ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1300/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 20.08.2021 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2020; anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV nr. 523/27.11.2020, ca urmare a inspecției fiscale; anularea Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/27.11.2020; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 31.01.2022 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din data de 27.11.2020 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV nr. 523/27.11.2020, ambele emise în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/27.11.2020; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Prin încheierea din 07.02.2022, pronunțată în dosarul nr. x/2022, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția conexității și a dispus conexarea dosarului nr. x/2022 la dosarul nr. x/2021 al Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 49 din 6 mai 2022, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția prescripției dreptului la acțiune privind cererea de chemare în judecată din dosarul conex nr. x/2022, invocată prin întâmpinare de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a respins, ca prescrisă, cererea de chemare în judecată formulată în dosarul conex nr. x/2022, de către reclamanta A. S.R.L. Brașov, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; A admis excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată din dosarul conex nr. x/2021, invocată prin întâmpinare de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și a respins, ca inadmisibilă, cererea de chemare în judecată formulată în dosarul conex nr. x/2021, de către reclamanta A. S.R.L. Brașov, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 49 din 6 mai 2022, pronunțate de Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea soluționării fondului cauzei. În motivarea recursului arată că prima instanță a reținut că Decizia nr. 152/18.05.2021, de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/20220 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. P-BV nr. 523/2020, a fost comunicată reclamantei prin publicitate, la data de 22.06.2021, ca urmare a returnării comunicării efectuate prin poștă, cu mențiunea "avizat, reavizat, expirat termen de păstrare", astfel că termenul de 6 luni a început să curgă de la această dată și s-a împlinit la data de 22.12.2022, motiv pentru care la data de 31.01.2022, când a fost înregistrară cererea de chemare în judecată ce face obiectul dosarului nr. x/2022, dreptul la acțiune al reclamantei era prescris. În ceea ce privește excepția inadmisibilității, arată că instanța de fond a reținut că reclamanta nu a solicitat în termen legal anularea deciziei de soluționare a contestației, astfel că cererea de chemare în judecată din dosarul nr. x/2021 este inadmisibilă. Susține că hotărârea recurată este netemeinică și nelegală, întrucât nu ia în calcul situația de fapt corectă și completă. Astfel, în urma inspecției fiscale din data de 27.11.2020, au fost emise de către AJFP Brașov deciziile de impunere menționate, prin care s-au stabilit în sarcina sa, obligații fiscale suplimentare, în sumă totală de 6.582.324 RON, deciziile fiind comunicate sub semnătură la o dată ulterioară. Arată că a formulat contestație administrativă, înregistrată la AJFP Brașov sub nr. x din data de 28.01.2021, însă până la data de 20.08.2022, nu a primit răspuns, cu excepția adresei primite de către avocat, la data de 14.04.2021, prin email, prin care i se comunica faptul că dosarul contestației a fost transmis către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în vederea soluționării. Precizează că, după formularea acțiunii, la termenul de judecată din data de 18.11.2021, i-a fost comunicat un set de înscrisuri, printre care și Decizia nr. 152/18.05.2021, de soluționare a contestației. Întrucât trecuse primul termen de judecată și nu mai putea modifica acțiunea fără acordul pârâtei, a înregistrat la data de 31.01.2022 o nouă cerere de chemare în judecată, ce face obiectul dosarului nr. x/2022, ulterior acest dosar fiind conexat la dosarul de față. Precizează că la primele termene de judecată, din motive medicale, reprezentantul convențional al societății a depus cereri de amânare, astfel că nu au putut fi îndeplinite formalitățile necesare imediat după data de 18.11.2021. În setul de acte comunicat la termenul din data de 18.11.2021 nu se regăsea dovada de comunicare a deciziei de soluționare a contestației. Prin întâmpinarea depusă în dosarul nr. x/2022 s-a invocat prescripția dreptului la acțiune, iar reclamanta a solicitat să se facă dovada comunicării deciziei, sens în care au fost depuse confirmarea de primire, inițial ilizibilă și anunțul privind comunicarea prin publicitate, motiv pentru care a solicitat să se depună plicul de comunicare, pentru a putea verifica datele când au avut loc avizarea și reavizarea, cerere pe care instanța de fond a respins-o, considerându-se lămurită. Recurenta-reclamantă susține că, verificând pe portalul Poștei Române AWB-ul ce figurează pe confirmarea de primire depusă, nu a identificat nicio comunicare sub acel număr, situație în care apreciază că trebuiau efectuate verificări pentru a stabili cu exactitate situația de fapt concretă. În acest sens, invocă practica judiciară a Curții de Apel Brașov, conform căreia interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a obligației fiscale implică necesitatea comunicării actului administrativ în care obligația fiscală este consemnată, prin modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului a acesteia despre existenta unor obligații fiscale în sarcina sa. Susține că nu a avut cunoștință de existența deciziei de soluționare a contestației până ulterior termenului de judecată din 18.11.2022, aceasta nefiindu-i comunicată, în condițiile în care nu s-a făcut dovada transmiterii deciziei, existând doar o confirmare de primire care nu conține toate elementele necesare. Având în vedere lipsa unei comunicări directe, consideră că trebuie sa aibă posibilitatea de a ne adresa unei instanțe de judecată. Apreciază că organul fiscal trebuia să-i aducă la cunoștință decizia de soluționare a contestației prin orice modalitate ce asigura posibilitatea ajungerii actului la destinatar, chiar anterior transmiterii prin poștă și returnării corespondenței, respectiv să se ia toate măsurile legale pentru înștiințarea contribuabilului, cu atât mai mult cu cât a pus la dispoziția pârâtelor datele sale cu privire la numărul de telefon, numărul de fax, adresa de e-mail, astfel că exista o posibilitate reală de comunicare directă a actului emis. În acest sens, invocă dispozițiile art. 44 alin. (1) și alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd în esență, faptul că doar în cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate, precum și prevederile art. 13 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului, iar dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1) - (5), prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului. De asemenea, arată că potrivit art. 45 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului și nu produce niciun efect juridic. Mai arată că prin Decizia nr. 536/2011, Curtea Constituțională a stabilit că enumerarea conținută de art. 44 Codul de procedură fiscală nu este întâmplătoare, ci modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menționate cu prioritate în ceea ce privește aplicarea lor, intenția legiuitorului fiind aceea de a institui o anumită ordine de comunicare a actelor administrative fiscale, instanța de contencios constituțional considerând că metoda comunicării prin publicitate reglementează o modalitate ultimă și subsidiară de comunicare a actelor administrative fiscale, folosită doar în cazul în care celelalte modalități de comunicare nu au putut fi îndeplinite din motive obiective. Prin urmare, solicită să se constate că a formulat în termen acțiunea ce face obiectul dosarului nr. x/2022 și să fie obligată prima instanță să soluționeze pe fond cererea. În ceea ce privește inadmisibilitatea acțiunii ce face obiectul dosarului nr. x/2021 al Curtii de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal, apreciază că soluția pronunțată cu privire la prescripția dreptului la acțiune în dosarul nr. x/2022, ce are ca obiect contestarea deciziei de soluționare a contestației, va influența și soluția cu privire la inadmisibilitate, întrucât respingerea excepției prescripției dreptului la acțiune conduce implicit la respingerea excepției inadmisibilității acțiunii din dosarul nr. x/2021.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise, prin care solicită respingerea recursului și menținerea soluțiilor pronunțate de către instanța de fond cu privire la excepția prescripției dreptului material la acțiune și cu privire la excepția inadmisibilității.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 12 septembrie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 8 martie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin concluziile scrise și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu două acțiuni, ulterior conexate, prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 27.11.2020, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV nr. 523/27.11.2020, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.11.2020, precum și a Deciziei nr. 152/18.05.2021 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din data de 27.11.2020 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV nr. 523/27.11.2020, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.11.2020. Prima instanță, învestită cu soluționarea dosarelor conexate, a admis excepția prescripției dreptului la acțiune privind cererea de chemare în judecată din dosarul conex nr. x/2022 și a respins această cerere, ca prescrisă, reținând că Decizia nr. 152/18.05.2021, de soluționare a contestației, a fost comunicată reclamantei prin publicitate, la data de 22.06.2021, ca urmare a returnării comunicării efectuate prin poștă, cu mențiunea "Avizat, reavizat, expirat termen de păstrare", astfel că termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 a început să curgă de la data de 22.06.2021, când a fost comunicată decizia atacată reclamantei, prin publicitate, și s-a împlinit la data de 22.12.2022, iar cererea de chemare în judecată a fost înregistrată în dosarul nr. x/2022 la data de 31.01.2022, când dreptul la acțiune al reclamantei împotriva Deciziei nr. 152/18.05.2021 era prescris. De asemenea, prima instanță a admis excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată din dosarul conex nr. x/2021 și a respins, ca inadmisibilă, cererea de chemare în judecată din acest dosar, reținând că, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, anularea unui act administrativ-fiscal nu poate fi cerută instanței de contencios administrativ decât odată cu solicitarea de anulare și a deciziei prin care organul competent a soluționat contestația administrativă formulată împotriva acelui act administrativ fiscal, or, reclamanta a solicitat, prin cererea de chemare în judecată din dosarul conex nr. x/2021, direct anularea actelor administrativ-fiscale, fără a solicita, în termen legal, și anularea deciziei de soluționare a contestației. Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod greșit faptul că în speță s-a împlinit termenul de prescripție în ceea ce privește cererea de chemare în judecată din dosarul conex nr. x/2022, având ca obiect anularea Deciziei nr. 152/18.05.2021 de soluționare a contestației, în condițiile în care comunicarea deciziei de soluționare a contestației nu a fost făcută cu respectarea dispozițiilor legale în materie fiscală. Astfel, în cauză, decizia de soluționare a contestației a fost expediată prin poștă recurentei-reclamante și ulterior a fost restituită, cu mențiunea "Avizat, reavizat, expirat termen de păstrare" , fără ca decizia respectivă să fi fost comunicată recurentei-reclamante. În aceste condiții, organul fiscal a apreciat în mod eronat că poate proceda la comunicarea prin publicitate a respectivului act administrativ fiscal. Sub acest aspect, vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv O.G. nr. 92/2003, prevedea că: "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situația contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care și-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (3) Actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță ori de câte ori contribuabilul a optat pentru această modalitate de emitere și de comunicare. (4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (3), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate." Referitor la textul de lege de mai sus, Curtea Constituțională a României, prin Decizia nr. 536 din 28 aprilie 2011, publicată în Monitorul Oficial nr. 482 din 07.07.2011, a admis excepția de neconstituționalitate și a constatat că dispozițiile art. 44 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt neconstituționale în măsura în care se interpretează în sensul că organul fiscal emitent poate să procedeze la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităților de comunicare prevăzute la art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din aceeași ordonanță. Ulterior, prin Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, aplicabil în cauza de față, aceste reglementări au fost preluate în art. 47, conform căruia: "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situația contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care și-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poștă potrivit alin. (3) - (7), fie prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12), fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (13), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță potrivit alin. (15) - (17). (3) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5) - (7)." Prin urmare, interpretând coroborat prevederile legale de mai sus, rezultă că procedura de comunicare prin publicitate a actului administrativ fiscal este subsidiară în raport cu celelalte mijloace de comunicare prevăzute la art. 47 alin. (1)-(3) din Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015 și, în condițiile în care nu s-a făcut dovada comunicării deciziei de soluționare a contestației la domiciliul fiscal al contribuabilului, prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, astfel cum prevede în mod imperativ alin. (3) al articolului de mai sus, organul fiscal a procedat în mod greșit la comunicarea prin publicitate a actului, fără a epuiza mijloacele de comunicare prevăzute de Legea nr. 207/2015. Sub acest aspect, se impun a fi reținute și dispozițiile art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: "Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1) - (5), prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului". În condițiile în care comunicarea prin publicitate a deciziei de soluționare a contestației administrative nu s-a făcut în mod legal, și anume cu respectarea ordinii de comunicare instituite prin art. 47 din Legea nr. 207/2015, data comunicării nelegale a actului administrativ fiscal nu poate constitui reper pentru calcularea termenului de formulare a cererii de anulare a respectivului act, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit căruia: "(1) Cererile prin care se solicită anularea unui act administrativ individual, a unui contract administrativ, recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei cauzate se pot introduce în termen de 6 luni de la: a) data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă." Prin urmare, prima instanță a apreciat în mod greșit că s-a împlinit termenul de prescripție a formulării acțiunii în anularea deciziei de soluționare a contestației, câtă vreme în cauză nu a existat o comunicare valabilă a actului atacat, de la care să se poată calcula respectarea termenului prevăzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv comunicarea deciziei de soluționare a contestației nu s-a făcut cu respectarea dispozițiilor legale. Astfel fiind, întrucât comunicarea actului administrativ fiscal atacat s-a făcut cu nerespectarea dispozițiilor art. 47 din Legea nr. 207/2015, termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi calculat de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației, comunicarea nefiind făcută cu respectarea prevederilor legale. În consecință, Înalta Curte apreciază că prima instanță a respins acțiunea ca prescrisă în mod nelegal și a cauzat părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea respectării principiului dublului grad de jurisdicție și asigurării tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților. În ceea ce privește soluția dată în dosarul conex nr. x/2021, de respingere, ca inadmisibilă, a cererii de chemare în judecată, Înalta Curte constată că la pronunțarea acesteia s-a reținut că, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, anularea unui act administrativ-fiscal nu poate fi cerută instanței de contencios administrativ decât odată cu cerere de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrative, or, reclamanta a solicitat în dosarul nr. x/2021, direct anularea actelor administrativ-fiscale, fără a solicita, în termen legal, și anularea deciziei de soluționare a contestației. Cu alte cuvinte, soluția de respingere ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată în dosarul nr. x/2021 reprezintă consecința respingerii ca prescrise a cererii de chemare în judecată în dosarul conex nr. x/2022, astfel că se impune casarea în tot a hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. Soluția de casare cu trimitere spre rejudecare se impune și din perspectiva necesității ca instanța de fond să analizeze în întregime cauza dedusă judecății, sub toate aspectele. În raport cu soluția de casare cu trimitere spre rejudecare nu se mai impune analizarea celorlalte critici din cererea de recurs care se circumscriu motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de către recurentă, acestea urmând a fi examinate de către prima instanță cu ocazia rejudecării cauzei.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 497 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 49 din 6 mai 2022, pronunțate de Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal; va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.