ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5694/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 12 mai 2022, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestei decizii. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin încheierea din 27 iunie 2022, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a reținut că ambele pârâte au calitate procesuală pasivă în cauză. Totodată, s-a respins excepția inadmisibilității cererii de suspendare și excepția lipsei de interes a reclamantei în solicitarea suspendării deciziei de impunere. Prin încheierea din 8 iulie 2022, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantă și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestei decizii. 1.

Calea de atac exercitată în cauză La data de 18 iulie 2022, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii din 8 iulie 2022, invocând motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. A arătat că au fost interpretate în mod greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 și dispozițiile art. 430 C. proc. civ. privind autoritatea de lucru judecat provizorie, în ceea ce privește decizia de impunere contestată. În opinia recurentei-pârâte, soluția care se impunea a fi dispusă de prima instanță era respingerea ca lipsită de obiect a cererii de suspendare. În urma constatării existenței unei erori materiale în cuprinsul deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale, stabilite ca urmare a verificării documentare nr. x/13.10.2021, a cărei suspendare a fost dispusă prin sentința nr. 311/2021 pronunțată de către Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2021, s-a procedat la îndreptarea acesteia, fiind emisă decizia de impunere nr. x/22.02.2022, având același număr, însă cu dată diferită. Având în vedere că decizia de impunere inițială nu a suferit corecții în ceea ce privește sumele impuse, precum și existența dosarului nr. x/2021 în care s-a dispus, în fond, suspendarea executării deciziei de impunere inițială, cererea de suspendare este lipsită de obiect. La data de 21 iulie 2022 pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat o completare a motivelor de recurs prin care a precizat că atacă atât încheierea din 08 iulie 2022 cât și încheierea din 27 iunie 2022, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivare, a susținut că prima instanța a nesocotit aspectele de ordin legal și nu a avut în vedere argumentele de fapt și de drept invocate cu privire la cadrul procesual existent, reținând în mod greșit faptul că are calitate procesuală pasivă atât Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cât și Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea. În acest sens, a invocat prevederile art. 2 alin. (1), art. 7 lit. a) pct. 32, art. 9 alin. (1), art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscala și art. 155 C. proc. civ., susținând că, în cauza de față, calitatea de pârâtă o are Agenția Națională de Administrare Fiscală atât în ceea ce privește decizia de soluționare a contestației cât și în ceea ce privește decizia de impunere a cărei suspendare se solicită. În ceea ce privește soluția dată excepției inadmisibilității cererii, recurenta-pârâtă a considerat că este nemotivată și pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004. Cu referire la acest aspect, a arătat că reclamanta a mai formulat cereri de suspendare a executării deciziei de impunere, cereri care constituie obiectul dosarelor nr. x/2021 și nr. y/2022, înregistrate pe rolul Curții de Apel Cluj. În susținerea cererii de suspendare a executării formulată în prezenta cauză reclamanta nu invocă motive noi, diferite de cele invocate în susținerea celorlalte cereri de suspendare, ci precizează că îndeplinirea condițiilor cerute de lege pentru suspendarea actelor administrative a fost constatată, în cazul deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, prin sentința pronunțată deja în dosarul nr. x/2021. O altă critică de nelegalitate formulată de recurenta-pârâtă a vizat soluția de respingere a excepției lipsei de interes. În opinia sa, soluția dată de prima instanță este atât nemotivată, cât și pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 32 și 33 C. proc. civ.. În motivare, a arătat că sumele menționate la pct. 1 și 2 din dispozitivul deciziei de soluționare a contestației practic nu mai există, atât timp cât decizia de impunere a fost anulată, respectiv desființată, în ceea ce privește aceste sume prin decizia de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022. Prin urmare, în privința sumelor menționate la pct. 1 și 2 din decizia de soluționare a contestației, reclamanta nu mai justifică un interes în a solicita suspendarea executării. În plus, față de prevederile pct. 11.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul comun al MFP și ANAF nr. 3741/23.12.2015, prin refacerea controlului, societatea nu se expune riscului înrăutățirii situației față de cea stabilită în primul control. Pe fondul cererii de suspendare, a considerat că în mod greșit prima instanța a admis cererea, cată vreme societatea nu a motivat îndeplinirea condițiilor cerute de legea contenciosului administrativ pentru suspendarea executării actelor administrative, limitându-se doar să precizeze că îndeplinirea acestor condiții a fost reținută deja printr-o hotărâre judecătorească. În plus, a precizat că argumentele pentru care instanța a admis cererea de suspendare a executării în dosarul nr. x/2021 al Curții de Apel Cluj sunt legate de modul de stabilire a taxei pe valoarea adăugată, or, prin decizia de soluționare a contestației nr. 88/2022, organul de soluționare a contestației a dispus desființarea deciziei de impunere pentru suma de 13.703.401 RON reprezentând TVA. Instanța de fond a nesocotit în totalitate aceste argumente, admițând cererea de suspendare a reclamantei în considerarea puterii de lucru judecat. 1.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat lipsa interesului în susținerea motivului de recurs privind greșita reținere de către instanța de fond a calității procesuale pasive a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 6 Oradea. A arătat că ANAF nu obține niciun beneficiu concret în situația în care s-ar reține că este singura care ar avea calitatea de pârâtă în cauză, deoarece cererea de suspendare tot va fi analizată de instanță, iar o eventuală respingerea a calității procesuale pasive a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu constituie un motiv de respingere a cererii de suspendare. În subsidiar, a arătat că recursul este nefondat. În opinia sa, Agenția Națională de Administrare Fiscală confundă în mod nepermis existența personalității juridice cu existența capacității procesuale. În realitate, astfel cum prevede și art. 56 alin. (2) C. proc. civ., pot sta în judecată, respectiv au capacitate procesuală de folosință și entitățile fără personalitate juridică, dacă sunt constituite potrivit legii. Or, pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, chiar dacă nu are personalitate juridică proprie, este fără îndoială o entitate constituită potrivit legii, față de prevederile art. 15 alin. (1) și (22) din H.G. nr. 520/2013. Prin urmare, inexistența personalității juridice proprii a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu este un aspect care să permită substituirea ANAF în calitate de parte în cauză, în locul acesteia. În continuare, a arătat că motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este neîntemeiat, având în vedere că instanța de fond a motivat soluțiile de respingere a excepțiilor inadmisibilității și lipsei de interes. În esență, a precizat că ipoteza formulării unei cereri de suspendare în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, după ce anterior s-a formulat o cerere de suspendare în temeiul art. 14 este recunoscută expres de dispozițiile art. 278 alin. (6) Codul de procedură fiscală. Dacă art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 s-ar aplica și în această ipoteză din speță, ar însemna că un contribuabil va trebui să aleagă mereu între formularea unei cereri de suspendare în temeiul art. 14 sau formularea unei cereri de suspendare în temeiul art. 15. Or, acest lucru ar face automat ca măsura suspendării în temeiul art. 15 să fie un remediu complet ineficient, deoarece pentru admisibilitatea suspendării în temeiul art. 15 este necesară o acțiune în instanță, iar până la formularea acțiunii în instanță în mod obiectiv s-a scurs suficient de mult timp astfel încât orice contribuabil solvabil să fie deja executat silit pentru debitul reținut în sarcina sa prin decizia de impunere. Criticile privind greșita soluționare de către instanța de fond a excepției lipsei interesului sunt neîntemeiate, recurenta-pârâtă limitându-se la a relua aproape mot-a-mot argumentele sale din fața instanței de fond, fără a preciza de ce instanța de fond ar fi încălcat sau aplicat greșit norme de drept material cu ocazia soluționării excepției lipsei interesului. În opinia intimatei-reclamante, soluția de respingere a excepției lipsei interesului este una corectă, deoarece existența interesului se apreciază global și nu doar în privința anumitor sume reținute prin decizia de impunere. Atâta vreme cât decizia de impunere a fost menținută pentru debitul de 4.496.984 RON, există interes în solicitarea suspendării executării ei. A mai arătat că argumentele ANAF din cuprinsul cererii inițiale de recurs sunt străine de prezenta cauză, ele neavând legătură cu considerentele instanței de fond privind autoritatea de lucru judecat provizorie. Practic, prin cererea de recurs inițială s-au preluat argumentele din întâmpinarea depusă în dosarul x/2022, justificând legitimitatea emiterii unei noi decizii de impunere nr. x/22.02.2022 în cadrul procedurii de îndreptare a erorii materiale. Or, în mod evident aceste argumente, fără legătură cu dosarul cauzei, nu pot fi analizate în acest cadru procesual. În final, pe fondul cauzei intimata-reclamantă a considerat că soluția pronunțată de prima instanță este întemeiată. Contrar tezei recurentei-pârâte, prin sentința nr. 311/2021 s-a reținut existența cazului bine justificat nu doar din perspectiva debitului reprezentând TVA, ci și a debitului din decizia de impunere reprezentând impozit pe profit. Debitul din decizia de impunere reprezentând impozit pe profit a fost menținut prin decizia de soluționare a contestației, astfel încât considerentele sentinței civile nr. 311/2021 au fără îndoială autoritatea de lucru judecat (provizorie) în cauză, astfel cum corect reține instanța de fond. De altfel, autoritatea de lucru judecat provizorie putea fi reținută și în raport cu sentința civilă nr. 90/2022 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul x/2022, deoarece prin această sentință s-a reținut nelegalitatea emiterii deciziei de impunere x/22.02.2022 în procedura de îndreptare a erorii materiale, împrejurare care se subsumează noțiunii de caz bine justificat. 1.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 24 noiembrie 2022, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante Prin decizia civilă nr. 311/2021, pronunțată de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2021, a fost admisă cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/13.10.2021 formulată de intimata-reclamantă, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare. Ulterior admiterii cererii de suspendare, Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea a emis referatul A-FBH 7736 privind îndreptarea unor erorii materiale din cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/13.10.2021 și a emis o nouă Decizie de impunere nr. x/22.02.2022. Prin decizia civilă nr. 90/2022 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2022, s-a constatat că Decizia de impunere nr. x/22.02.2022 este suspendată de drept în baza dispozițiilor art. 14 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 deoarece are un conținut identic cu cel al Deciziei de impunere emisă inițial nr. x/13.10.2021. În prezenta cauză, intimata-reclamanta a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu suspendarea Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestei decizii, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Obiectul recursului supus analizei Înaltei Curți îl reprezintă atât încheierea din 27 iunie 2022 prin care s-au respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală Oradea 6, excepția inadmisibilității cererii de suspendare și excepția lipsei de interes a reclamantei, cât și încheierea din 8 iulie 2022 prin care s-a reținut puterea de lucru judecat a deciziei civile nr. 311/2021 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2021 și s-a admis cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Analizând criticile recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, se reține că hotărârea pronunțată de prima instanță este motivată și satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți. În acest sens, prima instanță a examinat apărările formulate de pârâtă și a expus motivele pentru care a apreciat că Direcția Regională Antifraudă Fiscală Oradea 6 are calitate procesuală pasivă în cauză. De asemenea, au fost prezentate argumentele care au determinat instanța să respingă excepția inadmisibilității cererii de suspendare și excepția lipsei de interes a reclamantei în solicitarea suspendării deciziei de impunere, aceste argumente fiind prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății. Cu privire la motivarea soluției pronunțate asupra cererii de suspendare a executării deciziei contestate, Înalta Curte constată că atâta vreme cât s-a prezentat raționamentul care a condus instanța la reținerea puterii de lucru judecat a deciziei civile nr. 311/2021 a Curții de Apel Cluj, în mod corect prima instanță nu a mai procedat la analiza pe fond a condițiilor cazului bine justificat și a pagubei iminente întrucât, în cauză, această analiză nu se mai impunea. Faptul că recurenta-pârâtă nu este de acord cu raționamentul judecătorului ori cu modul în care acesta a înțeles să răspundă criticilor de nelegalitate invocate, nu poate echivala cu o nemotivare a hotărârii recurate. Înalta Curte constată că este nefondat și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară. Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a intimatei-pârâte Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, sunt incidente dispozițiile art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora, în contenciosul administrativ, în cazul contestării unui act administrativ, calitatea procesuală activă aparține persoanei care se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim de o autoritate publică, prin emiterea actului, în timp ce calitatea procesuală pasivă aparține autorității publice care a emis actul administrativ atacat. În speță, având în vedere raportul juridic dedus judecății și actele administrative contestate în cauză, respectiv Decizia de impunere x/22.02.2022 emisă de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea și Decizia de soluționare a contestației nr. 88/24.03.2022 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte reține că fiecare dintre cei doi pârâți justifică calitatea procesuală pasivă în raport de propriul act emis, fiind inutil a se aprecia asupra altor aspecte. Nu pot fi reținute nici argumentele recurentei-pârâte privind inadmisibilitatea cererii de suspendare, în raport de dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, deoarece, cele două texte de lege invocate, art. 14 alin. (1), respectiv art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, diferă din perspectiva ipotezei de aplicare și scopului urmărit de fiecare din aceste dispoziții. Astfel, art. 14 din Legea nr. 554/2004 instituie posibilitatea părții vătămate prin actul administrativ de a solicita instanței competente suspendarea executării actului, în cadrul procedurii prealabile prevăzute la art. 7, până la pronunțarea instanței de fond asupra legalității și temeiniciei acestuia, având o durată limitată în timp. După parcurgerea procedurii prealabile și fiind sesizată prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte a actului atacat, așa cum dispune art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanța de judecată va putea menține măsura suspendării executării actului până la soluționarea definitivă a cauzei. În cauza de față, instanța de contencios a fost învestită cu o cerere, formulată în temeiul dispozițiilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestei decizii. Câtă vreme cele două proceduri reglementează situații juridice distincte, formularea unei cereri de suspendare în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate atrage inadmisibilitatea unei cereri ulterioare de suspendare a executării aceluiași act, formulată în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Relevant este și faptul că prin interzicerea formulării mai multor cereri succesive întemeiate pe aceleași motive, art. 14 alin. (6) are ca scop sancționarea exercitării abuzive a drepturilor procedurale ale părții căreia i s-a respins o primă cerere de suspendare a executării. Or, în cauză, cererea reclamantei de suspendare întemeiată pe art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a fost admisă, Decizia de impunere nr. x/22.02.2022 fiind suspendată de drept în baza dispozițiilor art. 14 alin. (5) din Legea nr. 554/2004. Cu privire la excepția lipsei de interes, contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că atâta vreme cât decizia de impunere a fost anulată doar în parte, fiind menținută pentru debitul de 4.496.984 RON, există în continuare interes din partea intimatei-reclamante în solicitarea suspendării executării acesteia. O altă critică de nelegalitate formulată de recurenta-pârâtă și circumscrisă acestui motiv de casare vizează aplicarea greșită de către prima instanță a prevederilor art. 430 C. proc. civ. referitoare la autoritatea de lucru judecat. Prin prisma condițiilor suspendării unui act administrativ în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, care sunt aceleași cu cele prevăzute de suspendarea în temeiul art. 14 din aceeași lege și având în vedere că s-a constatat cu putere de lucru judecat că cele două decizii de impunere (Decizia nr. x/13.10.2021 și Decizia nr. x/22.02.2022) au un conținut identic în privința efectelor pe care le produc, Înalta Curte constată că soluția pronunțată de prima instanță și considerentele pe care s-a fundamentat aceasta sunt la adăpost de orice critică, apreciindu-se în mod corect că hotărârea pronunțată cu privire la măsura provizorie prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 are autoritate de lucru judecat cu privire la măsura provizorie prevăzută de art. 15 din aceeași lege. Nu înseamnă că, în acest caz, instanța are prerogative distincte față de situația art. 14, în sensul că ar face o apreciere mai largă a oportunității suspendării, verificările și raționamentul său fiind aceleași. Așadar, în condițiile în care Decizia de impunere nr. x/22.02.2022 a fost suspendată de drept în baza dispozițiilor art. 14 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, în mod corect s-a admis cererea de suspendare formulată pe art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestei decizii, fără a mai fi cercetare, în concret, condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente. În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind nefondat. 2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.