ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 877/2023

Ședința publică din data de 17 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 20 aprilie 2022 pe rolul Curții de Apel Oradea sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor suspendarea executării actelor administrative constând în Decizia de impunere nr. x/13.04.2022 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/13.04.2022.

Prin sentința nr. 104/CA/2022 pronunțată la data de 22 iunie 2022, Curtea de Apel Oradea – secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. SRL

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii, rejudecarea cererii și admiterea cererii de suspendare așa cum a fost formulată.

În motivarea recursului, după o scurtă prezentare a situației de fapt, se arată de către recurenta-reclamantă că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, mai exact dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Apreciază că, în mod nelegal, instanța de fond a reținut că în cauză nu subzistă cazul bine justificat în sensul că aparența dreptului nu este în favoarea recurentei, și că motivele invocate vizează fondul legalității actului atacat.

Totodată arată că, din argumentele de fapt și de drept și din înscrisurile depuse în probațiune, rezultă indicii serioase privind nelegalitatea actului a cărui suspendare o solicită, astfel că este îndeplinită condiția prevăzută de art. 14 raportat la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 privind existența unui caz bine justificat.

Sub acest aspect arată că deși din extrasul de carte funciară nr. x rezultă că nu exista nicio clădire pe teren, și ca atare nu puteau fi livrate apartamentele menționate în Anexa nr. 3, această probă nu a fost luată în considerare. Susține totodată, că deși în raportul de inspecție fiscală se face referire în mod constant la faptul că beneficiarii antecontractelor sunt intabulați în cartea funciară, nu se atașează niciun extras în susținerea acestei afirmații.

Susține recurenta că prin emiterea actului administrativ fiscal au fost încălcate dispozițiile art. 113 Codul de procedură fiscală de către echipa de inspecție fiscală în sensul că nu s-a procedat la verificarea/stabilirea bazei impozabile și a situației de fapt potrivit prevederilor legale, având în vedere faptul că organul fiscal poate să stabilească creanțe fiscale doar în cazurile expres prevăzute de lege, iar în acest caz organele fiscale nu au analizat starea de fapt reală a societății recurente.

O altă critică vizează refuzul accesului la dosarul fiscal. Astfel societatea a solicitat accesul la anexele aferente rezultatelor inspecției fiscale pentru a vedea care sunt toate avute în vedere de inspectori, informații ce nu au fost acordate societății. Apreciază în acest sens că i-a fost încălcat dreptul la apărare prin neprezentarea tuturor documentelor care au stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, fiind în imposibilitatea de a putea analiza probele utilizate de organele de inspecție fiscală pentru stabilirea situației fiscale de fapt.

Se formulează critici și cu privire la dreptul de deducere a TVA-ului în raport de dispozițiile art. 299 și art. 301 din Legea nr. 227/2015 în ceea ce privește relațiile comerciale cu societățile B. S.R.L., C., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G.. În acest sens, apreciază recurenta că societatea are dreptul de deducere al TVA-ului, având în vedere faptul că aceasta a luat toate măsurile pentru verificarea furnizorilor, la data respectivelor verificării aceștia fiind activi din punct de vedere fiscal, iar achizițiile realizate au la bază documente justificative.

O altă critică de nelegalitate a actului administrativ vizează respectarea dispozițiilor legale cu privire la impozitul pe profit.

Susține recurenta că, în raport de dispozițiile pct. . 440, pct. 441 și pct. 442 din OMFP nr. 1802/2014, momentul în care se realizează vânzarea bunurilor imobile este momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare în formă autentică.

Apreciază că, în mod nelegal organele fiscale au aplicat prevederile art. 11 din Legea nr. 227/2015 sens în care susține că organele fiscale avea obligația de a proba că tranzacțiile sunt în mod evident artificiale sau inadecvate pentru scopul atingerii rezultatului obținut sau că aceste acte sau tranzacții nu au fost îndeplinite pentru motive normale comerciale sau juridice, ci doar pentru motive de a obține avantaje fiscale. Cu alte cuvinte, organul fiscal trebuia să stabilească și să probeze că tranzacțiile pe care el le reîncadrează au un obiectiv exclusiv fiscal și nu economic, raportat la activitatea contribuabilului. Din probele legal administrate, recurenta a realizat recunoașterea veniturilor potrivit prevederilor contabile în vigoare.

Susține recurenta că avansurile încasate nu reprezintă venituri în accepțiunea reglementărilor contabile până în momentul realizării transferului de proprietate, astfel că în mod nelegal, organele fiscale au aplicat prevederile art. 11 din Legea nr. 227/2015 și au retractat avansurile încasate ca fiind venituri realizate.

Totodată, în raport de dispozițiile Codului de procedură fiscală, atunci când organul fiscal contestă corectitudinea declarației contribuabilului, acestuia îi revine sarcina de a face proba contrară prin care să demonstreze că declarația este inexactă, iar în cazul în care organul fiscal nu aduce probe în susținerea situației fiscale pe care acesta o stabilește, rămâne valabilă prezumția de sinceritate și de corectitudine a declarației fiscale prezentată de contribuabil organului fiscal.

Apreciază recurenta că, în raport de dispozițiile art. 6 din Legea nr. 207/2015, organele fiscale nu aveau competența de a recalifica tranzacția economică și de a stabili anumite prețuri medii, fără realizarea unei analize amănunțite a condițiilor contractuale și a specificului pieței în care activează societatea.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente apreciază recurenta că și aceasta este îndeplinită având în vedere faptul că, punerea în executare a deciziei de impunere echivalează cu blocarea activității societății care are în derulare un număr de 179 de antecontracte de vânzare-cumpărare. Pe de altă parte, în situația în care se va trece la o executare silită imobiliară, beneficiarii imobilelor potrivit promisiunilor vor pierde atât valoarea achitată cât și imobilele, repunerea în situația anterioară fiind imposibilă. Pe de altă parte, în raport de suma foarte mare ce în mod nelegal a fost reținută în sarcina societății, în patrimoniul nostru se creează un prejudiciu evident, în sensul efectuării unei plăți nedatorate la bugetul de stat, putând produce blocarea activității societății, poate chiar falimentul, fiind imposibil de restabilit situația anterioară.

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor nu au formulat întâmpinare în cauză.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Prin decizia de impunere nr. x/13.04.2022 s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 5.666.870 RON cu titlu de impozit pe veniturile microîntrerpinderilor, impozit pe profit și TVA.

În acest context, reclamanta A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/13.04.2022, a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 413/13.0,4.2022 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/13.04.2022.

Prima instanță a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantă, iar recursul promovat în cauza pendinte vizează motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu cele ale art. 2 lit. t) și ș) din Legea nr. 554/2004, este una în conformitate cu litera și spiritul unor astfel de texte normative.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Amintește instanța că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Prin urmare, suspendarea executării actelor administrative reprezintă un eficient instrument procedural menit a asigura respectarea principiului legalității, fiind reglementat, în planul contenciosului administrativ, de prevederile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, însă reprezintă și o ipoteză de excepție de la regula caracterului executoriu al actului administrativ, sens în care este de strictă interpretare și presupune îndeplinirea unor exigențe specifice. Conform acestora, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

Executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cazul bine justificat și paguba iminentă, cele două condiții determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei și invers.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Noțiunea de caz bine justificat are o definiție legală reglementată prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t), din Legea nr. 554/2004 care prevăd că, printr-o astfel de noțiune se înțeleg: "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoiala serioasă în privința legalității actului administrativ".

În concret, pentru a interveni suspendarea pe cale judecătorească a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, care să creeze o îndoială rezonabilă privind prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ, fără a fi necesar a răsturna această prezumție, răsturnare care se poate petrece în fața instanței care examinează cererea în anularea actului administrativ.

În cazul suspendării actului administrativ fiscal instanța este chemată să realizeze o analiză de aparență a legalității, fără a influența și afecta fondul cauzei, verificarea fiind una limitată doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra sus indicatei prezumții.

Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ, însă fără a fi limitative, au fost reținute de instanța supremă ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ.

În prezenta cauză argumentele invocate ca fiind "împrejurări vădite", nu au capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reține că nu este suficient ca recurenta-reclamantă să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului.

Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării actului administrativ, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Or, aspectele prezentate de recurenta-reclamantă, în susținerea îndeplinirii condiției cazului bine justificat (refuzul organului fiscal de a permite accesul recurentei reclamante la dosarul fiscal, îndeplinirea condițiilor privind deductibilitatea cheltuielilor sau a condițiilor privind deductibilitatea TVA, nerespectarea de către organele fiscale a prevederilor art. 6, art. 7 și art. 11 din Codul fiscal, etc.) privesc fondul actelor atacate, temeinicia și legalitatea acestora, și se analizează în cadrul acțiunii în anulare, neputând fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității.

Criticile recurentei-reclamante excedează analizei instanței în procedura suspendării executării actului și nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat.

În cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se poate pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului.

În mod corect judecătorul fondului a reținut că în dovedirea cazului bine justificat, reclamanta a înțeles să invoce motive de nelegalitate ce nu întrunesc exigențele prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât respectivele motive nu pot fi analizate în procedura specifică cererii de suspendare a executării, deoarece s-ar prejudeca fondul litigiului.

Prin raportare la considerentele anterior expuse, Înalta Curte reține că prima instanță a realizat o corectă aplicare a normelor de drept material, stabilind legal că aspectele evocate de recurenta - reclamantă nu pot fi încadrate în parametrii reglementați de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, spre a fi reținută îndeplinirea condiției existenței cazului bine justificat.

În ceea ce privește cea de-a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, deși nu se mai impune a fi analizată, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ, se reține că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu, or, în cauză, nu s-a făcut o astfel de dovadă în sensul prevederilor legale menționate, corect stabilind judecătorul fondului că nu s-a probat care numărul angajaților, dacă a angajat credite sau alte obligații bănești scadente, elemente de natură a demonstra realitatea susținerilor privind existența prejudiciului în caz de executare a obligațiilor suplimentare stabilite prin decizia a cărei suspendare s-a solicitat.

Ca atare, Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă nu prezintă critici concrete din care să rezulte că prima instanță ar fi dat o interpretare greșită normelor de drept material.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 104/CA/2022-P.I. din 22 iunie 2022 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 februarie 2023.