ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1405/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. — Sucursala Craiova a formulat contestație împotrivă Deciziei nr. 61/P/07.08.2018 emisă de Serviciul de Soluționare a Plângerilor prealabile și a Contestațiilor — Ministerul Finanțelor Publice, Dispoziției obligatorii cu nr. CRR-AIFnr. 3830/28.12.2017 emisă în baza Raportului de inspecție economico-financiară nr. CRR-AIF nr. x.12.2017, acte emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Craiova din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând anularea acestor acte și suspendarea executării măsurilor dispuse prin Dispoziția obligatorie cu nr. CRR-AIFnr. 3830/28.12.2017, în temeiul art. 14 și 15 din Legea 554/2004. I.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 189 din 17 iunie 2021, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice-Craiova din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice-Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor; a dispus anularea Deciziei nr. 61/P/07.08.2018 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de Soluționare a Plângerilor prealabile și a contestațiilor, a Dispoziției obligatorii nr. CRR-AIF 3830/28.12.2017 emisă de DGRFP Craiova și a Raportului de inspecție nr. CRR-AIF nr. 3829/28.12.2017 al DGRFP Craiova. I.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei, pentru următoarele motive de nelegalitate, încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.: Prin sentința pronunțată, instanța și-a însușit concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, rezumându-se doar la o enumerare a concluziilor expertului judiciar la fiecare analiză a cererilor reclamantului. Nu a fost luat în considerare niciun argument prezentat de pârâtă, în cadrul apărărilor formulate și a dovezilor aduse în sprijinul celor susținute de organul fiscal, preluându-se doar concluziile expertului. În concret, deși a reținut în considerentele hotărârii, instanța nu a avut în vedere că, șase din cele șapte măsuri dispuse prin Dispoziția Obligatorie nr. CRRAIF 3829/28.12.2017 vizează faptul că lucrările verificate de inspectorii economico-financiari au fost subcontractate, așadar sunt executate cu nerespectarea prevederilor contractelor de execuție semnate de intimata-reclamantă, context în care plata acestor lucrări este neconformă condițiilor contractuale. Prin urmare, pentru toate cele 6 măsuri, autoritatea financiar economică a avut în vedere subcontractarea neconformă a clauzelor contractuale asumate de intimata A., în calitate de achizitor, pe de o parte, și executanții desemnați în urma procedurilor de atribuire derulate de către societatea intimată. O atare ipoteză nu poate fi contestată, fiind evidențiată, în mod lipsit de echivoc, obligația executantului de a declara eventualele subcontractări prin însăși oferta de participare la procedură, căci în alte condiții executantul nu va putea subcontracta lucrările contractate sau să schimbe intermediarii declarați (22.2) din toate contractele vizate. Considerentele judecătorului fondului în sensul că furnizorii se fac responsabili și trebuiau să solicite la achizitor transferul total sau parțial al obligațiilor contractuale și nu intimata A. sunt eronate, întrucât intimata avea obligația de a urmări executarea contractelor, având nominalizate cu decizie persoane responsabile pentru urmărirea executării lucrărilor, cantitativ și calitativ. În mod eronat, Curtea de Apel Craiova nu a reținut că temeiul care obligă intimata A. să verifice, dacă lucrările sunt executate de contractanți sau subcontractanti ai acestora sau furnizori declarați se regăsește în primul, rând în prevederile contractelor verificate (art. 22.2), dar și în cuprinsul raportului de inspecție și, în al doilea rând, o atare apreciere ar conduce la concluzia că societatea intimată ar fi obligată să se conformeze documentelor de livrare a serviciului de la furnizorii săi, fără nici un fel de verificare a conformității lucrărilor prezentate în documente cu cele asumate contractual, concluzie ce nu poate fi primită. Astfel, Curtea de Apel Craiova în mod eronat nu a avut în vedere că autoritatea de inspecție economico financiară nu a reținut că plățile sunt nelegale din punct de vedere al documentelor care stau la baza decontării acestora, ci faptul că pentru materialele, echipamentele și prestațiile, așa cum sunt prezentate în cuprinsul raportului de inspecție economico financiară, nu s-a putut face dovada achiziționării și punerii în operă de către executanți, iar cheltuielile cu manopera nu au putut fi justificate cu documente legal întocmite care să justifice efectuarea lucrărilor. Temeiul de drept invocat de organele de inspecție economico-financiară are la bază și concluziile desprinse din analiza documentelor în fotocopie puse la dispoziție de organele de inspecție fiscală din cadrul D.GR.F.P.-urilor și constatările efectuate de la agenții economici din aria de competență teritorială, cu ocazia controalelor încrucișate. Deficiențele au fost constatate atât la agenții economici cu care A. -Sucursala Craiova a avut încheiate contracte de execuție de lucrări, cât și la agenții economici - prestatori/executanți efectivi, către care aceștia au subcontractat lucrările, parțial sau în totalitate și care nu au fost declarați ca subcontractanti la depunerea ofertelor sau ulterior pe parcursul derulării contractelor. De asemenea, instanța de fond nu a reținut că, prin acceptarea la decontare de către A. - Sucursala Craiova a unor valori supraevaluate ale materialelor, echipamentelor și prestațiilor nu s-a realizat o bună gestiune financiară, încălcându-se prevederile art. 5 din O.G. nr. 119/1999, republicată, privind controlul intern/managerial și controlul financiar preventiv, precum și art. 5, 6 și art. 10 alin. (4) din Legea nr. 82/1991, republicată, legea contabilității, modificată, cu completările ulterioare. Punctual, cu privire la fiecare dintre măsuri, recurenta susține următoarele: 1. Cu privire la Măsura nr. 1 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de furnizare de produse nr. 9/12.06.2014 încheiat de A. Sucursala Craiova cu B. S.R.L. Măgurele Deși instanța de fond a admis că ofertantul B. S.R.L. Măgurele a încălcat prevederile Contractului de furnizare de produse nr. 9/12.06.2014 subcontractând în totalitate obiectul contractului, fără avizul scris al achizitorului, că nu și-a respectat obligația prevăzută la art. 16.2 din Contractul x/2014, nu a stabilit față de cine se face responsabil furnizorul. Instanța de judecată a reținut în mod eronat că organul de control nu argumentează în ce mod au fost încălcate prevederile art. 6 din Legea 82/1991 republicată a contabilității, precum și concluziile expertului desemnat, că reclamanta nu a efectuat plăți fără a exista documente justificative. Reluând constatările din cuprinsul actului de control făcute de echipa de inspecție economico-financiară, recurenta susține că și în ceea ce privește nerespectarea prevederilor procedurii operaționale PO 11.06, Ed. 2, Rev. 1, concluziile instanței de judecată sunt eronate. Curtea de Apel Craiova nu a avut în vedere ca, A. - Sucursala Craiova în calitatea sa de achizitor, a acceptat în mod nejustificat la decontare o valoarea totală supraevaluată de către furnizorul său - B. S.R.L., în mod artificial, a echipamentelor și materialelor utilizate la execuția de lucrări contractate cu Transelectrica S.A., și a efectuat astfel plăți nelegale în sumă totală de 150.729,14 RON cu T.V.A. 2. Cu privire la Măsura nr. 2, recurenta susține că instanța de fond a reținut în mod eronat concluziile expertului desemnat în cauză. Expertiza judiciară este lipsită de pertinență, întrucât ceea ce se reproșează intimatei este nerespectarea dispozițiilor art. 22.2 din contractul de execuție. Reluând cele susținute în cuprinsul actului de control, în ceea ce privește procedura de achiziție și încheierea Contractului nr. x/24.05.2012 de către echipa de inspecție economico-financiară, recurenta arată că A. - Sucursala Craiova în calitatea sa de achizitor, a acceptat în mod nejustificat la decontare o valoarea totală supraevaluată de către furnizorul său -B. S.R.L., în mod artificial, a echipamentelor și materialelor utilizate la execuția de lucrări contractate cu Transelectrica S.A., și a efectuat astfel plăți nelegale în sumă totală de 199.221,09 RON cu T.V.A. 3. Cu privire la Măsura.nr 3, referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de furnizare de produse nr. 15/27.09-2013 încheiat de A. Sucursala Craiova cu C. S.R.L. Craiova, măsura anulată de instanța de fond, recurenta reia cele constatate de organele de inspecție economico-financiară în cuprinsul actului de control în sensul că societatea C. S.R.L. Craiova a încălcat prevederile Contractului nr. x/2013, în ceea ce privește subcontractarea fără autorizarea achizitorului, transferarea obligațiilor sale asumate prin contract fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului, susținând fundamentarea defectuoasă a valorii achiziției de către A. S.A, - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Referatului de necesitate nr. 18/29.07.2013, respectiv nr. 221/29.07.2013, fără a se verifica dacă valoarea achiziției este apropiată de prețul pieței, fapt ce rezultă și din diferența între prețul plătit de A. - Sucursala Craiova și prețul de achiziție și considerând că, în mod eronat, instanța de judecată a reținut, din concluziile expertului că "la fundamentarea valorilor materialelor ce fac obiectul contratului 15/2013, A. -Suc. Craiova a procedat conform procedurii operaționale PO 11.06, Ed. 2, Rev. 1".

Cu privire la Măsura nr. 4 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de furnizare de produse nr. 863/19.11.2014 încheiat de A. Sucursala Craiova cu C. S.R.L. Craiova, măsura anulată de instanța de fond, recurenta susține că instanța de judecată a reținut eronat concluziile expertului desemnat în cauză. Reluând constatîrile din cuprinsul actului de control, recurenta susține că pentru materialele și echipamentele achiziționate, așa cum este prezentat în cuprinsul R.I.E.F. referitor la Contractul nr. x/2014, nu s-a putut justifica includerea în circuitul furnizor/producător/prestator - achizitor a unui intermediar - subcontractant nedeclarat. Prin actul administrativ anulat de instanța de fond, echipa de inspecție economico-financiară a făcut dovada ca, A. - Sucursala Craiova a acceptat în mod nejustificat la decontare o valoarea totală supraevaluată de către furnizorul său -C. S.R.L. Craiova, în mod artificial, a echipamentelor și materialelor utilizate la execuția de lucrări contractate cu Transelectrica S.A., și a efectuat astfel plăți nelegale în sumă totală de 167.869,96 RON cu T.V.A.

Cu privire la Măsura nr. 5 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de execuție de lucrări nr. x/07.05.2012 încheiat de A. Sucursala Craiova cu D. S.R.L. Certeze, măsura anulată de instanța de fond, reluând concluziile organelor de inspecție economico-financiară, recurenta susține că societatea D. S.R.L. a încălcat prevederile Contractului nr. x/2012, în ceea ce privește subcontractarea fără autorizarea achizitorului, transferarea obligațiilor sale asumate prin contract fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului, că aceasta nu a avut contribuție la realizarea obiectului contractului, că a încălcat prevederile din Convenția de lucrări cu terții, fapt pe care conducerea A. - Sucursala Craiova, prin Plângerea prealabilă depusă, îl acceptă susținând că D. S.R.L. se face singur responsabil pentru consecințe.

Cu privire la Măsura nr. 6 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de execuție de lucrări nr. x/26.11.2012 încheiat de A. Sucursala Craiova cu D. S.R.L. Certeze, măsura anulată de instanța de fond, recurenta, reluând constatările organelor de inspecție economico-financiară, susține că a fost realizată o fundamentare defectuoasă a valorii achiziției de către A. - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Nota de fundamentare FN, în sensul că nu s-a verificat dacă valoarea achiziției este apropiată de prețul pieței, fapt ce rezultă și din diferența între prețul plătit de A. - Sucursala Craiova și prețul de achiziție, care a avut consecință majorarea nejustificată a valorii lucrărilor cu suma de 26.310,81 RON. Susține recurenta că pentru prestațiile/lucrările achiziționate nu s-a făcut dovada că a dispus de forță de muncă în perioada, cu valoarea și pentru numărul de persoane așa cum se găsesc în situațiile de plată acceptate de A. - Sucursala Craiova, astfel că aceasta din urmă, în calitatea sa de achizitor, a efectuat astfel plăți nelegale în sumă totală de 32.625,40 RON, acceptând în mod nejustificat la decontare o valoare totală supraevaluată de către furnizorul său - D. S.R.L., în mod artificial, a lucrărilor incluse în valoarea lucrărilor contractate cu Transelectrica S.A..

Cu privire la Măsura nr. 7 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de execuție de lucrări nr. x/26.11.2012 .încheiat de A. Sucursala Craiova cu D. S.R.L. Certeze, măsura anulată de instanța de fond, recurenta reia susținerile organelor de control în sensul că societatea D. S.R.L. a încălcat prevederile Contractului nr. x/2012, în ceea ce privește subcontractarea fără autorizarea achizitorului, transferarea obligațiilor sale asumate prin contract fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului, că aceasta nu a avut contribuție la realizarea obiectului contractului, că a încălcat prevederile din Convenția de lucrări cu terții, că a fost realizată o fundamentare defectuoasă a valorii achiziției de către A. - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Nota de fundamentare FN, în sensul că nu s-a verificat dacă valoarea achiziției este apropiată de prețul pieței, fapt ce rezulți și din diferența între prețul plătit de A. - Sucursala Craiova și prețul de achiziție, care a avut consecință majorarea nejustificată a valorii lucrărilor cu suma de 174.397,05 RON. I.4. Apărările formulate în cauză Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Cu privire la faptul că recurenta susține că A. trebuie să recupereze sume mari de bani ca fiind rezultate din achiziții efectuate de A. la prețuri mult mai mari decât prețul pieței, intimata susține că, prin Raportul de expertiză întocmit de Expertul desemnat de instanță, s-a concluzionat că, pentru niciuna dintre achizițiile analizate nu s-au consemnat abateri ale A. de la normele legale și procedurale, toate achizițiile fiind finalizate prin atribuirea unor contracte ale căror preturi se încadrează în limitele prețului de piața existent la momentul contractării. Recurenta, în condițiile în care a efectuat actul de control într-o perioadă de doi ani și 9 luni, cu mult peste limitele perioadei de control reglementată de O.U.G. nr. 94/2011, prin recursul formulat nu face nicio referire la eficacitatea recuperării "prejudiciilor" invocate și nici la victima prejudiciului. Recurenta nu indică corectitudinea/legalitatea algoritmului privind calculația valorilor supraevaluate pe care le asimilează ca și plăți nelegale efectuate de A.. Conform opiniei recurentei, acest fapt ar presupune că furnizorul trebuia să livreze echipamentele către A. la prețul cu care le-a achiziționat, fapt total nereal în activitatea de comerț, după cum rezultă din prevederile art. 17 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață și pct. 16 din Norma metodologică de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 99/2000. Recurenta, prin susținerea măsurilor de recuperare a unor sume de bani invocate ca și plăți nelegale sau prejudicii, ignoră existența cadrului legal în baza căruia s-au efectuat respectivele plăți, respectiv existența contractelor încheiate. Prin sentința pronunțată, instanța de fond a reținut, în mod corect cu privire la constatările inspectorilor ANAF- DGRFP Craiova privind subcontractarea, că acestea nu se datorează culpei A. Sucursala Craiova, iar pertinența acestei constatări, rezultă din prevederile art. 1766-1771 C. civ. În motivarea recursului nu se arată concret cum au fost încălcate sau aplicate greșit normele de drept material invocate în motivarea sentinței recurate, iar ârecurenta desconsideră dispozițiile noul C. civ. Prin recursul formulat, recurenta recunoaște că nu și-a întemeiat constatarea privind nelegalitatea plăților efectuate de A. din punct de vedere al corectitudinii documentelor justificative ce stau la baza decontării acestora, dar subliniază că nelegalitatea plăților izvorăște sub aspectul subcontractării/cesionării - fapte constatate ca urmare a efectuării unor controale încrucișate. În cazul niciunuia dintre contractele de furnizare de produse, pentru care recurenta susține că prețurile s-au fundamentat prin supraevaluarea valorilor ca urmare a acțiunii de subcontractare înfăptuită de furnizori, potrivit prevederilor C. civ. nu se pot reține abateri de la legalitate, atâta vreme cât în niciunul dintre cazurile analizate, recurenta nu a constatat și nici nu a demonstrat vreo modificare privind oferta financiară câștigătoare în baza căreia A. a atribuit respectivele contracte de furnizare. Pe cale de consecință, consideră că, în situația în care inspectorii ANAF ar fi constatat ipoteza descrisă anterior, ar fi trebuit să sancționeze actul contravențional acolo unde l-au depistat, prin amendare, nu să impună unei societăți specializate în execuția reparațiilor și reviziilor instalațiilor Sistemului Energetic National, măsuri de recuperare a presupuselor prejudicii. Recurenta nu precizează în ce mod au fost încălcate prevederile art. 6 din Legea 82/1991 republicată, actualizată a contabilității; care sunt documentele justificative ce reflectă operațiuni economico-financiare neconsemnate în contabilitatea societății; care dintre documentele justificative pe care le-au analizat nu îndeplinește cerințele legale pentru a fi considerat document justificativ; cum s-a determinat că documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor contabile în evidentele A. Sucursala Craiova nu sunt în concordanță cu realitatea. Susținerea recurentei este infirmată printr-un document de control emis chiar de reprezentanți ai ANAF, documentele analizate de către inspectorii ANAF care au emis Dispoziția Obligatorie susținută de recurentă, au fost analizate, imediat în anul următor, și de către o alta echipa a organului fiscal care a efectuat un control inopinat și ale cărei constatări sunt precizate în Procesul Verbal nr 234/14.10.2019, potrivit căruia nu s-au reținut abateri de la legalitate. SC A., în activitatea desfășurată, nu utilizează fonduri publice și nu administrează patrimoniu public. A. este o societate care activează în mod independent pe piața concurențială, prestând servicii nu doar pentru acționarul său majoritar, dar și pentru alte societăți. În apărare, intimata reia, cu privire la fiecare dintre măsuri, explicațiile prezentate și în primă instanță, cu privire la fiecare dintre contracte. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând recursul formulat prin prisma criticilor și apărărilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând a fi admis, pentru următoarele considerente: Aspecte de fapt și de drept relevante În esență, criticile recurentei reproduc următoarele măsuri adoptate de organele fiscale: - Cu privire la Măsura nr. 1 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de furnizare de produse nr. 9/12.06.2014 încheiat de A. Sucursala Craiova cu B. S.R.L. Măgurele, ofertantul B. S.R.L. Măgurele a încălcat prevederile Contractului de furnizare de produse nr. 9/12.06.2014 subcontractând în totalitate obiectul contractului, fără avizul scris al achizitorului, fără să solicite și să obțină de la A. - Sucursala Craiova acordul să transfere total sau parțial obligațiile asumate prin contract, achiziționând materialele de la un subcontractant/subfurnizor nedeclarat care la rândul său le-a achiziționat de la alți agenți economici, fără a avea vreo contribuție la realizarea obiectului contractului, care a fost subcontractat în procent de 95% către un subcontractant nedeclarat, cu care, potrivit datelor rezultate din consultarea bazei de date a Ministerului Finanțelor Publice se regăsește în relații de afiliere, potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, privind Codul fiscal. De asemenea, aspect reținut de instanța de fond, furnizorul B. S.R.L. a încălcat obligațiile privind transmiterea documentelor care au însoțit mărfurile, respectiv "nu și-a respectat obligația prevăzută la art. 16.2 din Contractul x/2014", iar "emitentul avizelor de expediție nu le-a emis corect". - Cu privire la Măsura nr. 2, în ceea ce privește procedura de achiziție și încheierea Contractului nr. x/24.05.2012, privind furnizarea de "Izolatoare capa - tija din sticlă călită", s-a reținut că, din situațiile financiare depuse în cadrul procedurii rezultă că S.C. B. S.R.L a avut o cifră de afaceri neîncadrându-se în condițiile stabilite de documentația de atribuire a contractului, respectivca cifra de afaceri pe ultimii 3 ani să fie de minim 2.000.000 RON, aspect pe care S.C. A. nu l-a verificat. B. S.R.L. a achiziționat materialele de la un subcontractant/subfurnizor nedeclarat, E. S.A. București, cu care, potrivit datelor rezultate din consultarea bazei de date a Ministerului Finanțelor Publice se regăsește în relații de afiliere, potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, privind Codul fiscal, care la rândul său le-a achiziționat de la alți agenți economici, încălcând prevederile contractului nr. x/2012 încheiat cu A. București, pentru Sucursala Craiova, cu privire la subcontractarea fără autorizarea achizitorului, transferarea obligațiilor sale asumate prin contract fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului, transmiterea documentelor care au însoțit mărfurile. E. S.A.. București, importator al izolatorilor din Ucraina, depozitate în curtea A.. - Sucursala Craiova, le-a facturat către B. S.R.L. cu prețul de 87,30 RON/buc, în vreme ce Sucursala Craiova din cadrul A. a înscris în Referatul de necesitate nr. 48/13.03.2013, prețul de 245 RON/buc. izolatori de sticlă tip CTS 160/1 în condițiile în care furnizorul a oferit prețul de 179,59 RON/buc.. A. - Sucursala Craiova în calitatea sa de achizitor, a acceptat în mod nejustificat la decontare o valoarea totală supraevaluată de către furnizorul său -B. S.R.L., în mod artificial, a echipamentelor și materialelor utilizate la execuția de lucrări contractate cu Transelectrica S.A., și a efectuat astfel plăți nelegale în sumă totală de 199.221,09 RON cu T.V.A. - Cu privire la Măsura nr. 3, referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de furnizare de produse nr. 15/27.09-2013 încheiat de A. Sucursala Craiova cu C. S.R.L. Craiova, s-a reținut împrejurarea că furnizorul C. S.R.L. a încălcat prevederile Contractului nr. x/2013 încheiat cu A. - Sucursala Craiova din cadrul A. București, cu privire la subcontractarea fără autorizarea achizitorului a cca. 74% din obiectul contractului, transferarea obligațiilor sale asumate prin contract fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului, transmiterea documentelor care au însoțit materialele și echipamentele, precum și fundamentarea defectuoasă a valorii achiziției de către A. S.A, - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Referatului de necesitate nr 18/29.07.2013, respectiv nr. 221/29.07.2013, ceea ce a condus la majorarea prețurilor de achiziție ale producătorilor/prestatorilor/furnizorilor cu suma de 260.656,29 RON fără T.V.A., respectiv cu un procent de cea. 145,00 %. Mai mult, C. S.R.L. nu a arătat motivul/motivele achiziției de la un intermediar - subcontractant nedeclarat, F. S.R.L. București care a majorat prețul pentru o parte din materiale, echipamentele și serviciile ce fac obiectul Contractului nr. x/2013, cu suma de 260.656,29 RON, fără să fi avut contribuție directă, și nu de la furnizorii nominalizați în mod concret prin adresa nr. x/12.09.2013, urmare a solicitării exprese transmise de A. - Sucursala Craiova. S-a mai arătat de organele fiscale că, în execuția Contractului nr. x/27.09.2013, C. S.R.L. Craiova a indisponibilizat sume la nivelul de 5% din prețul contractului, respectiv 30.153,12 RON reprezentând garanție de bună execuție, mai mari decât diferența (12.105,16 RON) de valoare încasată, rezultată din achiziția materialelor și echipamentelor de la F. S.R.L. București și nu a prezentat achizitorului certificate de garanție ale producătorului/producătorilor. Mai mult, C. S.R.L. Craiova a acceptat să achiziționeze întreaga cantitate de materiale, echipamente și servicii înscrise în contract de la un intermediar -subcontractant nedeclarat (F. S.R.L. București) cu care a fost competitor direct în condițiile în care a depus oferta declarată câștigătoare cu un preț unitar/unitate de produs cu cea 30 % mai mic decât cel înscris în oferta transmisă în luna mai 2013 în timp ce F. S.R.L. București, a depus oferta (necâștigătoare) cu un preț unitar/unitate de produs cu cea 8 % mai mare decât cel înscris în oferta transmisă în luna mai 2013, în condițiile în care din Procesul-verbal de control încrucișat nu rezultă prețurile pe baza cărora au fost întocmite cele două oferte (mai 2013, august 2013). - Cu privire la Măsura nr. 4 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de furnizare de produse nr. 863/19.11.2014 încheiat de A. Sucursala Craiova cu C. S.R.L. Craiova, pentru realizarea obiectivelor din Contractul de mentenanță nr. x/2012 încheiat între C.N. Transelectrica S.A. prin S.T. Craiova în calitate de achizitor și A. București prin A. -Sucursala Craiova în calitate de executant, s-a reținut de către organele fiscale că a fost realizată o fundamentare defectuoasă a valorii achiziției de către A. S.A, - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Referatului nr. x/30.07.2014, fapt ce rezultă și din diferența între prețul plătit de A. - Sucursala Craiova și prețul de achiziție (materialele ce fac obiectul contractului au fost achiziționate de ofertantul declarat câștigător de la un intermediar - subcontractant nedeclarat - F. S.R.L. București - cu care a fost competitor direct, care la rândul său le-a aprovizionat de la furnizori nominalizați de C. S.R.L. Craiova în oferta depusă și nu de subcontractantul nedeclarat F. S.R.L.), ceea ce a condus la a majorarea prețurilor de achiziție ale producătorilor/prestatorilor/furnizorilor cu suma de 135.379 RON fără T.V.A., respectiv cu un procent de cea. 46,60 %. Prin urmare, A. - Sucursala Craiova a acceptat în mod nejustificat la decontare o valoarea totală supraevaluată de către furnizorul său -C. S.R.L. Craiova, în mod artificial, a echipamentelor și materialelor utilizate la execuția de lucrări contractate cu Transelectrica S.A., și a efectuat astfel plăți nelegale în sumă totală de 167.869,96 RON cu T.V.A. - Cu privire la Măsura nr. 5 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de execuție de lucrări nr. x/07.05.2012 încheiat de A. Sucursala Craiova cu D. S.R.L. Certeze, s-a reținut că a încălcat prevederile Contractului nr. x/2012, în ceea ce privește subcontractarea fără autorizarea achizitorului, transferarea obligațiilor sale asumate prin contract fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului, că aceasta nu a avut contribuție la realizarea obiectului contractului. D. S.R.L. Certeze, în calitate de executant în Contractul de execuție de lucrări nr. x/07.05.2012 "întreținere culoar de siguranță LEA" nu a respectat prevederile asumate prin contract, respectiv: art. 9, privind Obligațiile executantului, întrucât nu a asigurat forța de muncă, ci a încredințat executarea lucrărilor către terțe entități cu personalul acestora, art. 13, privind Caracterul confidențial al contractului și art. 23, privind Cesiunea, întrucât a transferat total sau parțial obligațiile asumate prin contract, fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului. D. S.R.L. a avut încheiate contracte de execuție/prestări de lucrări cu societățile comerciale G. S.R.L. Ploiești, H.. S.R.L. Tg. Ocna, I. S.R.L. Bacău, J. S.R.L. Onești care au avut calitatea de "executant", "vânzător", nedeclarați beneficiarului A. - Sucursala Craiova respectiv beneficiarului final TRANSELECTRICA S.A. - ST Craiova, subcontractori nedeclarați care "...nu au (avut) autorizație ANRE "și nu se regăsesc în Lista societăților agreate de Transelectrica S.A.. Fundamentarea defectuoasă a valorii achiziției de către A. - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Nota de fundamentare FN rezultă și din diferența între prețul plătit de A. - Sucursala Craiova și prețul de achiziție, care a avut consecință majorarea nejustificată a valorii lucrărilor cu suma de 618.080,64 RON. Contractul nr. x/07.05.2012, semnat de responsabili din cadrul A. - Sucursala Craiova, nu are viza de control financiar preventiv (CFP) ce trebuia exercitată de persoanele împuternicite în acest sens; - Cu privire la Măsura nr. 6 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de execuție de lucrări nr. x/26.11.2012 încheiat de A. Sucursala Craiova cu D. S.R.L. Certeze, s-a reținut că a fost realizată o fundamentare defectuoasă a valorii achiziției de către A. - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Nota de fundamentare FN, în sensul că nu s-a verificat dacă valoarea achiziției este apropiată de prețul pieței, fapt ce rezultă și din diferența între prețul plătit de A. - Sucursala Craiova și prețul de achiziție, care a avut consecință majorarea nejustificată a valorii lucrărilor cu suma de 26.310,81 RON. Contractul nr. x/26.11.2012, semnat de responsabili din cadrul A. - Sucursala Craiova, nu are viza de control financiar preventiv (CFP) ce trebuia exercitată de persoanele împuternicite în acest sens. A. - Sucursala Craiova acceptat situațiile de plată întocmite de către D. S.R.L., executant în cadrul contractului, care a achiziționat prestații de la mai mulți subcontractanți nedeclarați. Pentru prestațiile/lucrările achiziționate nu s-a făcut dovada că furnizorul a dispus de forță de muncă în perioada, cu valoarea și pentru numărul de persoane așa cum se găsesc în situațiile de plată acceptate de A. - Sucursala Craiova. - Cu privire la Măsura nr. 7 referitoare la deficiențele constatate în derularea Contractului de execuție de lucrări nr. x/26.11.2012, s-a reținut subcontractarea fără autorizarea achizitorului, transferarea obligațiilor sale asumate prin contract fără să obțină în prealabil acordul scris al achizitorului, că aceasta nu a avut contribuție la realizarea obiectului contractului, că a încălcat prevederile din Convenția de lucrări cu terții, precum și fundamentarea defectuoasă a valorii achiziției de către A. - Sucursala Craiova cu ocazia întocmirii Notei de fundamentare FN, fapt ce rezultă și din diferența între prețul plătit de A. - Sucursala Craiova și prețul de achiziție, care a avut consecință majorarea nejustificată a valorii lucrărilor cu suma de 174.397,05 RON. D. S.R.L., executant în cadrul contractului nu a făcut dovada că a dispus de forță de muncă în perioada, cu valoarea și pentru numărul de persoane așa cum se găsesc în situațiile de plată acceptate de A. - Sucursala Craiova. În concret, șase din cele șapte măsuri dispuse prin Dispoziția Obligatorie nr. CRRAIF 3829/28.12.2017 vizează faptul că lucrările verificate de inspectorii economico-financiari au fost subcontractate, așadar sunt executate cu nerespectarea prevederilor contractelor de execuție semnate de intimata-reclamantă, context în care plata acestor lucrări este neconformă condițiilor contractuale. Autoritatea financiar economică a avut în vedere subcontractarea neconformă a clauzelor contractuale asumate de intimata A., în calitate de achizitor, pe de o parte, și executanții desemnați în urma procedurilor de atribuire derulate de către societatea intimată. Criticile recurentei sub acest aspect sunt fondate. Hotărârea pronunțată este dată cu încălcarea normelor de drept material, motiv de recurs încadrat în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv a normelor care constituie legea aplicabilă raporturilor deduse judecății în prezentul litigiu, norme potrivit cărora achizitorul își asumă obligația de a urmări executarea contractelor, având nominalizate cu decizie persoane responsabile pentru urmărirea executării lucrărilor, cantitativ și calitativ. În acest sens, Înalta Curte reține ca fiind aplicabile cauzei dispozițiile art. 5 alin. (1) din O.G.110/1999, privind controlul intern și controlul financiar preventiv, Buna gestiune financiară, text potrivit căruia: "Conducătorii entităților publice, precum și persoanele care gestionează fonduri publice și/sau patrimoniu public au obligația să realizeze o bună gestiune financiară prin asigurarea legalității, regularității, economicității, eficacității și eficienței în desfășurarea activității." Susținerile intimatei, însușite de instanța de fond prin considerente, în sensul că furnizorii se fac responsabili și trebuiau să solicite la achizitor transferul total sau parțial al obligațiilor contractuale și nu intimata A. nu pot fi primite, întrucât ar însemna ca, practic, achizitorul să fie degrevat de orice răspundere cu privire la modalitatea în care este executat contractul. Dacă s-ar accepta această apărare, s-ar ajunge ca achizitorul să fie doar o interfață, un intermediar care câștigă licitația, după care întreaga răspundere pentru executarea acestuia revine furnizorilor care angajează subcontractori fără acordul achizitorului. Or, în contractul dintre achizitor și furnizori a fost inserată o clauză expresă, necontestată de către intimată, potrivit căreia: Art. 22 - Rezilierea contractului: art. 22.1 "Nerespectarea obligațiilor asumate prin prezentul contract ... dă dreptul părții lezate de a cere reziliere contractului și de a pretinde plata de daune interese.", art. 22.2 "Achizitorul poate solicita rezilierea ... în oricare din cazurile următoare: … Furnizorul angajează subfurnizori fără autorizarea achizitorului...,. - Furnizorul cesionează contractul, sau o parte a acestuia fără a avea acceptul Achizitorului". O astfel de clauză ar fi lipsită de substanță dacă s-ar accepta că achizitorul nu are nicio obligație de a verifica dacă furnizorii săi suncontractează sau nu cu adăugarea unui procent substanțial la valoarea achiziției. Clauza care dă dreptul achizitorului să rezilieze contractul dacă furnizorul său subcontractează fără acordul său ar fi una teoretică dacă s-ar recunoaște că achizitorul nu are nicio răspundere în a verifica îndeplinirea acestei obligații. Mai mult, prin Procedura operațională PO 11.06, Ed. 2; Rev. 0, art. 1.2, lit. f), "Asumarea răspunderii"; Cap. 5- Responsabilități sunt stabilite clar persoanele responsabile pentru efectuarea achizițiilor și modul de derulare a acestora. Or, tocmai neîndeplinirea obligației stipulate la art. 5 din O.G.119/1999 în privința efectuării achizițiilor a condus la efectuarea achizițiilor și modul de derulare a acestora, fapt ce a condus la efectuarea achizițiilor fără respectarea prevederilor legale și a principiilor care stau la baza atribuirii contractelor de achiziție. Nu în ultimul rând, o atare interpretare ar conduce la concluzia că societatea intimată ar fi obligată să se conformeze documentelor de livrare a serviciului de la furnizorii săi, fără nici un fel de verificare a conformității lucrărilor prezentate în documente cu cele asumate contractual, iar organele fiscale ar fi la rândul lor obligate să accepte această situație, concluzie ce nu poate fi primită. Mai mult, se observă din prevederile contractuale citate că respectiva clauză contractuală sancționează subcontractarea fără autorizarea achizitorului, independent de dovedirea unui prejudiciu. Or, în condițiile în care prin Contractele de furnizare de produse, respectiv prestare servicii ambele părți și-au asumat respectarea prevederilor acestuia, implicit cu acceptarea consecințelor ce decurg din nerespectarea contractului, iar furnizorul/prestatorul și-a încălcat obligația de a nu subcontracta fără acordul achizitorului, fără ca acesta din urmă să verifice dacă această obligație este respectată, nu s-ar putea susține că intimata nu răspunde pentru această încălcare. Prin sentința pronunțată, instanța de fond s-a limitat la a își însuși concluziile raportului de expertiză, fără însă a răspunde aspectului esențial în cauz, cel al încălcării obligației de a nu subcontracta fără acordul achizitorului. Așa cum a statuat Înalta Curte de Casație și Justiție în jurisprudența sa constantă, care se impune a fi avută în vedere în virtutea rolului constituțional al instanței supreme în unificarea practicii judiciare, recunoscut inclusiv prin jurisprudența CEDO, (spre exemplu, Decizia nr. 2044/2012 pronunțată în dosarul nr. x/2010), atributul aplicării dispozițiilor legale incidente în cauză, revine instanței de judecată și nu expertului. Revenea nu expertului, ci instanței de fond să clarifice care sunt consecințele încălcării dispozițiilor contractuale care prevedeau obligația de a nu subcontracta fără acordul achizitorului, expertiza contabilă având doar rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supuse analizei, aprecierea probelor, inclusiv a expertizei administrate în cauză revenind însă judecătorului, potrivit art. 264 C. proc. civ., care o poate corela cu toate celelalte probe administrate și o analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, pentru a le aprecia pertinența. Instanța de fond a reținut din concluziile expertului desemnat "bazate pe consultarea documentelor procedurii de achiziție și a celor contabile, că reclamanta nu a efectuat plăți fără a exista documente justificative", fără a ține seama de faptul că organele fiscale nu au concluzionat că plățile sunt nelegale din punct de vedere al documentelor care stau la baza decontării acestora, ci faptul că nu s-a putut justifica includerea în circuitul furnizor/producător/prestator - achizitor a unui intermediar, subcontractant nedeclarat, cu încălcarea dispozițiilor art. 22.2 din contractul de execuție, mai sus citate. Or, această chestiune se impunea a fi lămurită de către instanță, fiind o chestiune de interpretare a normelor contractuale, iar nu una de fapt care să facă obiectul raportului de expertiză. În esență, apărările intimatei achizitor sunt în sensul că responsabilitatea subcontractării revine fiecărui furnizor în parte. Or, o astfel de apărare nu poate fi primită, față de dispozițiile exprese din contract cu privire la responsabilitatea pentru subcontractanții neaduși la cunoștința achizitorului. Intimata a mai susținut că nu se poate vorbi de subcontractare, fiindcă B. are calitatea de furnizor. Or, subcontractarea, astfel cum este ea reglementată de art. 1.769 C. civ. este permisă numai dacă natura contractului permite, condiție care, în speță, nu este îndeplinită, de vreme ce exista o clauză expresă ce obliga la obținerea acordului achizitorului. Astfel, potrivit art. 1.769 C. civ.: "(1) Furnizorul poate subcontracta furnizarea bunurilor sau serviciilor către o terță persoană, cu excepția cazurilor în care contractul are un caracter strict personal sau natura contractului nu permite. (2) Există subcontractare ori de câte ori produsul sau serviciul care face obiectul contractului de furnizare este în fapt furnizat, în tot sau în parte, de către un terț cu care furnizorul a subcontractat în acest scop." Prin urmare, chiar în raport de dispozițiile C. civ. de care intimata se prevalează, suntem în prezența unei subcontractări care trebuia aprobată de achizitor, pentru a nu se constitui într-o încălcare a obligațiilor contractuale. Susține intimata că recurenta ignoră expresia aplicării principiilor forței obligatorii a contractelor, libertății și negocierii contractuale, prețul plătit pentru bunurile achiziționate fiind cel prevăzut în contract. O astfel de interpretare nu poate fi primită, întrucât nesocotește principiul consacrat de art. 8 alin. (3) din Legea 554/2004, potrivit căruia, la soluționarea litigiilor prevăzute la alin. (2) se are în vedere regula după care principiul libertății contractuale este subordonat principiului priorității interesului public. Prevederile Ordonanței Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție -Direcția Națională Anticorupție emisă în data de 12.06.2017 în urma cercetărilor efectuate pentru soluționarea dosarului penal nr. x/2017, nu au autoritate de lucru judecat în fața instanței de contencios administrativ, față de dispozițiile art. 28 C. proc. pen.., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. În speță, intimata se prevalează nu de o hotărâre penală definitivă, ci de o ordonanță de clasare emisă de procuror. Pe de altă parte, chiar o hotărâre penală definitivă ar avea autoritate de lucru judecat numai cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia. În schimb, aspectele ce țin de latura civilă a cauzei nu pot fi opuse cu autoritate de lucru judecat persoanelor care nu au figurat ca părți în procesul penal, în speță organelor fiscale. Prevederile art. 5 din O.G. nr. 119/1999 cu privire la realizarea unei bune gestiuni economice-financiare, potrivit cărora în cazul înlocuirii subcontractanților pe parcursul executării contractului, fără acceptul autorității contractante, fapta constituie contravenție și se sancționează cu amendă, sunt lipsite de relevanță în raport de obiectul prezentei cauze care nu are ca obiect răspunderea contravențională. Pe de altă parte, faptul că nu s-a aplicat o sancțiune contravențională pentru această încălcare nu echivalează cu exonerarea de obligațiilor impuse de acest text. Simplul fapt că înregistrările contabile au fost efectuate de A. Sucursala Craiova în baza documentelor emise de furnizori, iar aceste documente au fost emise în baza contractului valabil încheiate, nu echivalează cu o imunitate a achizitorului în fața organelor fiscale, care rămân în continuare îndrituite să verifice modul în care achizitorul a îndeplinit obligațiile care îi reveneau pe toată durata derulării raporturilor contractuale. În ceea ce privește nerespectarea prevederilor Legii contabilității 82/1991 și ale O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, instanța de fond a reținut în mod greșit că "organul de control nu argumentează în ce mod au fost încălcate prevederile art. 6 din Legea 82/1991 republicată a contabilității, care sunt documentele justificative ce reflectă operațiunile și că rezultă din concluziile expertului desemnat "bazate pe consultarea documentelor procedurii de achiziție și a celor contabile, că reclamanta nu a efectuat plăți fără a exista documente justificative". În dezacord cu cele reținute de instanța de fond, se constată de către instanța de control judiciar că intimata a acceptat documente (aviz de însoțire a mărfii) - întocmite de furnizorul B. S.R.L. în derularea Contractului nr. x/2014 care nu respectă prevederile O.M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea formularelor financiar contabile, în sensul că acestea nu conțin "date privind expediția: numele delegatului, buletin/carte de identitate, numărul mijlocului de transport, ora livrării, semnătura delegatului", aplicabile la data derulării contractului, dată la care nu era în vigoare Legea 227/2015 privind Noul Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2015. Susținerea că este o neconformitate ce se înregistrează la furnizor faptul că emitentul avizelor de expediție nu le-a emis corect, neputând fi reținută în sarcina intimatei A. nu poate fi primită pentru că nesocotește aceeași obligație continuă a achizitorului de a verifica buna execuție a contractului pe durata derulării sale. Nici susținerea din raportul de expertiză, invocată de intimată, potrivit căreia contractarea nu s-a efectuat la un preț mai mare decât prețul pieței nu poate fi avută în vedere în raport de faptul că ceea ce s-a reținut de către organele fiscale cu titlul principal a fost încălcarea regulilor privind subcontractarea, precum și în raport de constatările clar demonstrate ale organelor fiscale care au arătat procentul substanțial pe care subcontractanții l-au adăugat artificial prețului achiziției. Pentru toate considerentele mai sus arătate, recursul pârâtei-recurente se apreciază ca fiind fondat. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste motive, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.