ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5648/2022

Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 20.10.2016, sub nr. x/2016, astfel cum a fost precizată, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 243/23.03.2015 a DGRFP București, solicitând instanței admiterea contestației și anularea Deciziei nr. 243/23.03.2015 a DGRFP București și, pe fondul cauzei, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/9.07.2014 emise de DGRFP București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, după cum urmează: acceptarea deducerii de TVA și nemodificarea bazei pentru următoarele sume: 1.344.362 RON reprezentând TVA aferentă facturii externe emise de B.; 66.852 RON reprezentând TVA aferentă facturilor de servicii emise de C. S.R.L. și D. S.R.L.; 11.521 RON reprezentând TVA aferentă facturii emise de E., prin reprezentant fiscal; exonerarea de plata majorărilor de întârziere și a penalităților de întârziere aferente cuantumului taxei pe valoarea adăugată contestate.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4062 din 31 octombrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și admiterea cererii de chemare în judecată. În motivarea recursului a prezentat situația de fapt, iar în ceea ce privește suma de 1.344.778 RON a reluat susținerile din cererea de chemare în judecată făcând și o serie de precizări sub aspectul stării de fapt, respectiv că factura FN/26.10.2010 a fost emisă în baza Contractului - Memorandum/Acord de principiu din 1.09.2010, memorandum care nu a mai fost semnat de părți. De altfel, nici contractul de bază nu a fost semnat din cauza renunțării la operațiunea de tranzacționare pe piața de investiții alternative, aspect nereținut de prima instanță și ANAF. Pentru anularea acestei facturi, emisă eronat, fără bază contractuală sau legală, a fost emis Credit-Note care este un document contabil de anulare a facturii emise eronat, recunoscut potrivit legislației din Marea Britanie. Era normal să fie stornată imediat factura emisă, de vreme ce Memorandumul în baza căruia a fost emisă nu s-a mai semnat, iar prestațiile nu au fost executate, fapt dovedit prin existența menținerii înregistrării societății la Registrul Comerțului cu aceiași asociați. În cazul în care contractul de consultanță servicii profesionale ar fi fost valabil încheiat, iar serviciile ar fi fost executate prin tranzacționarea pe piață a părților sociale, dacă s-ar fi semnat, obiectul serviciilor de consultanță era vânzarea și listarea la bursă a societăților semnatare, nicidecum operațiuni cu terenuri. Recurenta a invocat dispozițiile art. 126 alin. (9), art. 147 alin. (3) și (4) din Legea nr. 571/2003, susținând că operațiunile privind serviciile de consultanță pentru vânzarea și listarea la bursă a societăților semnatare sunt operațiuni taxabile cu drept de deducere, care nu intră în calculul pro-ratei. Această operațiune a fost înscrisă de reclamantă în declarația 394, atât la TVA colectată, cât și la TVA deductibilă, influența fiind 0. Organul de control nu a luat în calcul aceste aspecte. A mai invocat prevederile Legii nr. 571/2003, respectiv dispozițiile art. 281 alin. (1), art. 282 alin. (1), art. 145, precum și art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112. Referitor la sumele de 66.852 RON reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor facturi de consultanță achiziționate de la C. S.R.L., respectiv de la D. S.R.L. și de 11.521 RON reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor servicii topografice achiziționate de la E., precum și referitor la dobânzile și majorările de întârziere aferente TVA, recurenta a prezentat în cererea de recurs argumentele de fapt și de drept menționate în cererea de chemare în judecată.

Cererea de intervenție accesorie În cauză, B. a formulat cerere de intervenție accesorie în interesul recurentei A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea excepției prescripției dreptului B. la plata sumei de 1.311.000 euro, având în vedere că, începând cu data de 27.10.2013, a intervenit termenul de prescripție deoarece B. S.R.L. nu a formulat nicio notificare sau acțiune în instanță pentru plata facturii FN din 26.10.2010, în sumă de 1.311.000 euro. În esență, a susținut că nu a încheiat și semnat cu recurenta niciun contract de consultanță, astfel cum se prevede în Decizia nr. 243/23.03.2015, și că a emis documentul intitulat Credit-Note din 26.10.2010 prin care a stornat factura FN/26.10.2010 în cuantum de 1.311.000 RON. Recurenta nu a prestat servicii pentru intervenientă, motiv pentru care analizarea clauzelor contractuale între cele două societăți este neîntemeiată, în condițiile în care contractul nu a fost semnat niciodată. Din eroare a fost emisă Factura-invoice din 26.10.2010, înscris ce nu are calitatea de document justificativ, întrucât nu conține informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 Codul fiscal. Această factură storno nu a fost înregistrată în evidența contabilă a societății reclamante de prestatorul de servicii financiar contabile, având ca rezultat menținerea eronată a unei obligații de plată nedatorate.

Apărările intimatelor 5.1. Intimata-pârâtă DGRFP București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului. Totodată, a invocat excepțiile netimbrării și nulității recursului precizând că motivele de recurs reprezintă, mai degrabă, o simplă nemulțumire a recurentei asupra modalităților de soluționare pe fond a litigiului și apărări de fond, decât dezvoltarea și încadrarea acestora în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Recurenta face o nouă susținere a recursului, fără a încadra aceste critici în considerente de drept, iar motivele de recurs sunt copiate din cererea de chemare în judecată. 5.2. Intimata-pârâtă DGRFP București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, a depus întâmpinare la cererea de intervenție accesorie prin care a solicitat respingerea acesteia.

Alte aspecte procesuale La termenul de judecată din 17 februarie 2022, Înalta Curte a admis în principiu cererea de intervenție accesorie, apreciind îndeplinite condițiile impuse de art. 63 alin. (2) din C. proc. civ. La termenul de judecată din 31 martie 2022 a fost respinsă cererea recurentei de suspendare a judecării cauzei până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2022 al Judecătoriei sectorului 3 București, Înalta Curte apreciind că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 413 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ. La data de 14 noiembrie 2022, ulterior rămânerii în pronunțare de către instanța de recurs, recurenta-reclamantă a depus cerere de repunere a cauzei pe rol, cu motivarea că nu a fost apărată și nu a putut discuta probele, deși la termenul din 22.09.2022 instanța a încuviințat cererea de amânare formulată de avocatul recurentei-reclamante și a prorogat discutarea și pronunțarea asupra probei cu înscrisuri, solicitată de reprezentantul recurentei-reclamante. A mai precizat că nu a cunoscut faptul că apărătorul său a fost bolnav și nu s-a prezentat la termenul din 3.11.2022, observând ulterior, din dosarul electronic, că apărătorul a depus acte medicale în acest sens pentru termenele din 22.09.2022 și 3.11.2022. Apărătorul nu a asigurat substituirea la termenul din 3.11.2022, astfel încât recurenta nu a putut fi reprezentată și apărată în proces, nu a putut solicita și motiva utilitatea probelor în cadrul recursului. De asemenea, nu s-a adus la cunoștința instanței un punct de vedere cu privire la cererea de intervenție accesorie și nici faptul că încă din anul 2020 (hotărârea AGA nr. 1/22.10.2020) societatea are un alt administrator și un alt sediu social. II. Soluția instanței de recurs Cu titlu prealabil, referitor la cererea de repunere a cauzei pe rol formulată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că este neîntemeiată, în raport cu dispozițiile art. 400 din C. proc. civ. potrivit cărora "Dacă, în timpul deliberării, instanța găsește că sunt necesare probe sau lămuriri noi va dispune repunerea pe rol a cauzei, cu citarea părților". Analizând înscrisurile aflate la dosar, instanța de control judiciar apreciază că acestea sunt suficiente pentru soluționarea recursului, nefiind necesare noi probe pentru dezlegarea litigiului și nici lămuriri noi care ar justifica repunerea pe rol. Cât privește împrejurarea că nu s-a adus la cunoștința instanței faptul că încă din anul 2020 societatea are un alt administrator și un alt sediu social, Înalta Curte constată că în cererea de recurs se menționează în mod expres că recurenta solicită comunicarea tuturor actelor de procedură la sediul profesional al avocatului ales, astfel că nu s-ar putea reține vicierea procedurii de citare și de comunicare a actelor de procedură în condițiile neindicării și necitării la noul sediu. În acest sens, Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 158 alin. (1) din C. proc. civ. care stabilesc că "În caz de alegere de domiciliu sau, după caz, de sediu, dacă partea a arătat și persoana însărcinată cu primirea actelor de procedură, comunicarea acestora se va face la acea persoană, iar în lipsa unei asemenea mențiuni, comunicarea se va face, după caz, potrivit art. 155 sau 156". În cauză, în cererea de recurs sunt indicate persoanele însărcinate cu primirea actelor de procedură, astfel că citarea recurentei-reclamante la sediul avocatului ales s-a făcut cu respectarea acestui text de lege, procedura de citare fiind legal îndeplinită, fiind nejustificată și lipsită de suport legal solicitarea de citare la noul sediu al societății recurente. Mai mult, obligația înștiințării instanței cu privire la modificările invocate revine recurentei, care nu-și poate invoca propria culpă în scopul obținerii repunerii cauzei pe rol. În consecință, nu poate fi reținută solicitarea de repunere a cauzei pe rol pentru ca actele de procedură să se îndeplinească la sediul social al recurentei și la sediul convențional menționate în cererea de repunere a cauzei pe rol. În ceea ce privește sediul convențional, trebuie subliniat că în cererea de repunere pe rol este indicat un alt sediu procesual ales, la o societate civilă de avocați, alta decât cea menționată în cererea de recurs, împuternicirea avocațială atașată cererii de repunere pe rol fiind datată 8.11.2022, dată ulterioară rămânerii în pronunțare asupra recursului la 3 noiembrie 2022. Prin urmare, sediul convențional al recurentei este cel menționat în cererea de recurs, la care a și fost citată cu respectarea prevederilor legale incidente. Sub aspectul susținerii că nu s-a adus la cunoștința instanței un punct de vedere cu privire la cererea de intervenție accesorie, instanța de recurs constată că art. 64 din C. proc. civ., care reglementează procedura de judecată a cererii de intervenție și căile de atac, precum și art. 67 ce vizează judecarea cererii de intervenție accesorie nu prevăd obligativitatea depunerii unui asemenea punct de vedere de către partea în interesul căreia se formulează cererea de intervenție accesorie. Singura obligație stabilită în mod expres este aceea de depunere a întâmpinării, dar în situația formulării unei cereri de intervenție principală, potrivit dispozițiilor art. 65 alin. (3) din C. proc. civ., care stabilesc că "În cazul intervenției principale, după admiterea în principiu, instanța va stabili un termen în care trebuie depusă întâmpinarea." Prin urmare, nici acest aspect nu poate fi reținut ca argument în sensul repunerii cauzei pe rol. Susținerile din cererea de repunere a cauzei pe rol sunt subsumate argumentului că este necesară respectarea dreptului la apărare al recurentei și a dreptului său la un proces echitabil. Or, în cauză nu poate fi vorba despre nesocotirea de către instanță a acestor drepturi, în condițiile în care recurenta- reclamantă și-a ales un avocat la care și-a stabilit sediul procesual pentru comunicarea actelor de procedură, a fost citată la sediul respectiv, instanța a încuviințat cererea avocatului ales de acordare a unui nou termen de judecată pentru imposibilitatea de prezentare din motive medicale, tocmai pentru respectarea dreptului la apărare al recurentei-reclamante, pentru a nu o priva de asistența juridică asigurată de avocatul ales. Față de toate aceste considerente, cererea de repunere a cauzei pe rol va fi respinsă. Examinând cu prioritate, în raport cu dispozițiile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția nulității recursului, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată și urmează să o respingă, întrucât unele dintre criticile invocate de recurentă pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat în mod expres prin cererea de recurs. Pe fondul cauzei, analizând sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante În perioada 24.02.2014-01.07.2015, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale pentru perioada 01.10.2008-30.06.2013 privind corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor de către contribuabil privind TVA, respectarea prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea/stabilirea bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligației de plată a TVA și a accesoriilor aferente acesteia. Inspecția fiscală a fost inițiată pentru soluționarea soldului sumei negative a TVA în sumă totală de 38.991 RON, înscris în decontul de TVA cu opțiune de rambursare înregistrat la Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice sub nr. x/24.07.2013. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.07.2014 emis de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală nr. x din 09.07.2014, a fost respinsă la rambursare suma de 38.991 RON și a fost stabilită TVA suplimentară de plată în cuantum de 1.340.993 RON, majorări de întârziere aferente în sumă de 607.230 RON și penalități de întârziere în sumă de 202.207 RON. Contestația formulată de reclamantă a avut ca obiect suma de 1.344.778 RON reprezentând TVA nedeductibilă provenind din recalcularea pro-ratei, 66.852 RON TVA nedeductibilă aferentă unor servicii de consultanță achiziționate de la S.C. F. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., 11.521 RON TVA nedeductibilă aferentă unor servicii topografice achiziționate de la E. S.R.L., 607.230 RON majorări de întârziere aferente TVA și 202.207 RON penalități de întârziere aferente TVA. Această contestație a fost respinsă de DGRFP București - Serviciul soluționare contestații, prin Decizia nr. 243/23.03.2015. Instanța de fond a respins ca neîntemeiată acțiunea prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației și anularea parțială a deciziei de impunere pentru sumele mai sus menționate, expunând argumentele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat soluția pronunțată. Reclamanta a declarat recurs împotriva sentinței, iar susținerile din cererea de recurs reprezintă, în cea mai mare parte, o redare fidelă a motivelor de fapt și de drept cuprinse în cererea de chemare în judecată. Astfel, în privința sumelor de 66.852 RON reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor facturi de consultanță achiziționate de la C. S.R.L., respectiv de la D. S.R.L. și de 11.521 RON reprezentând TVA nedeductibilă aferentă unor servicii topografice achiziționate de la E., precum și referitor la dobânzile și majorările de întârziere aferente TVA, recurenta a redat în integralitate susținerile din cererea de chemare în judecată. Se constată că ultimele 4 paragrafe de la pag. 13 a cererii de recurs, susținerile de la pag. 14-16, precum și primele 2 paragrafe de la pag. 17 a cererii de recurs sunt preluate din cererea de chemare în judecată, de la pag. 10-13. Referitor la suma de 1.344.778 RON reprezentând TVA nedeductibilă provenind din recalcularea pro-ratei, Înalta Curte reține că cele mai multe dintre susținerile din cererea de recurs se regăsesc în cererea de chemare în judecată, după cum urmează: susținerile de la pag. 6 a cererii de recurs se regăsesc la pag. 5 din acțiune - ultimul paragraf și pag. 6 (mai puțin ultimele 2 paragrafe), susținerile de la pag. 8 a cererii de recurs (ultimul paragraf) și cele de la pag. 9 (primul paragraf) se regăsesc la pag. 7 din acțiune - cele 2 paragrafe de la lit. m), susținerile de la pag. 10 a cererii de recurs se regăsesc la pag. 8 din acțiune (mai puțin primele 3 paragrafe și ultimele 2 de la pag. 8), susținerile de la pag. 11 a cererii de recurs se regăsesc la pag. 9 din acțiune (începând cu susținerile de la lit. r).), iar susținerile de la pag. 12 și 13 ale cererii de recurs se regăsesc la pag. 5 din acțiune - cele de la lit. e), f) și g), precum și la pag. 7 din acțiune - cele de la lit. l), care se referă la omisiunea înregistrării în contabilitate a documentului Credit - Note din 26.10.2010. Este adevărat că, în completarea acestor susțineri, recurenta face o serie de afirmații cum sunt cele de la pag. 6 a cererii de recurs, potrivit cărora instanța nu a făcut referire la documente, reținând în mod greșit că reclamanta a achiziționat servicii profesionale intracomunitare destinate activității de bază, respectiv achiziționare și vânzare terenuri; cele de la pag. 9 a cererii de recurs, conform cărora instanța de fond a reținut că acest document (este vorba despre nota de credit) a fost întocmit pro causa, instanța de fond făcând o greșită aplicare a dispozițiilor art. 147 din Legea nr. 571/2003 sau cele de la pag. 10 potrivit cărora reclamantul a adus dovezi concludente și pertinente privind inexistența prestării serviciului, anularea facturii și legislația fiscală care reglementează aceste operațiuni, iar serviciile de consultanță pentru tranzacționare pe piața de investiții alternative sunt operațiuni taxabile cu drept de deducere care nu influențează pro rata TVA de plată. Înalta Curte constată că aceste afirmații nu pot fi considerate critici de nelegalitate la adresa sentinței, din moment ce au un caracter general și nu precizează în concret, în raport cu motivul de casare invocat, în ce constă pretinsa încălcare sau aplicare greșită de către prima instanță a normelor de drept material incidente în cauză. În plus, afirmațiile referitoare la dovezile concludente și pertinente prezentate de reclamantă nu pot face obiectul analizei instanței de recurs, câtă vreme recursul este o cale de atac extraordinară ce poate fi exercitată doar pentru motive de nelegalitate a hotărârii, expres prevăzute de C. proc. civ., nu și pentru motive de netemeinicie, or, aspectele referitoare la probele administrate nu vizează legalitatea, ci temeinicia hotărârii judecătorești. Înalta Curte constată și faptul că acele susțineri din cererea de recurs, care nu se regăsesc în cererea de chemare în judecată, se referă la situația de fapt, recurenta prezentând contextul emiterii facturii FN/26.10.2010, a documentului intitulat Credit-Note și al omisiunii înregistrării în contabilitate a acestui document. De asemenea, Înalta Curte mai reține că prin cererea de recurs recurenta a invocat prevederile Legii nr. 571/2003, respectiv dispozițiile art. 281 alin. (1), art. 282 alin. (1), art. 145, precum și art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112. Acestea nu au fost însă invocate în fața instanței de fond, prin cererea de chemare în judecată reclamanta înțelegând să invoce următoarele dispoziții legale: Legea nr. 571/2003 - art. 3 lit. b), art. 134 alin. (1), art. 134 1 alin. (1), art. 138 alin. (1) lit. a), art. 148 alin. (1) lit. b), art. 159 alin. (1) și (2), art. 157 alin. (2), art. 134 2 alin. (1) și (2), precum și Normele de aplicare a Codul fiscal - art. 20 alin. (1) și (2), care fac trimitere la art. 148 alin. (1) lit. b) și art. 149 alin. (4) lit. e) Codul fiscal. Rezultă că prevederile Legii nr. 571/2003, respectiv dispozițiile art. 281 alin. (1), art. 282 alin. (1), art. 145, precum și art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 nu au făcut obiectul analizei primei instanțe, ci au fost invocate direct în calea de atac a recursului. Or, în stadiul procesual al recursului nu pot fi invocate motive noi, care nu au fost supuse dezbaterilor în fața instanței de fond, neputând face astfel obiectul căii de atac formulate, având în vedere disp. art. 478, raportat la art. 494 din C. proc. civ. În condițiile în care în fața instanței de fond reclamanta nu a invocat aceste texte de lege în susținerea nelegalității actelor administrative contestate, nu le poate invoca direct în fața instanței de control judiciar care nu poate stabili dacă instanța de fond a aplicat corect respectivele prevederi legale, din moment ce ele nu au fost supuse analizei instanței, astfel că nu pot fi examinate cu ocazia soluționării prezentului recurs. Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat. Instanța de fond a expus motivele de fapt și de drept avute în vedere la pronunțarea sentinței, prezentând în mod clar argumentele pe care și-a întemeiat soluția, dar reclamanta nu a înțeles să formuleze în concret critici de nelegalitate prin care să combată argumentele instanței, limitându-se la preluarea susținerilor din cererea de chemare în judecată, prezentarea unor aspecte vizând situația de fapt și invocarea unor prevederi legale ce nu au fost invocate în fața instanței de fond. Susținerile din cererea de chemare în judecată au fost deja supuse analizei primei instanțe, care s-a pronunțat asupra lor, astfel că instanța de control judiciar nu poate proceda la o nouă analiză a argumentelor prezentate de reclamantă în fața primei instanțe, din moment ce scopul recursului, astfel cum este stabilit de art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., este acela de a supune Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Or, pentru ca instanța să poată examina această conformitate, este necesar ca partea care exercită calea de atac a recursului să menționeze care sunt motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul, respectiv criticile aduse argumentelor de fapt și de drept expuse în considerentele hotărârii atacate, critici ce nu au fost prezentate de reclamantă în prezenta cerere de recurs. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare invocat de recurentă, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 4062 din 31 octombrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Față de soluția dată recursului, va respinge cererea de intervenție accesorie formulată de B., acesta fiind o cerere de intervenție în interesul recurentei.