ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6281/2021

Ședința publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 26.02.2021 reclamanta A. S.R.L., societate în insolvență, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, A.N.A.F. - Direcția Generală a Marilor Contribuabili și Administrația Județeană a Finanțelor publice Ilfov suspendarea executării Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 357/2019, a Deciziilor de impunere din oficiu nr. x/05.11.2014 (perioada de raportare 06/2014), nr. x/22.12.2014 (perioada de raportare 09/2014), nr. 160/SBD/02.02.2015 (perioada de raportare 09/2014), precum și a Deciziilor de plată accesorii nr. x/10.09.2014 și nr. y/11.02.2015, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestor acte administrativ fiscale.

Prin încheierea din 28 iunie 2021 Curtea de Apel București, secția a IX - a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de suspendare, a suspendat executarea Deciziilor de impunere din oficiu nr. x/05.11.2014, nr. x/22.12.2014 și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/11.02.2015, respingând cererea de suspendare a Deciziei de impunere din oficiu nr. 160/SBD/02.02.2015 și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 218/10.09.2014, ca nefondată.

Împotriva încheierii au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Marilor Contribuabili, acestea criticând-o pentru nelegalitate pentru motive subsumate cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a încheierii, în sensul admiterii în tot a cererii formulate și suspendării executării inclusiv a Deciziei de impunere din oficiu nr. 160/SBD/02.02.2015 și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 218/10.09.2014.

În motivarea recursului, s-a arătat că, în privința celor două decizii instanța de fond a reținut, în mod nelegal, că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, ca urmare a faptului că probele invocate de reclamantă, procesele-verbale și raportul de expertiză contabilă judiciară, nu privesc perioada fiscală ce face obiectul deciziilor în discuție.

Astfel, deși prin concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară nr. 1431/19.09.2018 se atestă că A.N.A.F. a încălcat OPANAF nr. 3392/04.11.2011 ce stabilește obligativitatea de a dispune o verificare ulterioară în situația emiterii deciziilor privind estimarea unui impozit, stabilind totodată un debit de 239.813 RON față de 19.953.193 RON aferent perioadei iunie- septembrie 2014, iar prin procesele-verbale nr. x/29.01.2019 și nr. y/20.02.2019 se stabilește pentru perioada iunie- septembrie 2019 un debit de 298.580 RON, reținând totodată că reclamanta a înantat prin adresele nr. AS5FP 4547/22.01.2019 și AMF nr. 76/23.01.2019 toate documentele aferente perioadei marte 2014 - decembrie 2014, instanța de fond a reținut că aceste aspecte nu răstoarnă prezumția de legalitate a deciziei de impunere emisă pentru luna imediat următoare perioadei septembrie 2014, respectiv decizia de impunere din oficiu nr. 160-SDB emisă la 02.02.2015 ce se referă la impozite, taxe și contribuții aferente perioadei de raportare octombrie 2014.

Întrucât în cadrul cererii de suspendare a executării nu se pot antama aspecte de fond, recurenta-reclamantă a solicitat a fi avute în vedere argumentele de nelegalitate a deciziilor de impunere în ceea ce privește nerespectarea de către organele fiscale a dreptului societății de a-și depune declarațiile fiscale pentru perioada în care s-a aflat în imposibilitate obiectivă de a-și exercita acest drept, arătându-se, totodată, că aceste decizii de impunere din oficiu au fost emise cu încălcarea dispozițiilor legale, inclusiv OPANAF nr. 3392/04.11.2011 art. 3 parag 2 și, implicit, a puterii de lucru judecat a sentinței civile nr. 2990/11.10.2016 pronunțată de Curtea de Apel Bucuresti și a deciziei Î.C.C.J. nr. 3516/21.06.2019, ambele pronunțate în dosarul nr. x/2016.

Or, aceste aspecte sunt, în opinia recurentei, de natură să inducă o îndoială asupra legalității actului, îndoială ce se circumscrie noțiunii de "caz justificat" avută în vedere de legiuitor în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Dintre documentele depuse în susținerea acestor argumente, recurenta a indicat documentul intitulat notificare privind obligațiile fiscale restante nr. x/16.04.2021, prin care A.N.A.F. stabilește un debit în sarcina societății în cuantum de 24.356.482 RON, în condițiile în care numai prezentul litigiu are ca obiect un debit în cuantum de 15.630.111 RON, iar dosarul nr. x/2021 are ca obiect un debit de 15.384.464 RON aferent deciziilor de impunere pentru lunile iulie 2014, august 2014 și noiembrie 2014. Astfel, dovedirea aparenței de nelegalitate în ceea ce privește Decizia de impunere din oficiu 160-SDB emisă la 02.02.2015 ce se referă la impozite, taxe și contribuții aferente perioadei de raportare octombrie 2014, este certificată, încă o dată, chiar prin actele ce emană de la A.N.A.F., implicit solicitarea unui debit de 24.356.482 RON în condițiile în care pe rolul Curții de Apel Bucuresti se aflau 2 litigii având ca valoare totală suma de 31.014.575 RON, iar pe conturile societății se afla înființată o popriere în cuantum total de 32.267.530 RON.

În privința condiției pagubei iminente, recurenta-reclamantă a arătat, pe de o parte, că are conturile blocate, aspect ce împiedică orice șansă de a propune și aproba un plan de reoganizare, iar pe de altă parte, daca s-ar menține în ființă efectele deciziei de impunere din oficiu 160-SDB emisă la 02.02.2015 ce se referă la impozite, taxe și contribuții aferente perioadei de raportare octombrie 2014, decizie ce s-ar circumscrie unei creanțe curente din procedura insolvenței, datorită faptului că A.N.A.F. s-a înscris la masa credală doar cu deciziile de impunere aferente perioadei iunie - septembrie 2014, iar după nu a efectuat o inspecție fiscală pentru a își suplimenta înscrierea, în conformitate cu dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea 85/2014.

Societatea a solicitat suspendarea tuturor deciziilor de impunere din oficiu emise de către A.N.A.F., atât în prezentul dosar, cât și în dosarul nr. x/2021 pentru a putea astfel face un pas inainte în ceea ce priveste procedura de reorganizare în dosarul de insolvență nr. x/2014, în sensul definitivării tabelului de creanțe și intrării în procedura de reorganizare. Astfel cum se poate observa din extrasele B.P.I. atasate, judecătorul sindic a acordat termene în cauză tocmai pentru soluționarea dosarelor nr. x/2016, nr. y/2016 și nr. z/2016 ce au avut ca obiect deciziile de impunere din oficiu pentru care societatea a formulat prezenta cerere de suspendare.

Echilibrarea intereselor părților poate fi privită și ca o aplicație particulară a principiului proporționalității, ceea ce înseamnă că la soluționarea cererii de suspendare a unui act administrativ, instanța de judecată trebuie să analizeze dacă interesul reclamantei de a fi amânată executarea actului până la soluționarea definitivă a cauzei este sau nu mai putemic decât interesul de a se executa actul imediat, chiar înainte ca instanțele să se pronunțe asupra legalității sale. Ținând seama de circumstanțele concrete ale cauzei mai sus aratate, urmeaza a se constata că executarea deciziilor de impunere din oficiu este de natură a atrage falimentul societății.

In ceea ce privește necesitatea suspendării Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 218/10.09.2014, pe lângă argumentele mai sus invocate ce se răsfrâng implicit asupra acesteia, având în vedere faptul că judecătorul fondului a înțeles să facă referire la declarația 112 depusă de societate, recurenta a înțeles să suplimenteze probatoriul cu înscrisuri noi: - declarații fiscale aferente perioadei de raportare 08.2014-05.2015, - notificąre A.N.A.F. nr. x/15.04.2021, - extras portalul instanțelor dosar nr. x/2021.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea hotărârii recurate, în sensul admiterii excepției lipsei calității sale procesuale pasive. În motivarea recursului s-a apreciat că, prin raportare la dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru a avea calitate procesuală în cauză, A.N.A.F. ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător, situație în care, în cazul în care s-ar fi admis acțiunea, instanța ar fi putut face aplicabilitatea art. 18 din același act normativ.

In speță, această condiție nu este îndeplinită întrucât A.N.A.F. nici nu a emis actele a căror suspendare s-a dispus în prezenta cauză și nici nu s-a facut dovada că, instituția nu a soluționat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamantă. Totodată, în prezentul litigiu, nu se atacă un act emis de către A.N.A.F., astfel că aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecății și nu există motive pentru a se pronunța o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu Agenția Naționala de Administrare Fiscală, raportul juridic fiind născut între persoana vătămată - reclamanta A. S.R.L. și autoritatea emitentă a actului administrativ - pârâta D.G.A.M.C.

Recurenta Direcția Generală a Marilor Contribuabili a criticat, la rândul său, încheierea primei instanțe, prin prisma greșitei admiteri a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.J.F.P. Ilfov, pârâtă care trebuia să fie păstrată în cauză.

Date fiind dispozițiile art. 29 alin. (1) și (2), art. 30 alin. (1), art. 36 alin. (3) Codul de procedură fiscală, acest organ fiscal - A.J.F.P. Ilfov este, la data prezentei, singura autoritate fiscală competentă a pune în executare o eventuală hotărâre judecătorească de suspendare a executării unor acte administrativ-fiscale, întrucât administrează fiscal societatea reclamantă și deține întreaga situație fiscală a acesteia (constând în administrare, declarare și executare acte administrative).

A mai arătat recurenta că încheierea din data de 28.06.2021 este rezultatul aplicării eronate a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, în opinia sa nefiind îndeplinite niciuna dintre condițiile pentru a se dispune suspendarea executării.

Astfel, se impunea respingerea în tot a cererii de suspendare a executării, întrucât așa-zisul caz bine justificat constatat de curtea de apel nu este dovedit în cauză, actele administrativ-fiscale/deciziile contestate fiind temeinice în fapt și în drept, reprezentând un mijloc de probă veritabil, până lă proba contrarie. Cu toate acestea, la simpla lecturare a raportului de expertiză întocmit în dosarul de insolvență nr. x/2014/a3 depus de reclamantă, curtea de apel a concluzionat că asupra actelor administrativ-fiscale ar plana putemice dubii privind legalitatea . Ori, în opinia recurentei, raportul reprezintă un înscris în care expertul și-a exprimat opinia de specialist, iar expertiza efectuată în cadrul unei cauze judecătorești, ca orice mijloc de probă, nu are valoare probantă absolută, ci dobândește valoare probatorie analizată în ansamblul tuturor celorlalte probe administrate în cauză.

In speță, reclamanta a invocat în susținerea existenței cazului bine justificat faptul că a primit o poprire de la A.J.F.P. Sector 5, organ fiscal care a înțeles să pună poprire - în baza titlurilor executorii reprezentate de deciziile de impunere nr. x/05.11.2014, nr. x/22.12.2014 și nr. y/11.02.2015, acte care sunt suspendate la data pronuntării încheierii recurate, în temeiul dispozițiilor art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 privind procedura insolvenței. Așadar, reclamanta nu avea nici un interes să solicite suspendarea Deciziei nr. x/05.11.2014, nr. x/22.12.2014 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată nr. x, întrucât raportat la împrejurările cauzei aceste decizii de impunere - titluri de creanță de la data deschiderii procedurii în dosarul de insolvență nr. x/2014/a3 - 11.12.2014, erau suspendate de drept, astfel încât reclamanta nu a relevat împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoiala serioasă în privința legalitąții actului administrativ-fiscal.

În privința condiției pagubei iminente, recurenta a arătat că reclamanta a relevat, iar curtea de apel și-a însușit, o serie de consecințe ale actelor administrative a căror suspendare a executării a solicitat-o, argumente care sunt pur ipotetice și speculative, cu atât mai mult cu cât în justificarea îndeplinirii condiției pagubei iminente nu pot fi pur și simplu invocate efectele actului. De asemenea, instanța a ignorat faptul că reclamanta nu a probat această pagubă, ci s-a limitat la simple afirmații.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu solicitarea, întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, de suspendare a executării Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 357/2019, a Deciziilor de impunere din oficiu nr. x/05.11.2014, nr. x/22.12.2014, nr. y/02.02.2015, pentru impozitele, taxele și contribuțiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă pentru perioadele de raportare 6/2014, 9/2014, 10/2014 precum și a Deciziilor de plată accesorii nr. x/10.09.2014 și nr. y/11.02.2015.

Instanța de fond a admis în parte cererea formulată, apreciind, în esență, că pentru Decizia de impunere din oficiu nr. 160/SBD/02.02.2015 și Decizia referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 218/10.09.2014 nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat.

Răspunzând punctual criticilor formulate prin căile de atac promovate atât de către reclamantă, cât și de către autoritățile pârâte, Înalta Curte reține că Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a limitat la a invoca excepția lipsei calității sale procesuale pasive. Argumentele invocate în susținerea acesteia nu pot conduce la reformarea încheierii pronunțate de prima instanță, câtă vreme din verificarea considerentelor se observă că s-a apreciat ca inadmisibilă solicitarea reclamantei de suspendare a executării deciziei de soluționare a contestației emisă de A.N.A.F., dată fiind lipsa caracterului executoriu, iar prin dispozitiv nu se dispune suspendarea executării unui act emis de către aceasta și, implicit nu se instituie nici o obligație în sarcina sa.

La rândul său, recurenta Direcția Generală a Marilor Contribuabili a criticat soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a A.J.F.P. Ilfov. Înalta Curte constată caracterul nefondat al susținerilor subsumate acestui aspect, apreciind, în acord cu cele reținute de prima instanță, că A.J.F.P. Ilfov nu a emis niciunul dintre actele a căror suspendare a executării se solicită în prezenta cauză, iar dispozițiile art. 38 alin. (3) Codul de procedură fiscală, prevăd că modificarea sediului contribuabilului nu este de natură a atrage competența organului fiscal în administrarea căruia a trecut acesta, dacă se află în curs o procedură fiscală.

În privința argumentelor recurentelor referitoare la modul de soluționare a fondului cererii de suspendare a executării, Înalta Curte reține că potrivit art. 14 din legea contenciosului administrativ, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 autorității publice care a emis actul sau a celei ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței pe fond, cerere ce poate fi promovată conform art. 15 din același act normativ și prin acțiunea în anulare, în tot sau în parte, a actului atacat.

Admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiționată de întrunirea cumulativă a cerințelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorității emitente sau celei ierarhic superioare, existența cazului bine justificat așa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ și paguba iminentă definită de art. 2 lit. ș) din același act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorității publice sau a unui serviciu public.

Îndeplinirea condițiilor referitoare la existența cazului bine justificat și a pagubei iminente este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării.

Aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă și unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Din această perspectivă, instanța de control judiciar constată ca fiind fundamentată aprecierea primei instanțe, în sensul identificării împrejurărilor calificate de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 drept cazuri bine justificate și nu poate primi susținerile recurenților conform cărora aspectele reținute de prima instanță în motivarea existenței cazului bine justificat sunt aspecte ce țin de fondul acțiunii în anulare.

În speță, s-a reținut, în mod corect, o aparență de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale emise pentru perioada iunie- septembrie 2014, evidențiată de concluziile raportului de expertiză întocmit în dosarul de insolvență nr. x/2014/a3, care au reținut un cuantum mult diminuat al creanței pretinse de organele fiscale. Astfel, sunt neîntemeiate criticile pârâtei Direcția Generală a Marilor Contribuabili, vizând neîndeplinirea condiției existenței cazului bine justificat, cu atât mai mult cu cât verificările fiscale ulterioare, finalizate prin emiterea proceselor-verbale nr. x și 22 au privit aceeași perioadă și aceleași debite stabilite prin decizii de impunere din oficiu, atestând parțial concluziile expertului cu privire la cuantumul creanței.

Înalta Curte reține însă caracterul fondat al argumentelor recurentei-reclamante și constată că decizia de impunere din oficiu nr. 160/SBD/02.02.2015, ce vizează impozite, taxe și contribuții aferente perioadei de raportare octombrie 2014, este un act administrativ-fiscal subsecvent celor analizate în cadrul expertizei contabile și a căror suspendare s-a dispus de către prima instanță. În mod similar, decizia referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 218/10.09.2014 vizează dobânzi și penalități de întârziere calculate pentru perioada iulie- septembrie 2014.

Aceste aspecte, împreună cu indiciile de încălcare a dispozițiilor OPANAF nr. 3392/04.11.2011 art. 3 paragraf 2, reținute în cadrul dosarului nr. x/2016, dovedesc existența unei îndoieli serioase și rezonabile și cu privire la cele două decizii de impunere pentru care prima instanță nu a dispus suspendarea executării.

În concluzie, instanța de recurs apreciază că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru toate actele administrativ-fiscale indicate în cererea de chemare în judecată.

În privința celei de-a doua condiții prevăzute de lege, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile formulate de recurenta-pârâtă vizând nedovedirea pagubei iminente, reținând că reclamanta a depus la dosarul cauzei un material probator amplu, în sprijinul dovedirii prejudiciului pe care l-ar putea suferi prin respingerea cererii de suspendare a executării deciziilor de impunere. Este reală susținerea pârâtei, în sensul că nu poate fi avut în vedere, la admiterea cererii de suspendare, doar cuantumul creanței fiscale, dar în cauză instanța de fond nu a avut în vedere doar acest criteriu, ci și totalitatea înscrisurilor aflate la dosarul cauzei, din a căror coroborare a reieșit caracterul grav prejudiciabil pe care executarea creanțelor fiscale l-ar produce asupra patrimoniului reclamantei și activității sale.

În același timp, același material probator suplimentat în recurs cu înscrisuri noi (declarații fiscale aferente perioadei de raportare 08.2014-05.2015, - notificąre A.N.A.F. nr. x/15.04.2021), precum și stadiul dosarului de insolvență și al procedurii de reorganizare a activității societății reclamante, determină instanța de recurs să aprecieze că este îndeplinită șincondiția pagubei iminente, pentru a opera suspendarea executării tuturor deciziilor de impunere atacate.

În contextul anterior expus, Înalta Curte constată că, în cauză, sunt îndeplinite condițiile cumulativ impuse de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actelor administrative-fiscale, aspect de natură a atrage casarea în parte hotărârii de fond și reformarea soluției primei instanțe prin prisma motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., va casa în parte încheierea recurată și, rejudecând, va admite în tot cererea reclamantei, în sensul că va dispune suspendarea executării și în privința Deciziei de impunere din oficiu nr. 160/SBD/02.02.2015 și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 218/10.09.2014. Totodată, vor fi menținute restul dispozițiilor încheierii și respinse recursurile autorităților pârâte ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. (continuator al C.I.I. C.) împotriva încheierii din 28 iunie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX - a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte încheierea recurată și, rejudecând:

Admite în tot cererea reclamantei A. S.R.L., în sensul că dispune suspendarea executării și în privința Deciziei de impunere din oficiu nr. 160/SBD/02.02.2015 și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 218/10.09.2014.

Menține restul dispozițiilor sentinței.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 28 iunie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX - a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 09 decembrie 2021.