ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4694/2025

Ședința publică din data de 15 octombrie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 03.11.2023 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal cu nr. x/2023, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății:

Prin sentința civilă nr. 1321 din 15 iulie 2024, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanțelor Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, invocată prin întâmpinare și a respins cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă, a respins, ca neîntemeiată, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii și Protecției Sociale, invocată de acest pârât prin întâmpinare, a respins ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității formulării acțiunii pentru lipsa procedurii prealabile, invocate de pârâtul Ministerul Sănătății prin întâmpinare și a dispus anularea parțială a:

Totodată, instanța de fond a obligat pârâții la plata, către reclamantă, a sumei de 23.157 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 1321 din 15 iulie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Sănătății și Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale au declarat recursuri.

3.1. Prin calea de atac exercitată în cauză și întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul Ministerul Sănătății a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca nefondată.

În susținerea recursului, recurentul a adus critici atât soluției date de prima instanță excepției rămânerii fără obiect a cauzei, cât și fondului cauzei.

În ceea ce privește excepției rămânerii fără obiect a cererii, recurentul a reiterat faptul că prevederile Ordinului comun Ministerul Finanțelor Publice nr. 611 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Muncii și Justiției Sociale mr. 138 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Sănătății nr. 127 din 1 februarie 2019 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate" au fost abrogate de Ordinul comun nr. 2165/837/743/2019, iar acest din urmă ordin a fost abrogat de Ordinul comun Ministerul Finanțelor Publice nr. 1.942 din 12 mai 2020/Ministerul Muncii și Protecției Sociale nr. 979 din 19 mai 2020/Ministerul Sănătății nr. 819 din 14 mai 2020 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate", publicat în Monitorul Oficial nr. 426 din 21 mai 2020.

În ceea ce privește soluția dată de prima instanță fondului cauzei, evocând acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat "sector prioritar de importanță națională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 01.01.2019", precum și faptul că decizia privind adoptarea măsurilor din Acord a avut în vedere și migrația forței de muncă specializată în domeniul construcțiilor, precum și faptul că o parte importantă a persoanelor care lucrează în acest domeniu o fac fără forme legale la angajare, astfel încât lucrătorii nu au contribuit la sistemele de asigurări sociale de sănătate, pensii, șomaj, accidente de muncă, fiind afectate negativ bugetele asigurărilor sociale, recurentul a arătat că acordarea facilităților fiscale ce privesc persoanele fizice angajate în domeniul construcțiilor, prevăzute la pct. 5 al art. 60, art. 138

1

și art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal doar societăților din construcții care desfășoară activitate pe teritoriul României, se justifică în mod direct prin criterii obiective, care se referă la atragerea și menținerea forței de muncă în România pentru acest sector prioritar al economiei naționale, raportat la cele acordate în alte state membre ale Uniunii Europene.

În ceea ce privește ordinele comune date în aplicarea prevederilor art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, recurentul a învederat că acestea trebuie să conțină toate informațiile necesare completării corecte a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate", astfel încât aceasta să asigure instrucțiuni cât mai clare pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ primar, respectiv în Codul fiscal, deci și din perspectiva modalității de acordare a facilităților fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138

1

, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din actul normativ menționat.

Astfel, prevederile din instrucțiunile la ordinele comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, precum și mecanismul de calcul al cifrei de afaceri precizat la Anexa 6, care au temeiul legal reglementat la art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal, sunt parte componentă a condițiilor cumulative de aplicare a facilității fiscale.

Învederând evoluția în timp a formei normative a art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, recurentul a argumentat în sensul că Ordinul Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019 a preluat informațiile privind calculul indicatorilor "cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții" și "cifra de afaceri totală" din Anexa 6 la Ordinul comun al ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17) și, de asemenea, a adus clarificări privind unele aspecte sesizate de contribuabili în acordarea facilităților, cum ar fi de exemplu acordarea facilităților fiscale în cadrul angajatorilor, alții decât societățile înființate conform Legii nr. 31/1990, în sensul că și pentru aceștia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri se aplică în mod corespunzător.

Indicatorii "cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții" și "cifra de afaceri totală" utilizați în vederea determinării procentului de 80% din cifra de afaceri totală sunt indicatori specifici, diferiți de cifra de afaceri raportată în documentele contabile, pentru stabilirea cărora nu se utilizează o informație standard din contabilitate ci se determină potrivit art. 3 din Anexa la Ordinul nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.

Cu privire la instrucțiunile de acordare a facilităților fiscale care menționează faptul că pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții din cifra de afaceri totală, la determinarea indicatorului "cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții" vor fi avute în vedere veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României iar pentru determinarea indicatorului "cifra de afaceri totală" vor fi avute în vedere veniturile realizate din întreaga activitate, având ca obiectiv ducerea la îndeplinire a Acordului încheiat între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții.

Astfel, prevederile din Ordinele a căror anulare este cerută nu adaugă la lege întrucât nu reprezintă o nouă condiție de îndeplinirea căreia să se țină cont pentru acordarea facilității fiscale, ci derivă din prevederile primare și au doar rolul de a clarifica, în concordanță cu intenția legislativă, modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor, pentru realizarea veniturilor la sistemul de asigurări sociale de sănătate în cazul Ministerului Sănătății.

Totodată, recurentul a subliniat faptul că prevederile Codul fiscal se aplică exclusiv pe teritoriul României, iar scutirea nu operează decât pentru activitatea desfășurată în România. Astfel, în opinia recurentului, excluderea salarialilor detașați în afara României, operată prin intermediul ordinelor atacate, nici nu trebuia menționată în Codul fiscal, câtă vreme ordinele în discuție fac aplicarea principiului aplicării legii civile în spațiu, respectiv pe teritoriul României.

În ceea ce privește vătămarea, recurentul a învederat că reclamanta nu justifică o vătămare în privința acțiunii în anularea actelor normative supuse discuției, ci, eventual, doar în privința unei acțiuni în anulare ce ar viza acte administrative cu caracter individual emise în baza acestora, actele normative relevante fiind anulate în mod definitiv, fără a mai fi susceptibile a produce efecte juridice în privința reclamantei, întrucât au fost eliminate din circuitul juridic cu efect erga omnes.

3.2. Împotriva sentinței indicate în precedent, a formulat recurs și pârâtul Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., prin care recurentul a solicitat casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă față de punctul al II-lea al acțiunii, în ceea ce îl privește pe recurent și ca neîntemeiată.

În combaterea soluției date de instanța de fond excepției lipsei calității procesuale pasive a recurentului, sus indicata parte a arătat că deciziile de impunere emise în ceea ce privește societatea intimată - reclamantă nu au fost emise de Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale, care nu are atribuții de colectare a taxelor și impozitelor sau de verificare a legalității impunerii acestora.

Totodată, recurentul a susținut teza superficialității motivării sentinței, iar, în privința soluției date de prima instanță fondului cauzei, a învederat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a normelor de drept material, câtă vreme ordinele atacate nu încalcă dispozițiile din legea primară, precum art. 60 pct. 5, art. 138

1

art. 147 și art. 154 din Codul fiscal.

Făcând trimitere la ipotezele de excludere de la aplicarea facilităților fiscale în privința persoanelor fizice care sunt detașate în afara României cuprinse în Ordinele comune nr. 611/2019, nr. 2165/2019 și nr. 3063/2019, recurentul a învederat, în esență, că ipotezele relevate nu reprezintă o modificare sau adăugare la prevederile Codul fiscal, nefiind încălcate dispozițiile art. 4 alin. (3) din Legea 24/2000 sau cele ale art. 1 alin. (5) din Constituția României.

În opinia recurentului, prevederile atacate din cuprinsul ordinelor în discuție clarifică modul în care se aplică prevederile normelor primare în cazul salariaților detașați în țară sau în afara teritoriului României, având în vedere dispozițiile Codului Muncii ce reglementează instituția detașării, fiind în concordanță cu prevederile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale Regulamentului (CE) nr. 883/2004, în sensul aplicării convențiilor de evitare a dublei impuneri în cazul plății drepturilor cuvenite salariaților pe durata detașării în străinătate.

Recurentul a argumentat în sensul că, din coroborarea prevederilor Codul fiscal, conform cărora facilitățile fiscale se acordă numai salariaților din domeniul construcțiilor ale căror raporturi de muncă au fost încheiate în baza unui contract individual de muncă, cu cele ale art. 52 alin. (1) lit. d) din Codul muncii, potrivit cărora pe durata detașării contractul individual de muncă se suspendă, rezultă, că salariații detașați nu ar putea beneficia de facilitatea fiscală, având în vedere, că în cazul detașării, nu este îndeplinită condiția reglementată de Codul fiscal, potrivit căreia activitatea trebuie să se desfășoare în baza unui contract individual de muncă. Recurentul a subliniat și faptul că suspendarea contractului individual de muncă se declară și se înregistrează în evidențele Inspectoratului Teritorial de Muncă.

Totodată, recurentul a apreciat că ordinele comune contestate nu reglementează o nouă condiție de îndeplinirea căreia să se țină cont pentru acordarea facilităților fiscale, ci una ce derivă din condițiile deja instituite prin norma primară, având doar rolul de a clarifica modul de aplicare a acesteia din urmă.

3.2. Prin recursul formulat împotriva sentinței primei instanțe, recurentul - pârât Ministerul Finanțelor a solicitat, evocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea hotărârii recurate și respingerea cererii de chemare în judecată, ca fiind nefondată.

În susținerea căii de atac promovate, recurentul a evocat, în esență, aplicarea eronată a principiului puterii lucrului judecat, interpretarea greșită a naturii juridice a actelor administrative contestate, ignorarea scopului economic și social avut în vedere la adoptarea măsurilor, nerespectarea jurisprudenței CJUE care ar confirma proporționalitatea măsurilor și stabilirea nejustificată a cheltuielilor de judecată.

Făcând trimitere la argumentele expuse la pagina 21 paragrafele 3 și 5 din sentința civilă nr. 1321/15.07.2024, recurentul a arătat că instanța de fond a reținut, cu putere de lucru judecat, faptul că argumentul avut în vedere la momentul anulării parțiale a Ordinelor nr. 2814/1536/1806/2020 și nr. 1942/979/819/2020 este aplicabil și în prezenta cauză cu privire la dispozițiile contestate din cuprinsul Notei din Secțiunea A din Anexa nr. 1. 1, ce se regăsește în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3063/1376/1430/2019 respectiv din cuprinsul Notei din Secțiunea A, Anexa nr. 1. 1, ce se regăsește în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021, cât timp actul care a stat la baza stabilirii modalității de calcul a cifrei de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții și a cifrei de afaceri totale, reinterpretate prin ordinele contestate, este lovit de sancțiunea nulității - strict în privința dispozițiilor contestate referitoare la trimiterea către mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor.

În opinia recurentului, această interpretare contravine dispozițiilor art. 432 alin. (2) din C. proc. civ., întrucât doar pronunțarea sentinței civile nr. 1603/09.11.2021 de către Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, definitivă prin decizia nr. 1801/30.03.2023 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, nu este în măsură să determine implicit anularea tuturor actelor administrative emise în temeiul aceluiași text de lege (art. 60 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare).

În acest sens, recurentul a evocat Decizia nr. 3542/20.06.2024, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care s-a statuat că ordinele comune atacate sunt acte autonome, emise de alte entități, astfel că nu se poate reține caracterul subsecvent al acestora în raport cu Ordinul nr. 239/2019, pentru a conduce la anularea acestora ca urmare a anulării sus indicatului ordin.

Recurentul a mai arătat că actele administrative a căror anulare parțială a fost solicitată au fost emise cu respectarea normelor legale incidente, respectiv art. 60 pct. 5 și art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, O.U.G. nr. 114/2018 și O.U.G. nr. 43/2019 privind facilitățile fiscale pentru sectorul construcțiilor și Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

În optica recurentului, aceste ordine nu conțin norme juridice noi, ci stabilesc doar instrucțiuni tehnice și metodologice privind completarea formularului 112 și aplicarea facilităților fiscale prevăzute de lege, astfel încât respectă principiul ierarhiei actelor normative (art. 1 alin. (5) din Constituție și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000) și nu contravin normei primare.

Cu privire la rațiunea și scopul economic al facilităților fiscale, recurentul a subliniat că facilitățile fiscale reglementate la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal au fost adoptate în contextul Acordului încheiat în anul 2018 între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, prin care acest sector a fost declarat prioritar pentru economia națională, scopurile urmărite de legiuitor fiind menținerea forței de muncă în România și reducerea migrației, asigurarea stabilității pieței muncii în domeniul construcțiilor, combaterea muncii nedeclarate și creșterea veniturilor bugetare și susținerea investițiilor publice și private printr-un cadru fiscal predictibil.

În acest context, recurentul a apreciat că restricționarea aplicării facilităților fiscale doar la activitățile desfășurate pe teritoriul României este obiectiv justificată și proporțională cu scopul măsurii, neputând fi calificată drept discriminatorie sau nelegală.

Cu privire la conformitatea soluției primei instanțe cu dreptul Uniunii Europene, recurentul a arătat că instanța de fond a reținut că normele atacate ar restrânge libertatea de prestare a serviciilor, contrar art. 56 TFUE, însă, prin Hotărârea CJUE din 26 septembrie 2024, cauza C-387/22 - Nord Vest Pro Sani Pro S.R.L. împotriva. AJFP Satu Mare, s-a statuat, în esență, că scutirea de impozit pentru lucrătorii din sectorul construcțiilor nu încalcă libertățile fundamentale europene, măsura este aptă să atingă obiectivul urmărit (menținerea forței de muncă în România), restrângerea este proporțională și justificată, având un scop de interes public major și diferența de tratament fiscal între lucrătorii activi în România și cei detașați în străinătate nu este nejustificată.

Concluzia CJUE a fost în sensul că libera circulație a lucrătorilor (articolul 45 TFUE) nu se opune unei reglementări naționale, precum cea din speță, care prevede o scutire specială de impozitul pe venit a lucrătorilor supuși impozitării pe teritoriul național care sunt încadrați în muncă la un angajator care desfășoară activități lucrative în sectorul construcțiilor pe teritoriul național și care nu au fost detașați în străinătate, cu scopul de a reduce migrarea forței de muncă din sectorul național al construcțiilor din cauza unui salariu minim inferior mediei Uniunii.

În acest context, recurentul a subliniat că jurisprudența CJUE confirmă legalitatea și compatibilitatea măsurilor fiscale naționale cu dreptul Uniunii Europene, contrar celor reținute de instanța de fond.

Printr-un alt set de argumente, recurentul a criticat și soluția referitoare la cheltuielile de judecată, solicitând reducerea celor acordate reclamantei în fond, în temeiul art. 451 alin. (2) și art. 453 alin. (2) C. proc. civ., întrucât cuantumul stabilit ar fi fost disproporționat față de complexitatea cauzei și activitatea efectivă desfășurată.

Intimata - reclamantă societatea A. S.R.L. a formulat întâmpinări față de fiecare dintre cele trei recursuri declarate în cauză.

4.1. Prin întâmpinarea formulată împotriva recursului promovat de recurentul - pârât Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale, intimata - reclamantă a invocat, în principal, excepția nulității recursului pentru nemotivarea căii de atac, apreciind că recurentul a reluat, în integralitate, argumentația expusă în fața primei instanțe.

În subsidiar, intimata a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, apreciind că Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale are calitate procesuală pasivă, câtă vreme este chiar emitentul ordinelor menționate. Totodată, intimata a subliniat că sentința este motivată, conform prevederilor art. 425 din C. proc. civ., iar pe fondul cauzei a arătat, în esență, că, în perioada supusă inspecției fiscale, intimata a avut salariați care lucrau în străinătate, însă aceste persoane lucrau în continuare la același angajator, mai precis societatea A. S.R.L., care avea contracte de prestări servicii cu beneficiari străini, astfel încât nu a fost schimbat locul de muncă la un alt angajator, condiție primordială pentru a fi incidentă ipoteza detașării.

În acest context, intimata - reclamantă a apreciat că nu poate fi incidentă interdicția de aplicare a facilităților fiscale în situația acestora, iar ordinele atacate adaugă la lege și instituie, în mod nelegal, condiții suplimentare, aspect confirmat chiar de Ministerul Finanțelor prin documentul intitulat "Procedura din 2022 de acordare a facilităților fiscale în domeniul construcțiilor", ce face obiectul Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1528 emis în 29.06.2022.

Intimata - reclamantă a menționat că prin prezenta acțiune în anulare, nu a pus în discuție motivațiile ce ar fi stat la baza instituirii condițiilor suplimentare pentru acordarea facilităților fiscale (acest aspect fiind susținut în acțiunea în anularea actelor administrativ fiscale), ci a contestat legalitatea condițiilor în temeiul cărora a fost sancționată, condiții instituite, în mod nelegal, prin acte normative obscure, ce, în opinia sa, încalcă dispozițiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă și principiile de drept aplicabile.

4.2. Prin întâmpinarea formulată față de recursul Ministerului Sănătății, intimata reclamantă a invocat, în principal, excepția nulității recursului pentru nemotivare, inadmisibilitatea argumentelor noi, apreciate de intimată ca fiind invocate de Ministerul Sănătății pentru prima dată în recurs, mai precis cele de la fila x a recursului - excluderea salariaților detașați în afara României, operată prin intermediul ordinelor atacate, nici nu trebuia menționată în Codul fiscal, întrucât ordinele fac aplicarea principiului aplicării în spațiu a legii civile, precum și lipsa de interes în susținerea recursului, față de afirmațiile din paragraful final al recursului, referitoare la anularea ordinelor în mod definitiv.

Pe fondul cauzei, pentru motive similare celor evocate în întâmpinarea arătată supra, intimata - reclamantă a solicitat și respingerea recursului formulat de Ministerul Sănătății, ca neîntemeiat.

4.3. Împotriva recursului promovat de Ministerul Finanțelor, intimata - reclamantă a invocat excepția tardivității recursului, excepția nulității recursului pentru nemotivare, inadmisibilitatea argumentelor noi, mai precis a celor expuse la pagina nr. 4 din recurs, privind invocarea deciziei nr. 3542/20.06.2024, pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție și inadmisibilitatea/lipsa de interes a motivelor de recurs prin care Ministerul Finanțelor a solicitat Înaltei Curți să se pronunțe asupra unor aspecte deja tranșate definitiv de către instanțele de judecată, cu referire tot la decizia civilă nr. 3542/20.06.2024, pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție.

Pe fondul cauzei, intimata - reclamantă a argumentat, în esență, în sensul unui caracter corect al reținerii, de către instanța de fond, a puterii de lucru judecat a sentinței civile nr. 3/05.01.2022, pronunțate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2021, rămasă definitiv și a netemeiniciei criticilor formulate de către Ministerul Finanțelor. Totodată, intimata - reclamantă a evocat și inadmisibilitatea criticilor privind cheltuielile de judecată.

II. Soluția instanței de recurs

Cu prioritate, instanța supremă subliniază că cele trei recursuri vor fi analizate unitar sub aspectul motivelor comune care privesc fondul cauzei, separat urmând a fi analizate doar motivele distinct invocate de către recurenții Ministerul Sănătății și Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale, cu precizarea că excepțiile care au fost soluționate în ședința publică de la ultimul termen de judecată din recurs nu vor mai dezvoltate și în prezentele considerente.

Astfel, analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor, Ministerul Sănătății și Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale sunt nefondate, pentru considerentele următoare:

În ceea ce privește critica din recurs privind soluția dată excepției rămânerii fără obiect a cererii invocată de către recurentul Ministerul Sănătății întemeiată pe faptul că prevederile Ordinului comun Ministerul Finanțelor Publice nr. 611 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Muncii și Justiției Sociale nr. 138 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Sănătății nr. 127 din 1 februarie 2019 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a "Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate" au fost abrogate de Ordinul comun nr. 2165/837/743/2019, iar acest din urmă ordin a fost abrogat de Ordinul comun Ministerul Finanțelor Publice nr. 1.942 din 12 mai 2020/Ministerul Muncii și Protecției Sociale nr. 979 din 19 mai 2020/Ministerul Sănătății nr. 819 din 14 mai 2020, instanța supremă constată că în mod corect a fost respinsă de către prima instanță.

În fapt, excepția vizează interesul intimatei reclamante de a continua demersul judiciar care are ca finalitate decelarea legalității/nelegalității actelor contestate pentru perioada în acestea au fost în vigoare și au produs efecte juridice inclusiv în ce o privește pe intimată față de care s-a emis Decizia de impunere nr. x_311/15.07.2022 prin care au fost stabilite obligațiile fiscale principale suplimentare, în cuantum de 7.751.908 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii, CASS angajat, CAS angajat, CAM, CAS în construcții și CAM în construcții.

Or, în condițiile în care prin încheierea de ședință din data de 10.01.2024, pronunțată în dosarul nr. x/2023, necontestată, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, în baza art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., a dispus suspendarea soluționării cauzei având ca obiect și anularea deciziei de impunere nr. x_311/15.07.2022 până la soluționarea definitivă a prezentului dosar nr. x/2023, rezultă, în afara oricărei ambivalențe că abrogarea ordinelor contestate în prezentul dosar, nu împiedică ci chiar impune controlul judiciar al acestora pentru perioada cât au fost în vigoare.

Cu privire la criticile aduse soluției de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Muncii și Solidarității Sociale, instanța supremă are în vedere faptul că în cadrul unui litigiu de contencios administrativ având ca obiect anularea unor acte administrative, calitate procesuală pasivă o are autoritatea sau instituția publică emitentă a actului/actelor contestate.

Or, rezultă cu evidență că Ministerul Muncii și Solidarității Sociale a semnat actele menționate în calitate de emitent, fiind, astfel, îndeplinită condiția existenței unei identități între persoana pârâtului și cel obligat prin raportul juridic dedus judecății statuată de dispozițiile art. 36 din C. proc. civ., excepția fiind, astfel, corect respinsă de către prima instanță.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de pârâtul pârâtul Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului și Solidarității Sociale, Înalta Curte constată că sentința recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.

Astfel, judecătorul fondului a explicat soluția pronunțată în dispozitiv prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, validând astfel raționamentul logico-juridic expus, în temeiul căruia a ajuns la concluzia admiterii acțiunii reclamantei. Cerința motivării adecvate a unei hotărâri judecătorești nu trebuie confundată cu obligația de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părți în vederea susținerii temeiurilor de fapt și de drept pe care se întemeiază solicitările acestora, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziția procesuală a părților.

Instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată.

Înalta Curte găsește de cuviință a sublinia și că aspectul invocat în recursul Ministerului Finanțelor care privește incidența deciziei nr. 3542/20.06.2024 pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, nu a făcut obiectul analizei primei instanțe, în timp ce art. 483 C. proc. civ. statuează că "recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile". Mai mult, respectiva decizie a constatat doar că ordinele comune atacate sunt acte autonome, emise de alte entități, astfel că nu se poate reține caracterul subsecvent al acestora în raport cu Ordinul nr. 239/2019, pentru a conduce la anularea acestora ca urmare a anulării acestuia, soluția adoptată fiind de casare a sentinței cu trimitere pentru rejudecare, în timp ce prin decizia nr. 1801/30.03.2023, prin care s-au respins recursurile formulate împotriva sentinței civile nr. 3 din 5 ianuarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și care a fost reținută cu putere de lucru judecat de către prima instanță, s-a făcut, subsecvent, și analiza, pe fond, a ordinelor comune contestate reținându-se că "actele normative trebuie să fie emise cu respectarea competenței constituționale și legale a organului emitent și cu respectarea actelor normative cu forță juridică superioară".

În același timp se constată întemeiată apărarea intimatului reclamant conform căreia critica din recursul pârâtului Ministerul Sănătății constând în aceea că excluderea salarialilor detașați în afara României, operată prin intermediul ordinelor atacate, nu trebuia menționată în Codul fiscal, câtă vreme ordinele în discuție fac aplicarea principiului aplicării legii civile în spațiu, respectiv pe teritoriul României, a fost invocată pentru prima dată în recurs cu încălcarea, de asemenea, a dispozițiilor procesuale amintite mai sus. Însă, în contextul anterior precizat, fără a realiza o analiză exhaustivă a acestei critici, este de menționat că impozitul pe venitul de salariile cuvenite muncitorilor detașați în străinătate se circumscrie sau nu Codul fiscal național ori legislației fiscale a statului în care este exercitată activitatea salarială, în funcție de prevederile Convențiilor privind dubla impunere.

Cu privire la fondul recursului, Înalta Curte constată că, potrivit art. 60 pct. 5) din Codul fiscal, forma în vigoare din 21.07.2019 în urma adoptării O.U.G. nr. 43/2019, sunt scutiți de la plata impozitului pe venit următorii contribuabili,,…persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), în perioada 1 ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

a) angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind:(…)

b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală.(…)

c) veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea sunt calculate la un salariu brut de încadrare pentru 8 ore de muncă/zi de minimum 3.000 RON lunar. Scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30.000 RON, obținut din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice. Partea din venitul brut lunar ce depășește 30.000 RON nu va beneficia de facilități fiscale;

d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii;

e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituției."

Printr-o primă categorie de Ordine contestate în prezenta cauză, respectiv nr. 3063/1376/1430/2019 și nr. 203/207/188/2021 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, mai exact prin Notele din Secțiunea A din Anexa nr. 1.1, ce se regăsește în Anexa nr. 6 a celor două ordine se prevede faptul că "potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor".

Prin cea de a doua categorie de Ordine contestate în prezenta cauză, respectiv nr. 611/138/127/2019- Anexa nr. 6, nr. 2165/837/743/2019 - Anexa 6, nr. 3063/1376/1430/2019 - Anexa nr. 1.2, Secțiunea A din Anexa nr. 6, nr. 1942/979/819/2020 - Secțiunea B.l din Anexa nr. 1.2, ce se regăsește în Anexa nr. 6, nr. 2814/1536/1806/2020 - Secțiunea B.l din Anexa nr. 1.2 ce se regăsește în Anexa nr. 6 și nr. 203/207/188/2021- Secțiunea B.l din Anexa nr. 1.2 din Anexa nr. 6, este prevăzută aceeași mențiune criticată, respectiv faptul că "facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanelor fizice care sunt detașate în afara României".

Or, analizând comparativ normele primare (Codul fiscal) cu cele infralegale terțiare (ordinele menționate mai sus), rezultă cu puterea evidenței că cele din urmă reglementează suplimentar și le completează pe cele dintâi, prima categorie de ordine impunând ca la stabilirea cifrei de afaceri reglementată la art. 60 pct. 5) lit. b) din Codul fiscal să fie avute în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României, desi Codul fiscal nu reglementează o astfel de limitare, iar ce de a doua statuând că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanelor fizice care sunt detașate în afara României, desi, de asemenea, Codul fiscal nu impune drept condiție pentru scutirea de la plata impozitului pe venit și desfășurarea activităților relevante numai pe teritoriul României.

În aceste condiții, instanța supremă, în acord cu prima instanță, constată că actele contestate au fost adoptate cu încălcarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, conform căruia "Actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă" și a dispozițiilor art. 77 și art. 78 din aceeași lege, potrivit cărora "Ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice centrale de specialitate sau ale autorităților administrative autonome se emit numai pe baza și în executarea legilor, a hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului. În formula introductivă a acestor acte normative vor fi cuprinse toate temeiurile juridice prevăzute la art. 42 alin. (4). (...) Ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora."

Mai mult, pentru prima categorie de acte contestate, respectiv Ordinele nr. 3063/1376/1430/2019 și nr. 203/207/188/2021, mai exact, Notele din Secțiunea A din Anexa nr. 1.1, ce se regăsește în Anexa nr. 6 a fiecăruia din cele două ordine, instanța supremă reține, în acord cu prima instanță, și puterea de lucru judecat a sentinței civile nr. 3 din data de 05.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2021, definitive prin Decizia nr. 1801/30. 03.2023, în care s-a reținut, așa cum s-a arătat mai sus și că "actele normative trebuie să fie emise cu respectarea competenței constituționale și legale a organului emitent și cu respectarea actelor normative cu forță juridică superioară."

Trebuie de precizat însă că, deși actele contestate sunt nelegale deoarece au fost emise cu încălcarea principiului ierarhiei normelor cuprinse în actele normative, totuși instanța supremă constată eronat considerentul primei instanțe conform căreia actele contestate ar încălca libera circulație a lucrătorilor, libertatea de stabilire și libertatea de a presta servicii, principii fundamentale ale pieței interne, înscrise în Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene la articolul 45 (libertatea de circulație a lucrătorilor), articolul 49 (libertatea de stabilire) și articolul 56 (libertatea de a presta servicii), aceste considerente fiind contrarii hotărârii CJUE din cauza C-387/22, Nord Vest Pro Sani Pro S.R.L., care a statuat că "articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru care rezervă beneficiul avantajelor fiscale și sociale doar angajaților întreprinderilor din sectorul construcțiilor care își desfășoară activitățile pe teritoriul acestui stat membru și care se află într-o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor din sectorul construcțiilor ai căror angajați sunt detașați în alte state membre, cu condiția ca această reglementare națională să fie justificată de motive imperative de interes general și să respecte principiul proporționalității, ceea ce presupune ca aplicarea sa să fie aptă să garanteze, în mod coerent și sistematic, realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv."

În fine, apreciază Înalta Curte că nu sunt întemeiate nici susținerile vizând obligarea recurenílor lor la plata cheltuielilor de judecată, pentru că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", și cele ale art. 455 C. proc. civ., potrivit cu care, "Dacă în cauză sunt mai mulți reclamanți sau mai mulți pârâți, ei vor putea fi obligați să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporțional sau solidar, potrivit cu poziția lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei."

Referitor la cuantumul cheltuileilor de judecată, instanța de control judiciar reține că, prin Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să soluționeze recursul în interesul legii a stabilit că, "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În raport cu caracterul obligatoriu al dezlegării date de instanța supremă prin decizia menționată, potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., se constată că argumentele recurenților, vizând modalitatea de apreciere asupra cuantumului cheltuielilor de judecată acordate în primă instanță, nu pot forma obiect al analizei instanței de recurs, neîncadrându