ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4518/2022

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâții Agenția de Administrare Fiscală și B. - director general ANAF- Direcția de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea deciziei nr. 430/24.10.2019 prin care a fost suspendată soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019 și raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 199/11.07.2019 și reluarea procedurilor de soluționare a contestației înregistrată la ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/06.09.2019, precum și plata în solidar de către ANAF și B. - director general ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor a sumei de 4.619.291 RON cu titlu de despăgubiri, egale în cuantum cu decizia de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019, care face obiectul contestației înregistrată la ANAF Direcția de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A-SLP 2178/06.09.2019, conform art. 16 din legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, actualizată și Deciziei nr. 679/2006 a CCR referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 16 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 120 din 3 noiembrie 2020 a Curții de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și B. - director general ANAF- Direcția de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și admiterea acțiunii. S-a susținut că instanța de fond, în mod eronat, a apreciat că plângerea prealabilă nr. x/11.07.2019 formulată de AJFP Dâmbovița împotriva persoanei fizice C. - administrator special al A. S.R.L. întrunește condițiile prevăzute de dispozițiile art. 132 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în cazul de față sesizarea penală fiind formulata în mod exclusiv doar împotriva persoanei fizice. În acest context, este evident ca o soluționare a acestei plângerii va antrena sau nu, doar răspunderea penală a persoanei fizice C., neavând nicio urmare asupra situației societății. Referitor la motivul invocat privind neprezentarea documentelor financiar contabile s-a arătat că acestea au fost prezentate însă organului de soluționare a contestației - 9 dosare cu 2743 de file x din cadrul A.N.A.F., inclusiv directorului B.. În drept recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, respinsă în ședința publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. S-a arătat că este neîntemeiată susținerea recurentei – reclamante, întrucât sesizarea penală a fost formulată împotriva numitei C., în calitate de administrator special al recurentei – reclamante, în legătură cu activitatea persoanei juridice. Așa cum rezultă din sesizarea penală nr. 60412/11.07.2019, urmare inspecției fiscale efectuate la recurenta-reclamantă, organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Dâmbovița au stabilit că societatea (prin reprezentantul său legal) a declarat achiziții de bunuri și servicii pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, precum și a ascunderii sursei impozabile, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită, suplimentar de plată, suma de 4.619.291 RON reprezentând T.V.A. și accize.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele: Argumente de fapt și de drept relevante Prin decizia nr. 430/24.10.2019, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de A. S.R.L., în insolvență, împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/11.07.2019, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița pentru suma de 4619291 RON, reprezentând 1793915 RON accize și 2825376 RON TVA. În cuprinsul deciziei se arată că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Dâmbovița au întocmit și transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova sesizarea penală nr. 60412/11.07.2019, împreună cu procesul-verbal nr. x AIF/11.07.2019, reținând, aferent operațiunilor declarate de societate, accize suplimentare și TVA suplimentară în sumă totală de 4619291 RON, sumă care face atât obiectul deciziei de impunere nr. x/11.07.2019, cât și al contestației formulate împotriva acesteia de societate. Referitor la critica recurentei – reclamante cu privire la neîndeplinirea condiției prevăzute de art. 132 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată, în acord cu soluția primei instanțe, că nu poate fi primită susținerea potrivit căreia plângerea penală vizează exclusiv pe persoana fizică C., în condițiile în care sesizarea privește pe C., în calitate de administrator special al recurentei – reclamante, în legătură cu activitatea persoanei juridice, pentru declararea de achiziții de bunuri și servicii pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, precum și a ascunderii sursei impozabile, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat. Din aceste punct de vedere, precum și sub aspectul respingerii criticilor susținute prin acțiune privind inexistența procesului-verbal nr. x AIF/11.07.2019 ce stă la baza documentației de sesizare a organelor penale, soluția primei instanțe este temeinică. Însă, Înalta Curte constată întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în ceea ce privește chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019 și raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 199/11.07.2019. Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, și cu respectarea principiului proporționalității. Reține Înalta Curte și considerentele Deciziei nr. 483/2019 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 108 și ale art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin care Curtea Constituțională a statuat că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate, precum și la actele existente la dosarul cauzei, instanța reține înregistrarea la Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova a dosarului nr. x/2019 constituit în urma înregistrării sesizării penale nr. 60412/11.07.2019 formulate de organul fiscal în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și caracterul infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită analiză a acestei cerințe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor de la dosar în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Totodată, încadrarea din punct de vedere fiscal a accizelor pentru valorificarea uleiurilor uzate, în raport de deținerea sau nu a calității de antrepozitar autorizat, reprezintă de asemenea o operațiune care nu este condiționată de stabilirea veridicității mijloacelor de probă, cu atât mai mult cu cât, în cauză se invocă de către organele fiscale împrejurarea că recurenta – reclamantă nu a depus dovezi în justificarea accizelor declarate în minus. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatei - pârâte privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală. Însă, în ceea ce privește cererea de obligare în solidar a pârâților A.N.A.F. și B. - director general ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor a sumei de 4.619.291 RON cu titlu de despăgubiri, egale în cuantum cu decizia de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019, conform art. 16 din legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, Înalta Curte constată caracterul nefondat al cererii. Astfel, deși la nivel de principiu, acțiunea în contencios subiectiv implică și antrenarea răspunderii administrativ – patrimoniale a autorității publice, în scopul asigurării reparării pagubei produse prin conduita administrativă, Înalta Curte constată că prin cererea de chemare în judecată nu s-a probat caracterul cert al pagubei. În dosar nu există dovada executării sau a plății sumei de 4.619.291 RON, stabilite prin decizia de impunere, pentru a se dispune restituirea acesteia, iar, pe de altă parte, prejudiciul invocat de parte trebuie să se afle în legătură de cauzalitate exclusiv cu soluția de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestatei, ceea ce nu este cazul. Astfel, pentru motivele expuse în prezenta hotărâre, Înalta Curte va menține soluția primei instanțe date asupra cererii de despăgubiri.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite în parte acțiunea formulată de reclamantă și va dispune anularea deciziei emise de autoritatea pârâtă și o va obliga la soluționarea contestației, menținând în rest celelalte dispoziții ale sentinței atacate.