ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2075/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 14.8.2019, pe rolul secției contencios administrativ și fiscal a Tribunalului Dolj, reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscala-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova-AJFP Dolj și Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, având ca obiect "contestație act administrativ fiscal" a solicitat ca, in raport de argumentele prezentate, să se dispună anularea în tot a Deciziei nr. 68/21.02.2019 emisa de DGSC privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/30.03.2018, a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.03.2018 si a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 1608/11.05.2018 si pe cale de consecința, cu privire la suma de 1.009.613 RON reprezentând 735.960 RON impozit pe profit și 273.653 RON TVA în principal, să se desființeze măsura suspendării soluționării contestației fiscale si procedând la soluționarea pe fond a acesteia, să se anuleze Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 si Raportul de inspecție fiscala nr. x/30.03.2018 emise de AJFP Dolj; În subsidiar, a solicitat în măsura în care instanța consideră inadmisibilă soluționarea pe fond a contestației in lipsa unei soluționări a fondului de către organul fiscal, solicită să se desființeze măsura suspendării și să se dispună obligarea paratei DGSC la soluționarea pe fond a contestației formulate de subscrisa cu privire IR suma totala dc 1.009.613 RON reprezentând 735.960 Iei impozit pe profit și 273.653 RON TVA. A mai solicitat să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.03.2018 si cu privire la următoarele sume: cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit in cuantum de 34.144.545,08 RON, aferente activităților de mentenanță, auto, proiectare si cele desfășurate la Suprastructura (secțiunea I din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere); elemente similare veniturilor stabilite suplimentar in cuantum de 2.869.835,51 RON aferente rezervelor din reevaluare (secțiunea VII din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere); TVA refuzata la deducere in cuantum de 1.798.583,57 RON aferenta activităților de mentenanță, auto, proiectare si cele desfășurate la Suprastructură. Totodată a solicitat să se anuleze Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârzieri nr. 1608/11.05.2018 in ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând dobânzi si penalități de întârziere aferente sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 si contestate de Societate. De asemenea, în temeiul art. 453 C. proc. civ., a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata efectuate de subscrisa în prezenta cauza. Prin încheierea de ședință de la 1 noiembrie 2019, s-a dispus disjungerea cererii formulată de reclamantă având ca obiect desființarea măsurii suspendării soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de Impunere x/30.03.2018, RIF x/30.03.2018 emise de AJFP Dolj, dispusă prin Decizia A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nr. 68/21.02.2019 privind soluționarea contestației formulate de S.E. Oltenia și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă cu privire la suma totală de 1.009.613 RON, fiind format un nou dosar, cu nr. x/2019, cu acest obiect, la care s-au atașat actele administrativ fiscale din dosar, respectiv decizie impunere, raport inspecție fiscală, contestație prealabilă a reclamantei, decizia de soluționare a contestației; cererea de chemare în judecată, întâmpinările, delegație apărători, adresă și răspuns D.N.A-Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție. În dosarul nou format, la 04.11.2019, sub nr. x/2016 a fost acordat termen la data de 22.11.2019, ora 11:00, pentru când au fost fi citate S.C. S.E.O. S.A. prin lichidator, în calitate de reclamantă și ANAF-D.G.S.C. în calitate de pârâtă. 1.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 441 din 12 decembrie 2019, a admis acțiunea formulată de reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A. prin Lichidator Judiciar A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscala-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect "contestație act administrativ fiscal desființarea măsurii suspendării soluționării contestației și, în consecință, a anulat pct. 1 din Decizia nr. 68/21.02.2019 privind soluționarea contestației formulată de reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A și a obligat pârâta ANAF-D.G.S.C să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr. x/121/30.03.2018 emisă de A.J.F.P. Dolj și pentru suma de 1.009.613 RON, reprezentând impozit pe profit și T.V.A. 1.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de Apel Craiova a promovat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, din perspectiva incidenței dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Criticând-o ca nelegală pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Dezvoltând criticile aduse sentinței recurate, pârâta a susținut că instanța de fond nu a observat că prezenta speța se circumscrie considerentelor deciziei Curții Constituționale nr. 401/2016, tinând seama de faptul ca, organele de inpecție fiscală au înaintat Direcției Naționale Anticorupție sesizarea penală nr. DGJ-AIF nr 704/04.04.2018, însoțită de Procesul Verbal de control nr. 112/29.03.2018 ale cărui constatări se regăsesc și în Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/30.03.2018, contestată, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni, sesizarea penală privind un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 1.009.613 RON, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată. Pe cale de consecința, recurenta a apreciat că rezultatele cercetărilor din dosarul penal având ca scop strângerea probelor necesare cu privire la existenta infracțiunilor, la identificarea făptașilor si la stabilirea răspunderii acestora, pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează sa fie data în procedura administrativa. Face referire în continuare la dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivata soluționarea cauzei, ataunci când in speța exista indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare si care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției care urmează sa fie data în procedura administrativă. 1.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată intimata, a solicitat respingerea recursului ca nefondat reiterând apărările formulate în fața instanței de fond. În dezvoltarea apărărilor, intimata a punctat faptul că, în ceea ce privește fondul recursului, contrar susținerilor recurentei potrivit cărora măsura suspendării soluționării contestației administrative este una legală, având în vedere faptul că este necesar a se stabili realitatea tranzacțiilor efectuate între părți, aspect care, în opinia acestora, poate fi cercetat doar de către o instanță penală, arată că, astfel cum rezultă și din hotărârea CEDO în Cauza Lungu c. României și alte hotărâri pronunțate de CJUE, invocate de recurente, poate exista autoritate de lucru judecat a hotărârii pronunțate de instanța de contencios administrativ în fața instanței penale. 1.

Procedura de soluționare a recursului În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția din 13 mai 2020 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 6 aprilie 2022, cu citarea părților. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar și față de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reține că este nefondat recursul de față, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed: În prealabil, Înalta Curte constată că cele reclamate de către recurenta-pârâtă sunt elemente care țin de temeinicia respingerii acțiunii de către instanța de fond, interpretarea probelor, a chestiunilor de fapt, ținând de aprecierea suverană a instanțelor de fond. Atributul esențial al instanței de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speță, nu există critici de nelegalitate în sensul exigențelor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Considerentele curții de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situația de fapt care se degajă din înscrisurile administrate. Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, reținând că, în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei, instanța de fond nu a interpretat greșit dispozițiile incidente in cauză. Acest text vizează încălcarea legii de drept substanțial (material), încălcare ce poate îmbrăcă mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situației de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia, textului de lege corespunzător situației de fapt i s-a dat o interpretare greșită; violarea unor principii generale de drept. Ca elemente factuale ale cauzei, Curtea reține că, controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă S.R.L. are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 68 din 21 februarie 2019, privind soluționarea contestațiilor formulate de Servicii Energetice Oltenia S.A., emisă de pârâta ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a dispus la punctul 1 din Decizie, suspendarea soluționării contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 121/30.03.2018 pentru suma de 1.009.613 RON, compusă din suma de 735.960 RON impozit pe profit și suma de 273.653 RON taxă pe valoare adăugată, soluționarea contestației urmând a fi reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile legale prezentate în motivarea deciziei, iar la punctul 2 din Decizie s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată pentru suma de 3.077.068 RON, compusă de suma de 980.178 RON impozit pe profit, 1.798.584 RON taxă pe valoare adăugată, stabilite prin Decizia de impunere nr. xnr. 121/30.03.2018 și suma de 298.306 RON accesorii fiscale, dobânzi și penalități, stabilită prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1608/11.05.2018. În ceea ce privește contestația formulată de reclamantă prin care a criticat reținerea ca nedeductibile a cheltuielilor în sumă totală de 34.144.545,08 RON aferente activităților de mentenanță, auto, proiectare si cele desfășurate de Suprastructura reclamantei, precum și în ceea ce privește refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.798.583,57 RON aferentă acestora și în ceea ce privește elemente similare veniturilor stabilite suplimentar în cuantum de 2.869.835,51 RON aferente rezervelor din reevaluare și contestația privind accesoriile fiscale, pârâta ANAF -DGSC a respins ca neîntemeiată contestația. Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care statuează faptul că organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, cauza atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în contestația administrativă (3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu. (4) Hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă." [s.n.]. Prima instanță nu a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, arătând că textul art. 277 alin. (1) lit. a) introduce condiția suplimentară ca sesizare penală să privească indicii privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei de impozitare, nemaifiind deci suficientă orice sesizare privind o infracțiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Mai reține instanța fondului că, În cauză, este de necontestat că autoritatea fiscală competentă a sesizat organele de urmărire penală în ceea ce privește operațiunile de vânzare a unor active imobile din patrimoniul societății reclamante, la un preț considerat mai mic decât prețul real, valoarea de piață și pentru plata de reclamantă către administratorul judiciar a unor onorarii, considerate ca fiind nejustificat de mari în raport de onorariul stabilit la un moment ulterior celor considerate ca nejustificate. Totodată, în ceea ce privește sumele pentru care a fost suspendată soluționarea contestației administrative, instanța a constatat că situația de fapt reținută în actele administrativ fiscale nu este contestată, în discuție fiind doar faptul dacă valoarea de vânzare a imobilelor ar fi trebuit să fie cea din contractele de vânzare sau cea dintr-un raport de evaluare întocmit în anul 2014 și dacă reclamanta avea dreptul să achite administratorului judiciar în perioada 14.05.2014-31.08.2016, sume de bani mai mari decât cele achitate în perioada ulterioară. În consecință, instanța de fond nu poate conchide că ar exista referiri concrete la elementele de fapt care ar contura o infracțiune privind mijloacele de probă având înrâurire asupra soluției din procedura administrativă. Mai mult, s-a reținut că în raport de soluția de clasare dispusă în Dosarul penal nr. x/2018 al Direcției Naționale Anticorupție-Serviciul Teritorial Craiova, nu mai subzistă temeiul suspendării procedurii de soluționare a contestației administrative, plângerea penală invocată de pârâta ANAF -DGSC nemaiputând constitui temei pentru menținerea suspendării soluționării contestației, conform dispozițiilor art. 277 alin. (3) Codul de procedură fiscală, pârâta având obligația reluării soluționării contestației administrative în ceea ce privește sumele de la punctul 1 din Decizia de soluționare a contestațiilor contestată în prezenta cauză. Instanța de control judiciar împărtășește concluzia la care a ajuns judecătorul fondului. Instanța de recurs apreciază că, în mod corect a reținut judecătorul fondului neîndeplinirea condițiilor prevăzute prin art. 277 din Codul de Procedură Fiscală, potrivit cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indicilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte reține așadar că în sensul normei legale sus citate, faptul că organele fiscale de control au sesizat organele de urmărire penală- Direcția Națională Anticorupție – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție invocând o pretinsă «încălcare flagrantă» a art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, fără o detaliere a tuturor împrejurărilor de fapt și de drept apreciate de organul fiscal ca fiind relevante, ci prin trimitere la principiul " penalul ține în loc civilul." Instanța de recurs apreciază, că există temeiuri ce îndreptățesc concluzia conform căreia autoritatea intimată și-a exercitat abuziv dreptul de a proceda la suspendarea soluționării contestației administrative, deoarece din datele existente nu rezultă indiciile privitoare la săvârșirea unei infracțiuni și nici că presupusa activitate infracțională desfășurată de societatea comercială ar avea înrâurire hotărâtoare asupra deciziei de soluționare a contestației. Astfel și în ceea ce privește condiția referitoare la existența raportului de dependență între faptele cu privire la care a fost sesizat organul de urmărire penală și soluționarea contestației administrative, Înalta Curte reține că nu s-a demonstrat în cauză existența acelei strânse legături, necesare, care să justifice suspendarea soluționării contestației administrative, simplele susțineri ale pârâtei referitoare la activitatea artificială a tranzacțiilor derulate de reclamantă ori operațiunile comerciale fictive nefiind suficiente. Drept urmare, nu vor fi primite susținerile în sensul că faptele pentru care se efectuează acte premergătoare au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, o atare înrâurire hotărâtoare nefiind dovedită, ci doar afirmată. De asemenea, motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației fiscale în raport de această sesizare, formulată după înregistrarea/în cursul soluționării contestației fiscale, nu concordă cu scopul/finalitatea acordată de legiuitor procedurii administrative-fiscale. De asemenea, dispozițiile art. 277 menționate ca temei legal al deciziei contestate, în niciun caz nu pot conduce la nesoluționarea contestației fiscale într-un termen optim, rezonabil, previzibil, cu maximă eficiență, pentru finalizarea definitivă a raportului fiscal. În concordanță cu jurisprudența sa consolidată, Înalta Curte reține că acțiunea în contencios administrativ împotriva actului de impunere este condiționată de existența unei decizii de soluționare a contestației în fond. Acțiunea în contencios fiscal fiind subordonată condiției existenței unei decizii de soluționare a contestației administrative pe fondul acesteia, decizia prin care, pe de o parte, a fost suspendată soluționarea contestației administrative, iar pe de altă parte, a fost respinsă contestația fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal (în speță, pentru nemotivare) poate fi atacată numai cu scopul limitat de a se demonstra caracterul nejustificat al suspendării sau respingerii contestației pentru alte temeiuri decât cele referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal. Soluția instanței nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluționare a contestației să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere. Potrivit dispozițiilor legale citate, motivarea deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației trebuie să fie intrinsecă și explicită, neputând fi dedusă din acte premergătoare sau din conținutul deciziei în ansamblu. Așadar, recurenta-pârâtă nu a arătat în concret considerentele pentru care apreciază că ar exista o strânsa dependență între soluția fiscală și cea penală, respectiv că modul de soluționarea a plângerii penale este determinant pentru soluționarea contestației administrative și în ce mod stabilirea existenței unei fapte penale influențează stabilirea obligațiilor fiscale reținute în sarcina reclamantei, astfel cum impune art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Nu in ultimul rând, Înalta Curte menționează că simpla indicare a motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. nu este suficientă pentru declanșarea mecanismului de exercitare a recursului, ci este necesar a fi indicate motivele concrete pentru care titularul cererii de recurs apreciază că dezlegarea dată de instanța care a pronunțat hotărârea atacată nu este conformă cu prevederile legale invocate. Or, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implică invocarea aspectelor de nelegalitate a sentinței pronunțate de instanța a cărei hotărâre se atacă, ori a unor critici care să permită o astfel de încadrare juridică, pentru ca instanța de recurs să poată exercita controlul de legalitate. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, apreciind că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de fond interpretând și aplicând corect dispozițiile de drept material incidente în cauză, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) și (2) și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul promovat de autoritatea pârâtă, ca nefondat.