precizat faptul că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 1 , art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220. 3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați. Totodată, reține că actele administrative fiscale au fost contestate pe cale administrativă, iar ulterior pe cale jurisdicțională, făcând obiectul dosarului cu nr. x/2021 aflat în rejudecare pe rolul Tribunalului Harghita, iar instanța de recurs a admis acțiunea reprezentanților Ministerului Finanțelor apreciind că în contextul în care Ordinul nr. 611/2019 nu a fost anulat, acesta se impune a fi luat în considerare, chiar dacă încalcă dispozițiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă. Deși ordinul contestat a ieșit din vigoare, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat constatarea nelegalității acestuia, ordinul producând efecte în continuare față de reclamantă. Instanța de fond, prin sentința recurată, a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L., anulând în parte Ordinul comun al pârâților nr. 611/138/127/2019, pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitul pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate." în ceea ce privește Anexa 6 alin. (8) dispoziția "Facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 1 art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați", deoarece soluția cuprinsă în ordinul atacat contravine Legii nr. 227/2015 (modificată prin Ordonanța nr. 114/2018 care nu a prevăzut o astfel de excludere, pentru salariații detașați.) Cu titlu prealabil, referitor la critica privind calitatea procesuală pasivă a MMSS, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a reținut în mod corect că Ministerul Muncii și Solidarității Sociale a fost parte în proces în considerarea implicării sale directe în emiterea ordinului comun care a stat la baza instrucțiunilor contestate. Deși instituția recurentă nu este autorul exclusiv al actului administrativ, calitatea sa de coinițiator și semnatar al ordinului comun îi conferă calitate procesuală pasivă, în conformitate cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004. Argumentele invocate de recurent, întemeiate pe H.G. nr. 34/2009, Legea nr. 69/2010, H.G. nr. 23/2022 și O.U.G. nr. 57/2019, nu sunt de natură să înlăture această concluzie, întrucât nu exclud competența MMSS în materia reglementării facilităților fiscale aplicabile salariaților din construcții, ci doar delimitează atribuțiile generale ale ministerului în raport cu alte instituții. Apreciind că cererile de recurs formulate de recurenții - pârâți Ministerul Sănătății, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în numele și pentru Ministerul Finanțelor cuprind critici comune întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a le analiza în mod grupat. Înalta Curte reține că Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare a fost modificată prin O.U.G. nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice și a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene, act normativ publicat în Monitorul Oficial nr. 1116/29.12.2018. Modificarea a vizat stabilirea condițiilor pentru acordarea unor facilități fiscale pentru persoanele fizice care realizează venituri din salarii și asimilate salariaților, în baza contractelor individuale de muncă încheiate cu angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții și care se încadrează în condițiile prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, respectiv: "angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind: (i) activitatea de construcții definită la codul CAEN 41.42.43 - secțiunea F - Construcții; (ii) domeniile de producere a materialelor de construcții, definite de următoarele coduri CAEN: (...); b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală, calculată cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care aplică scutirea; c) veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea, sunt cuprinse între 3.000 și 30.000 RON lunar inclusiv și sunt realizate în baza contractului individual de muncă; d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii." Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că modificarea legislativă nu distinge asupra naturii veniturilor, în sensul existenței unei excepții în ceea ce privește veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați pe teritoriul României sau în afara României. Înaltă Curte reține, așadar, că, sub pretextul clarificării în concordanță cu intenția legislativă a modului în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor, astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 114/2018 și prin Ordinul comun al pârâților nr. 611/138/127/2019 pentru aprobarea modelului Declarației 112, Ordinul comun nr. 611 condiționează suplimentar față de lege recunoașterea dreptului de a beneficia de această facilitate salariaților detașați, impunând condiția ca aceștia să desfășoare activitate pe teritoriul României. Instituirea unei noi cerințe pentru acordarea facilităților fiscale este de natură a afecta însuși dreptul substanțial recunoscut de lege persoanelor fizice care realizează venituri din salarii și asimilate salariaților, în baza contractelor individuale de muncă încheiate cu angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții și care se încadrează în condițiile prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal. Instanța de fond a reținut în mod corect că mențiunile din Anexa nr. 6 a ordinului comun nr. 611/138/127/2019, prin care se condiționează acordarea facilităților fiscale de desfășurarea activității pe teritoriul României, reprezintă o restricționare neprevăzută de legea primară. În forma în vigoare în perioada 2019-2022, art. 60 pct. 5 din Codul fiscal nu impunea o astfel de limitare, iar introducerea acesteia prin acte administrative subsecvente contravine principiului ierarhiei actelor normative, consacrat de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000. Principiul de drept aplicabil în speță este acela că actul normativ de nivel inferior trebuie să fie emis în limitele și potrivit normelor care le guvernează de nivel superior. Astfel, art. 1 alin. (5) din Constituție stabilește că "În România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie". Textul constituțional cuprinde și o reglementare relativ indirectă a principiului ierarhiei actelor normative, dedusă din succesiunea în care sunt reglementate principiile generale, drepturile, libertățile și îndatoririle fundamentale și autoritățile publice - emitenții actelor normative. Cadrul normativ subsecvent Constituției a detaliat reglementarea principiului ierarhiei actelor normative. Articolul 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 prevede că actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă. De asemenea, art. 81 din același act normativ dispune că la elaborarea proiectelor de hotărâri, ordine sau dispoziții ale autoritățile administrației publice locale se va avea în vedere caracterul lor de acte subordonate legilor, hotărârilor și ordonanțelor Guvernului și altor acte de nivel superior. Actele normative date în executarea actelor normative primare trebuie să fie date cu respectarea competenței constituționale și legale a organului emitent și cu respectarea actelor normative cu forță juridică superioară. Astfel, ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice de specialitate sau ale autorităților administrative autonome, acestea trebuie să fie emise în conformitate cu reglementările cu forță juridică superioară, fiind acte cu caracter administrativ ce pot fi contestate în cadrul contenciosului administrativ. În acest context, instanța de fond a procedat corect la anularea parțială a ordinului comun, în măsura în care acesta perpetuează o reglementare declarată nulă și contrară legii. Înalta Curte apreciază nefondată critica susținută de Ministerul Sănătății referitoare la faptul că legea ar face legătura dintre salariați și angajatorii în cadrul cărora salariații își desfășoară efectiv activitatea, fiind exclusă situația detașării când raportul de muncă este încheiat cu un angajator, dar activitatea este desfășurată efectiv la un alt angajator. Condițiile stipulate de lege sunt clare, acestea trebuind îndeplinite în persoana angajatorului în raport de fiecare situație în parte, iar impunerea unei condiții suplimentare în sarcina angajatului, beneficiar al măsurilor de facilitate fiscală, prin intermediul unui act administrativ de rang inferior, este nelegală. Nu în ultimul rând, Înalta Curte notează că este corectă susținerea recurenților-pârâți în sensul că prin acte normative de rang inferior, precum Ordinul în discuție, se pot clarifica/explicita aspecte în legătură cu aplicarea unor dispoziții din acte normative de rang superior în raport de diverse situații ce pot apărea în practică, însă subliniază că acestea trebuie să se circumscrie conținutului normei în executarea sau aplicarea căreia sunt emise, fără a cuprinde soluții care să contravină sau să completeze nepermis prevederilor acesteia, potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000. Or, în speță, anexa 6 alin. (8) dispoziția:" Facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 1 art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați", nu respectă această cerință. Conclusiv, Înalta Curte arată că respectarea normelor de tehnică legislativă reprezintă o condiție de legalitate a actului administrativ contestat, sentința instanței de fond fiind dată cu o corectă aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 4 alin. (3), art. 77 și 78 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă, coroborate cu prevederile relevante ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursurile declarate de recurenții - pârâți Ministerul Sănătății, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în numele și pentru Ministerul Finanțelor împotriva sentinței nr. 14 din 31 ianuarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Totodată, în temeiul art. 23 din Legea contenciosului administrativ, va dispune publicarea sentinței nr. 14 din 31 ianuarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în Monitorul Oficial al României, Partea I.