ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4523/2022

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 14.10.202021, reclamanta A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice- Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București- Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2021 comunicată Societății la data de 05.10.2021, astfel cum aceasta este întemeiată pe concluziile Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.09.2021, prin care s-au stabilit sume suplimentare de plată în sarcina ETS, în cuantum total de 50.640.758 RON, rezultate din stabilirea suplimentară de i contribuții sociale și impozit pe profit. Prin cererea completatoare, reclamanta a solicitat, în plus, suspendarea deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere/nedeclarare, respectiv decizia de impunere privind obligațiile fiscale accesorii stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x/25.10.2021 efectuate ca urmare a emiterii si comunicării deciziei de principal F-S2 130 din 30.09.2021, decizia de impunere privind obligațiile fiscale accesorii stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x/27.10.2021 efectuate ca urmare a emiterii si comunicării deciziei de principal F-S2 130 din 30.09.2021 și decizia de impunere privind obligațiile fiscale accesorii stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x/28.10.2021 efectuate ca urmare a emiterii si comunicării deciziei de principal F-S2 130 din 30.09.2021.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 1825 din 3 decembrie 2021 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice- Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice. S-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.09.2021 și a deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x/25.10.2021, nr. x/27.10.2021 și nr. y/28.10.2021 până la soluționarea în fond a acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta criticând-o pentru motive de nelegalitate circumscrise cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. Raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., s-a susținut că recurenta - pârâtă nu a fost legal citată pentru primul termen de judecată, respectiv data de 26.02.2021, data la care instanța de fond a rămas în pronunțare. Raportat la acest aspect s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-a arătat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare în cauză a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 în ceea ce privește condițiile cazului bine justificat și pagubei iminente. Astfel, reclamantul nu a făcut dovada existenței unor motive bine justificate care să creeze o îndoială puternică asupra legalității actului administrativ, așa cum prevăd dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 și, având în vedere prezumția de legalitate și de veridicitate de care se bucură actul administrativ fiscal atacat, s-a arătat că cererea de suspendare este neîntemeiată. Totodată, s-a susținut că existența cazului bine justificat nu se prezumă, ci trebuie dovedită de către persoana vătămată, care este obligată să propună și să administreze dovezi concludente din care să rezulte existența cumulativă a celor două condiții. Nu orice dubiu în privința legalității unui act administrativ demonstrează îndeplinirea cazului "bine justificat", având această aptitudine numai îndoielile serioase determinate, iar unicul argument în susținerea condiției cazului bine justificat vizează aspecte ce țin de fondul cauzei, astfel încât dacă instanța ar lua în considerare cele afirmate de către reclamantă nu ar mai lăsa loc unei analize pe fond a legalității actului de către instanța competentă. În mod netemeinic instanța de fond a constatat îndeplinită și ce-a doua condiție prevăzută de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv prevenirea unei pagube iminente, care nu a fost, de asemenea, dovedită. Reclamanta nu a depus la dosarul cauzei un centralizator cu numărul de angajați și nici contabilitatea primară cu intrări/ieșiri sume, pentru ca instanța să observe care sunt sumele pe care aceasta le-a încasat, pentru a dovedi această condiție. Pentru toate aceste motive s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, respinsă în ședința publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., s-a arătat ca invocarea acestuia este pur formală, întrucât primul termen de judecata nu a fost la data de 26.02.2021 ci, la data de 12.11.2021, la care recurenta a fost citată în mod legal, iar la primul termen s-a dispus comunicarea cererii modificatoare, si s-a fixat un nou termen pentru data de 26.11.2021, termen la care recurenta din nou a fost legal citată. Referitor la criticile întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-a solicitat, în subsidiar anulării, respingerea acestora, instanța făcând o corectă aplicare a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, motivele reclamantei în susținerea cererii de suspendare încadrându-se în cerința textului de lege.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Reclamanta A. S.R.L. furnizează servicii de transport preponderent în industria auto în cadrul grupului B., care operează la nivel european în zona transportului de tip inter modal (i.e. naval, feroviar si rutier). Începând cu data de 16.06.2021 conform avizului de inspecție fiscala F S2-86 din data de 16.06.2021 Societatea a făcut obiectul unei procedurii de refacere a inspecției fiscale în urma admiterii contestației formulate de aceasta împotriva Deciziei de impunere nr. x/04.03.2021. Prin Decizia de soluționare nr. 167/03.06.2021 organele de soluționare a contestației, au validat ca fiind întemeiate argumentele reclamantei, au admis contestația și au desființat Decizia de impunere nr. x/04.03.2021. Prin noua Decizie de impunere nr. x din 30.09.2021 (comunicata la data de 05.10.2021 în urma refacerii inspecției fiscale) au fost stabilite aceleași sume de plată ca și prin decizia de impunere anterioară, respectiv Decizia nr. F-S2 19 din 04.03.2021. Ambele decizii stabilesc în sarcina Societății un pretins debit principal de plată în cuantum de 50.640.758 RON. 5.1. Analizând motivele de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., care vizează încălcarea unor norme de procedură sancționate cu nulitatea, Înalta Curte constată, din verificarea dosarului de fond, că susținerile recurentei – pârâte privind nelegala citare pentru primul termen de judecată din data de 26.02.2021, când instanța a rămas în pronunțare, sunt nefondate. Recurenta – pârâtă se află în eroare cu privire la termenul de judecată invocat, în fapt, fiind vorba despre ședința din data de 26.11.2021, la care instanța a dat cuvântul asupra dezbaterilor pe fond. Primul termen de judecată acordat în cauză a fost la data de 12.11.2021, dată pentru care recurenta – pârâtă a avut "termen în cunoștință", astfel cum rezultă din citația aflată la fila x din vol. I, fiind aplicată ștampila instituției și semnătura persoanei responsabile cu primirea corespondenței. Prin urmare, ca efect al luării termenului în cunoștință, potrivit dispozițiilor art. 229 din C. proc. civ., se consideră că partea cunoaște termenele de judecată ulterioare. Împrejurarea că recurentei – pârâte i s-a comunicat, ulterior, printr-o adresă (citație), cererea modificatoare, nu are nicio relevanță din punct de vedere procedural, în ceea ce privește prezumția luării la cunoștința de termenele ulterioare. Față de aceste considerente, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat. 5.2. În ceea ce privește motivele întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele de ordin critic formulate de pârâtă, prin care, în esență, invocă prejudecarea fondului cauzei prin constatarea existenței cazului bine justificat, precum și neîndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, argumente invocate de altfel și în fața primei instanțe, care le-a analizat în mod corespunzător, ajungând în mod corect la soluția admiterii cererii de suspendare. Amintește instanța de control judiciar că prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 și art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât și în faza sesizării instanței cu cererea de anulare a respectivului act administrativ. Astfel, măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanței de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond. Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. În aceste condiții, Înalta Curte, împărtășind opinia curții de apel, constată că, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, argumentele reclamantei vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind impozitarea si reținerea contribuțiilor sociale obligatorii pentru activitățile desfășurate în străinătate de angajați, raportat la caracterul ocazional al deplasării șoferilor în străinătate, sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute. În analiza aparenței de nelegalitate a deciziei prezintă relevanță existența unor deficiențe de interpretare a legislației încă din perioada în care s-a aflat în vigoare Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, abrogată la data de 19 mai 2017, prin Legea nr. 16/2017, ulterior fiind adoptată Legea nr. 176/2020. Constată Înalta Curte că există dispoziții legale care exceptează, atât de la plata impozitului pe venit, cât și de la obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii, indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului. De asemenea, divergențele de interpretare a legislației aplicabile rezultă și din comunicatul de presă al Ministerului Finanțelor publice din data de 24.03.2021, prin care s-a anunțat neînceperea unor controale noi cu privire la diurnele acordate salariaților de transportatori, precum și constituirea unui grup de lucru între specialiști ai ANAF, Inspecției Muncii și reprezentanții asociațiilor patronale pentru a stabili felul în care trebuie interpretată corect legislația în domeniul detașării transnaționale în transporturi. Revine instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anulare sarcina verificării acestor prestații, însă Înalta Curte constată că aspectele reținute sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate a actelor administrative în discuție. Înalta Curte are în vedere și jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate". În același sens, aceeași jurisprudență a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviințată, dacă s-a stabilit și că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părților, în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar și ca instanța de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluții posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt și în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele și argumentele reclamantului din cadrul acțiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie". Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudența europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei și la situația de fapt astfel cum a fost reținută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părților, apreciază că este mai prudentă soluția de suspendare a actului administrativ contestat până la soluționarea definitivă a fondului. O atare soluție nu va afecta dreptul pârâtei de a obține executarea actului în măsura în care instanța de fond va statua în sensul legalității acestuia. Însă, dacă s-ar adopta soluția contrară a respingerii cererii de suspendare, reclamanta ar suferi prejudicii considerabile prin executarea imediată a actelor contestate până la definitivarea hotărârii privind acțiunea de fond, prejudicii ireparabile sau greu de reparat ulterior, în eventualitatea admiterii acțiunii de fond. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte amintește că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind: "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". Condiția pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, însă, iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul și în situația dedusă prezentei judecăți. Având în vedere considerentele antereferite precum și cuantumul sumei în discuție și efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamantei, pentru a se evita desfășurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acțiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a concluzionat și cu privire la îndeplinirea și a acestei condiții.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.