ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1817/2022

Ședința publică din data de 25 martie 2022

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. de dosar x/2021 la data de 15.09.2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 12.07.2021, a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 419/1907.2021 și a Dispoziției de măsuri nr. F-BH nr. 441/06.07.2021.

Prin sentința nr. 122/CA/2021 pronunțată la data de 13 octombrie 2021, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. ca nefondată, și a dispus restituirea în favoarea reclamantei a cauțiunii în cuantum de 23.558 RON și a originalului recipisei de consemnare nr. x înregistrată în Registrul de valori al instanței la poziția nr. 399/2021, în măsura rămânerii definitive a prezentei hotărâri.

Împotriva sentinței anterior menționată a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în totalitate a sentinței atacate și în rejudecare admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. xnr. 473/12.07.2021 și a dispoziției de măsuri nr. F-BH nr. 441/06.07.2021.

În motivarea recursului, a arătat că ceea ce a condus la respingerea cererii de suspendare a fost reținerea de către instanța de fond a neîndeplinirii condiției privind cazul bine justificat întrucât instanța s-a mărginit la o analiză mult prea sumară a stării de fapt raportat la temeiurile de drept aplicabile, și care în final era susceptibilă că contureze o astfel de aparență, respectiv să conducă la o îndoială serioasă cu privire la nelegalitatea actelor administrative.

Starea de fapt constată și reținută de instanță este corectă în sensul în care societatea, în calitate de "agent de muncă temporară" detașează în străinătate "angajați temporari" care prestează activitatea de "șoferi în trafic internațional" pentru care pe perioada detașării acordă "diurne".

În raport de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. h), art. 9, art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestărilor de servicii transnaționale, art. 14

1

din H.G. nr. 337/2017 - Norme de aplicare a Legii nr. 16/2014, al căror conținut este enunțat în cuprinsul cererii de recurs, susține recurenta că potrivit legii speciale angajații temporari, pe perioada cât lucrează în afara României sunt considerați "detașați" (transnațional) li se aplică, pe de o parte, dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 respectiv au dreptul la "indemnizația specifică detașării transnaționale" pentru care este prevăzut în mod expres aplicarea regimului fiscal de la art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, iar pe de altă parte, pot fi avute în vedere inclusiv dispozițiile din dreptul comun, respectiv cele de la art. 46 alin. (4) din Codul muncii și care prevede că "salariatul detașat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare (dacă le-a făcut), precum și la o indemnizație de detașare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil".

Stabilind faptul că angajații temporari care lucrează în afara României sunt considerați în această perioadă ca "lucrători detașați transnațional" și că au dreptul la "indemnizația specifică detașării transnaționale" (diurnă), fapt confirmat inclusiv de art. 8 lit. i) din Legea nr. 16/2017 devin incidente dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal în conformitate cu care "regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: k) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: (ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru neîndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar".

Concluzionează recurenta că în raport la starea de fapt reținută de prima instanță și de normele juridice invocate, există o îndoială serioasă cu privire la nelegalitatea actelor administrative a căror suspendare o solicită.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Prin decizia de impunere nr. x/12.07.2021 s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 10.057.796 RON cu titlu de impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuție de asigurări sociale reținută de la asigurați, contribuție pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați și contribuție asiguratorie pentru muncă.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva actului administrativ anterior menționat.

În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrație Județeană a Finanțelor Publice Bihor, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/12.07.2021, a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 419/1907.2021 și a Dispoziției de măsuri nr. F-BH nr. 441/06.07.2021.

Amintește instanța că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ.

Cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot in practica instanței supreme s-a statuat că aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării actului administrativ, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Analizând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. potrivit cărora casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, după cum se va arăta în cele ce succed.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, nu pot fi reținute alegațiile recurentei în sensul că instanța de fond s-a mărginit la o analiză mult prea sumară a stării de fapt raportat la temeiurile de drept aplicabile, respectiv art. 2 alin. (1) lit. h), art. 9, art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017, art. 14

1

din H.G. nr. 337/2017.

În speță, examinând sumar actele dosarului, fără a fi posibilă antamarea fondului în această etapă a procedurii, în mod corect a reținut prima instanță că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece, recurenta-reclamantă a invocat motive ce țin de nelegalitatea actului administrativ fiscal vizând încălcarea principiilor de drept fiscal și netemeinicia actelor administrative atacate prin raportare la încălcarea prevederilor legale aplicabile, toate aceste critici implicând dezlegarea unor chestiuni de drept complexe ori administrarea unui probatoriu pentru lămurirea stării de fapt. Or, astfel de verificări nu pot fi efectuate în procedura sumară a suspendării actelor administrative fiscale, instanța fiind învestită să analizeze numai aparența dreptului, chestiunile de fapt sau de drept care sunt evidente și nu implică o cercetare în profunzime a fondului cauzei.

Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă consideră că este îndeplinită condiția cazului bine justificat prin faptul că angajații temporari care lucrează în afara României sunt considerați în această perioadă ca "lucrători detașați transnațional" și că au dreptul la "indemnizația specifică detașării transnaționale" (diurnă), fapt confirmat inclusiv de art. 8 lit. i) din Legea nr. 16/2017 devin incidente dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal.

Cu alte cuvinte, ceea ce susține recurenta constă în faptul că sumele acordate de către recurenta-reclamantă propriilor angajați pot fi calificate ca fiind sume achitate cu titlu de diurnă pentru detașare și ca atare trebuiau aplicate prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, susțineri ce privesc fondul cauzei și ca atare nu pot fi analizate în cadrul cererii de suspendare, astfel cum în mod corect a remarcat și instanța de fond, pentru verificarea acestor argumente privind nelegalitatea actului administrativ fiscal, Decizie de impunere nr. x/12.07.2021, fiind necesară analiza unor aspecte de fond care depășesc limitele procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului.

Stabilirea existenței cazului bine justificat se poate realiza pe baza cercetării indiciilor de nelegalitate, fără ca instanța să poată dezlega fondul pricinii în cadrul soluționării cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Suspendarea executării actului administrativ constituie așa cum s-a mai spus, o situație de excepție, în cadrul căreia instanța are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de lege pentru suspendarea executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Prin urmare, Înalta Curte constată că argumentele prezentate nu sunt în măsură să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat și nu pot fi asimilate unor motive temeinice de natură a concluziona că cererea de suspendare este întemeiată, deoarece în cererea de suspendare trebuie să se ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii ca, în final, să fie posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată.

Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte reține că cele două condiții legale, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se probează, în același timp, iminența producerii unei pagube semnificative și reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esențial pentru a motiva existența cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care s-a respins cererea de suspendare, ca neîntemeiată, este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 122/CA/2021 din 13 octombrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 martie 2022.