ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2727/2022

Ședința publică din data de 16 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția CAF, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu paratele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, anularea Deciziei de Impunere înregistrata la DGRFP Craiova sub nr. F-DJ 396/20.08.2014, întocmită în baza Raportului de Inspecție Fiscală Generală înregistrat sub nr. x/20.08.2014, suma totală contestată fiind de 1.075.029 RON, reprezentând 125.768 RON impozit pe profit, 20.208 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit, 13.499 RON penalitate de întârziere impozit pe profit, 707.610 RON TVA, 137.859 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA și 70.085 RON penalitate TVA, precum și anularea în totalitate a deciziei nr. 840/29.12.2014 emisă de către DGRFP Craiova în soluționarea contestației formulate în procedura prealabilă.

Prin sentința civilă nr. 67 din 11 martie 2021 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj.

A fost anulată Decizia nr. 840/29.12.2014 emisă de DGRFP Craiova și Decizia de impunere nr. x/20.08.2014 emisă de AJFP Dolj pentru suma totală de 754.179 RON compusă din suma de 587.269 RON - debit principal (impozit pe profit și TVA) și din suma de 184.990 RON accesorii.

S-a respins capătul de cerere privind rambursarea sumei de 1.075.029 RON.

Au fost obligate pârâtele DGRFP Craiova și AJFP Dolj la plata către reclamantă a sumei de 33109 RON cheltuieli de judecată (recurs și fond - rejudecare).

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs principal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și recurs incident S.C. A. SRL

3.1. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în motivarea recursului arată că hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

În motivare susține următoarele:

31.1. În soluționarea cauzei instanța de fond reține dispozițiile art. 19 și art. 21 din Legea nr. 571/2003, cu privire la impozitul pe profit, art. 145, referitor la TVA deductibila, art. 133 și art. 150, cu privire la TVA colectata, art. 141, în ceea ce privește scutirea de la plata TVA, din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, texte de lege ce sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei cu privire la impozitul pe profit și TVA-ul calculate suplimentar de către inspecția fiscală, dar a făcut o aplicare greșită a acestora, interpretarea dată textelor de lege restrângând în mod nejustificat aplicarea acestor prevederi legale.

Recurenta reia situația de fapt, arătând că, în luna iunie 2013, intimata - reclamantă a refacturat către B. (antreprenor general pentru lucrările din uzina C.) contravaloarea facturilor emise de societățile D. S.R.L. și E. S.R.L., aferente perioadei februarie 2012 - iunie 2013. În acest sens, intimata-reclamantă a emis factura nr. x/30.06.2013, dar, în iulie 2013, aceasta a emis către B. factura fir. x/31.07.2013, prin care a stornat integral factura x/30.06.2013, explicația furnizată de reprezentanții societății fiind aceea că B. nu a acceptat la plată factura nr. x/30.06.2013. Începând cu luna iulie 2013, facturile emise de D. S.R.L. și E. S.R.L. au fost refacturate în întregime către B..

Susține recurenta că, un aspect important de care instanța de fond nu a ținut cont la pronunțarea soluției și care a condus la o interpretare/aplicare greșită a dispozițiilor art. 19, alin. (1) și art. 21, alin. (1), lit. m) Codul fiscal este acela ca intimata - reclamantă a refacturat in întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate in C. de la diverși furnizori.

În mod neîntemeiat instanța de fond a reținut că valoarea facturilor emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 E. S.R.L., înregistrate în evidența contabilă a societății și nerefacturate către B. au fost destinate obținerii de venituri impozabile/au fost destinate realizării de operațiuni taxabile.

Serviciile de supervizare a lucrărilor facturate de către societatea E. nu au fost refacturate către B. și nu au fost destinate obținerii de venituri impozabile.

Începând cu iulie 2013 contravaloarea facturilor emise de către D. S.R.L., respectiv E. a fost refacturată în întregime către B..

Interpretarea/aplicarea dispozițiilor art. 19, alin. (1) și art. 21, alin. (1), lit. m) Codul fiscal făcută de către instanța de fond este greșită (incompletă) întrucât ignoră modalitatea de lucru adoptată de către intimata -reclamantă și anume faptul că aceasta a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverși furnizori. În aceste condiții, cheltuielile cu serviciile facturate de către E. sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Greșita interpretare/aplicare a dispozițiilor art. 145, alin. (2) Codul fiscal a condus instanța de judecată la concluzia că este deductibilă fiscal și TVA aferenta achizițiilor de servicii de la E..

Având în vedere că intimata-reclamantă a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverși furnizori, contravaloarea facturilor emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 de către E. nu a fost refacturată către B., in mod nelegal intimata - reclamanta a exercitat dreptul de deducere a TVA întrucât nu au fost destinate realizării de operațiuni taxabile.

3.1.2. Intimata - reclamanta a refacturat către F., contravaloarea serviciilor de închiriere apartamente situate în România și utilitățile aferente acestora, fără a colecta taxa pe valoarea adăugată, considerând că în conformitate cu prevederile art. 133, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, locul prestării serviciilor este în F., acolo unde își are sediul social cumpărătorul.

Interpretarea/aplicarea greșită dată dispozițiilor art. 133, alin. (4), lit. a) din Legea nr. 571/2003 a condus instanța de fond la concluzia incompletă că serviciile facturate către F. reprezintă servicii de închiriere bunuri imobile din patrimoniu, pentru care intimata - reclamantă beneficia de prevederile art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul fiscal.

Intimata - reclamantă a refacturat către F. servicii legate de bunuri imobile situate în România, în cauză fiind aplicabile dispozițiile art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal, pentru care avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată.

Interpretarea/aplicarea greșită făcută de către instanța de fond dispozițiilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal conduce la concluzia eronată potrivit căreia indiferent de locul unde se afla bunul imobil, dacă respectivul contribuabil nu închiriază în regim hotelier, poate beneficia de scutirea de TVA, fără drept de deducere.

În conformitate cu dispozițiile art. 133, alin. (4), lit. a) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal și ale pct. 14, alin. (2), lit. g) din H.G. nr. 44/2004, de aprobare a Normelor metodologice, locul prestării serviciilor de închiriere apartamente și utilitățile aferente acestora, în perioada ianuarie 2011 - martie 2014, prin excepție de la regula generală, este acolo unde sunt situate bunurile imobile, respectiv în România.

În concluzie, în temeiul art. 150, alin. (1) Codul fiscal, persoana obligată la plata TVA, pentru operațiunile impozabile în România, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, deci în cauză societatea reclamantă, care avea obligația colectării TVA pentru prestarea serviciilor în cauză.

3.1.3. Interpretarea/aplicarea dispozițiilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal făcută de către instanța de fond este greșită întrucât structurile metalice respective (fermele de acoperiș) sunt elemente integrate în hala de producție (bun imobil) de care se fixează liniile/structurile mobile de producție.

Raportat la această interpretare, instanța de fond trebuia să facă și aplicarea dispozițiilor pct. 14, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, de aprobare a Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal (normele de aplicare a dispozițiilor art. 133 Codul fiscal) în conformitate cu care serviciile efectuate în legătură directă cu un bun imobil includ acele servicii care au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile și au locul prestării la locul unde este situat bunul imobil conform prevederilor art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

Contrar celor reținute de către instanța de fond serviciile prestate de către intimata-reclamantă, aferente proiectului 410-1003 au legătură cu bunurile imobile.

Serviciile efectuate în legătură cu bunurile imobile cuprind, printre altele, operațiuni precum lucrări de transformare, finisare, instalare, reparații, întreținere, renovare a unei construcții sau a unei părți de construcții, inclusiv lucrări cum ar fi curățarea, placarea, tapetarea și parchetarea.

Taxa trebuie să fie colectată în considerarea dispozițiilor art. 133, alin. (4), lila Codul fiscal și ale pct. 14, alin. (2) din Norme potrivit cu care locul prestării serviciilor este în România și nu în Belgia întrucât, acele servicii care au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile își au locul prestării la locul unde este situat bunul imobil conform prevederilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal.

În perioada aprilie 2011 - februarie 2012 intimata - reclamantă a facturat în regim de scutire de TVA către B. contravaloarea lucrărilor din comanda 410-1003 "Transfer stoc materiale, eliminarea celor redundante și verificarea fermelor de acoperiș" și înlăturarea materialelor redundante din secția montaj general", servicii prestate în incinta fabricii C..

Ulterior începând cu ianuarie 2013, aceleași lucrări din comanda 410-1003 au fost facturate de către intimata - reclamantă, în regim de taxare, considerându-se că lucrările facturate către B. sunt legate de un bun imobil, respectiv ca locul prestării serviciilor este în România- reclamanta a colectat TVA.

În concluzie, având în vedere faptul că intimata - reclamantă nu a prezentat documente (devize, situații de lucrări, rapoarte de lucru, etc.) din care să rezulte că lucrările menționate în comanda 410-1003 nu au legătură directă cu bunul imobil și nu a justificat de ce începând cu luna ianuarie 2013, aceleași lucrări din comanda 410-1003 au fost facturate de către contribuabilul verificat în regim de taxare, considerându-se că locul serviciilor este în România, intimata-reclamantă avea obligația colectării TVA întrucât lucrările facturate către B. sunt direct legate de un bun imobil.

Pentru perioada verificată în sarcina intimatei - reclamante s-au stabilit următoarele obligații de plată: impozit pe profit de 125.768 RON și T.V.A de plată în sumă de 707.610 RON.

În mod greșit instanța de fond a reținut că actele administrativ - fiscale supuse controlului judecătoresc sunt nelegale pentru următoarele obligații fiscale: impozit pe profit de 45.200 RON și T.V.A de plată în sumă 542.069 RON.

3.1.4. În ceea ce privește calculul accesoriilor, aferente obligațiilor bugetare scadente, datorate de către intimata-reclamantă, în condițiile în care se datorează întreg debitul principal, textele legale din Codul de procedură fiscală, în formele aplicabile la data la care se datorează debitele stabilite, art. 119, Dispoziții generale privind dobânzi și penalități de întârziere, art. 120, "Dobânzi", Codul de procedură fiscală, sunt lipsite de echivoc.

În concluzie, față de motivele invocate, solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat și casarea sentinței civile nr. 67 din 11 martie 2021 pronunțată de către Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca netemeinică și nelegală, și menținerea actelor administrativ -fiscale ca temeinice și legale.

3.2. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs incident împotriva aceleiași sentințe, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie prin prisma următoarelor motive de recurs încadrate în art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.:

3.2.1. Sentința recurată este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pentru care au fost respinse apărările privind incidența principiului neutralității TVA - potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., respectiv:

- instanța nu a analizat consecințele ce decurg din potențiala încălcare a principiului evocat;

- instanța de fond nu a răspuns criticilor aduse de societate sub acest aspect prin cererea de chemare în judecată;

- prima instanță a pronunțat o hotărâre nemotivată sub acest aspect, mărginindu-și analiza la simple mențiuni referitoare la deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de tranzacțiile în discuție la calculul impozitului pe profit.

Având în vedere motivarea superficială a sentinței recurate care echivalează cu lipsa acesteia, intimata-recurentă solicită instanței de recurs să dispună casarea acesteia.

3.2.2. Sentința recurată este nelegală întrucât a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Susține intimata-recurentă că sentința recurată este rezultatul greșitei aplicări a următoarelor texte legale:

- din perspectiva impozitului pe profit, a art. 21 alin. (1) și a art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, și a dispozițiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal;

- din perspectiva TVA, a art. 141, art. 145 și art. 149 din Legea nr. 571/2003.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, intimata-recurentă arată următoarele:

a) În mod greșit, în rejudecare, instanța de fond a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 282.500 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de D. S.R.L. în baza Contractului de comision nr. x/04.02.2012, din perspectiva impozitului pe profit.

Intimata-recurentă consideră că instanța de fond în mod greșit a reținut că societatea nu a dovedit necesitatea acestor cheltuieli, preluând argumentele organului fiscal, fără a da eficiență probatoriului prezentat. Îndeplinirea condițiilor de deductibilitate (referitoare la efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile și necesitatea efectuării acestor cheltuieli) sunt demonstrate prin însăși natura activităților efectuate de D. S.R.L. în beneficiul Societății, raportat la specificul activității desfășurate de Societate. Obligațiile asumate de D. S.R.L. nu au fost unele de rezultat care să impună o decontare exclusiv în limita atingerii unei finalități pozitive a demersurilor întreprinse de prestator.

Obiectul contractului de comision nr. x/2012 1-a constituit "identificarea de către comisionar a unor clienți pentru serviciile de construcții - montaj, construcții metalice și părți ale structurilor metalice" în schimbul achitării de către societate a unui comision lunar de 12.400 RON (inclusiv TVA). Astfel cum în mod judicios s-a reținut și de către judecătorul fondului, "serviciile prestate de D. S.R.L. către A. nu au fost de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta C.", lucru care să permită o analiză globală a cheltuielilor ocazionate de achiziția acestor servicii împreună cu cele prestate de E.. Ele au vizat, în fapt, identificarea unei potențiale clientele a societății care să permită dezvoltarea portofoliului și a activității derulate de aceasta în România.

Or, din rapoartele lunare de activitate, se desprinde concluzia desfășurării unei activități efective de către comisionar în beneficiul A., menite a crea oportunități de business pentru societate. Obligațiile contractuale asumate de D. S.R.L. sunt unele de diligență, astfel încât, independent de concretizarea oportunităților create/identificate în "proiecte desfășurate de reclamantă", societatea datora cocontractantului său prețul agreat sub forma unei sume forfetare.

Intimata-recurentă invocă dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacțiilor și Normelor de aplicare ale art. 21, alin. (4) lit. m), pct. 48 și arată că este greșită concluzia instanței de fond în sensul că sumele achitate comisionarului D. S.R.L. nu sunt deductibile întrucât acestea nu ar fi fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, instanța valorificând o premisă eronată, aceea că serviciile achiziționate trebuiau să se afle în directă legătură cu proiectele derulate de A..

În opinia intimatei-recurente, nici art. 21 din vechiul Codul fiscal, nici norma de aplicare nu impun o astfel de condiție premisă, proba necesității efectuării cheltuielilor legându-se exclusiv de specificul activităților desfășurate. Or, identificarea de clienți pentru serviciile de construcții - montaj, construcții metalice și părți ale structurilor metalice se află în anticamera activității principale generatoare de venituri a A., contribuind/mijlocind derularea acesteia.

Faptul că, într-o anumită perioadă de timp, serviciile prestate de comisionar nu au condus la atragerea unor clienți specifici și la încheierea unor contracte ferme nu poate să conducă la negarea deductibilității cheltuielilor angajate de societate (pe eventuale criterii de oportunitate), câtă vreme, prin chiar natura lor, serviciile în cauză nu erau circumscrise unei obligații de rezultat.

În concluzie, în mod nelegal instanța de fond a reținut nedeductibilitatea cheltuielilor aferente acestor servicii, câtă vreme ele au fost efectiv prestate și au fost necesare (în sensul pct. 48 din Normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal) pentru desfășurarea în bune condiții a activității Societății.

b) În mod greșit, în rejudecare, instanța de fond a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 221,050 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de D. S.R.L. și E. în baza contractelor de comision nr. 48/ian 2013, respectiv 49/ian 2013.

Intimata-recurentă susține că necesitatea angajării acestor cheltuieli și beneficiul efectiv realizat de Societate trebuie raportate la obiectul de activitate al reclamantei urmând a se observa că prin aportul celor doi comisionari A. și-a extins portofoliul de servicii prestate pentru cei 4 clienți realizând venituri impozabile din activitatea derulată.

În concluzie, în mod nelegal instanța de fond a reținut nedeductibilitatea cheltuielilor aferente acestor servicii, câtă vreme ele au fost efectiv prestate și au fost necesare (în sensul pct. 48 din Normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal) pentru desfășurarea în bune condiții a activității Societății.

c) În mod greșit, în rejudecare, instanța de fond a reținut caracterul nedeductibil al TVA aferent achizițiilor de servicii de la D. S.R.L. și E..

Susține intimata-recurentă că nu prezintă relevanță în determinarea deductibilității TVA condițiile de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit. În acest sens subliniază că prevederile legale în materie de TVA nu condiționează dreptul de deducere a taxei de probarea necesității achizițiilor care au generat-o.

Astfel, atât timp cât prestarea serviciilor de către cei doi comisionari nu a fost pusă sub semnul întrebării, din perspectiva TVA, devine irelevantă utilitatea lor (în raport de beneficiul efectiv pe care societatea l-ar fi obținut).

Deductibilitatea taxei aferentă achizițiilor de servicii se analizează strict din perspectiva generării de către acestea de operațiuni taxabile viitoare, independent de deductibilitatea cheltuielii aferente.

Or, atât timp cât societatea a efectuat achizițiile de servicii în folosul realizării de operațiuni taxabile și deține facturi întocmite conform art. 155 din vechiul Codul fiscal, refuzul dreptului de a deduce TVA încalcă principiul neutralității.

Intimata-recurentă susține că refuzarea dreptului de deducere TVA aduce atingere principiului neutralității, astfel cum este acesta definit în jurisprudența europeană, respectiv, cauza C-324/11 Gabor Toth și cauza C-533/16 - Volkswagen AG (pct. 37, 38), cazurile conexe C - 80/11 Mahageben Kft și C -143/11 Peter David (pct. 66), C-465/03 - Kretztechnik AG (pct. 34, 35), cauza C-342/87.

Intimata-recurentă invocă adresa emisă de Direcția de Legislație în domeniul TVA, susținând că, în măsura în care se refuză dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de servicii de la D. S.R.L. și E., ar trebui ca în același timp să se anuleze și TVA colectată. Or, menținerea acesteia la nivelul celor doi comisionari conduce la înfrângerea principiului neutralității în sensul mai sus evocat.

În concluzie, în mod nelegal instanța de fond a reținut nedeductibilitatea TVA aferentă achizițiilor de servicii de la D. S.R.L. și E., câtă vreme ea a fost în mod efectiv achitată (și ulterior vărsată la bugetul de stat), iar achizițiile au fost efectuate în scopul evident al derulării unei activități taxabile de către societate.

d) În mod greșit, în rejudecare, instanța de fond a reținut caracterul nedeductibil al TVA aferentă achiziției imobilului de la G. S.R.L..

Intimata-recurentă invocă dispozițiile art. 141 alin. (3) și art. 145, art. 149 alin. (2), (3), (4) și 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacțiilor și pct. 38 (alin. (3) și (8) și pct. 54 din Normele metodologice de aplicare ale art. 149 din Codul fiscal și susține că, în acord cu aceste dispoziții, cu privire la ajustarea în favoarea statului, avea obligația să ajusteze TVA dedusă la achiziția spațiului comercial exclusiv pe perioada în care nu a folosit respectivul spațiu în scopul operațiunilor sale taxabile, respectiv pentru perioada 01.03.2013 - 31.12.2013, perioadă în care spațiul a fost pus la dispoziția H. S.R.L. cu titlu gratuit (în baza contractului de comodat).

Perioada de ajustare de 20 de ani se întinde pe perioada 2012 (anul achiziționării imobilului) - 2031. La momentul încheierii contractului de comodat, societatea ar fi trebuit, într-adevăr, să efectueze ajustarea TVA dedusă în legătură cu imobilul pentru 19 ani din cei 20 (cu 82.931 RON), astfel cum se reține și de către Curtea de Apel Craiova.

Cu privire la ajustarea în favoarea societății, intimata-recurentă susține că, începând cu data de 01.01.2014, societatea a închiriat spațiul comercial către H. S.R.L. și a optat pentru taxarea închirierii (în baza notificării de taxare nr. x/02.09.2014). Astfel, societatea a schimbat destinația de utilizare a bunului imobil și a început să desfășoare operațiuni taxabile din punct de vedere TVA, fiind îndreptățită să deducă TVA aferentă achiziției acestui imobil. Astfel, întrucât imobilul al cărui drept de deducere a fost limitat a făcut obiectul unei operațiuni pentru care taxa este deductibilă, în temeiul art. 149 alin. (4) lit. c) din vechiul Codul fiscal, opera ajustarea TVA în favoarea societății. Într-o corectă aplicare a art. 149 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, ajustarea trebuia efectuată pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând integral anul 2014 (anul schimbării destinației de utilizare). Prin urmare, TVA ar fi trebuit sa fie ajustată cu 78.565,5 RON (18/20*87.295 RON) aferentă celor 18 ani rămași din perioada de ajustare (2014-2031).

Independent de momentul la care societatea ar fi reflectat în deconturile de TVA o atare ajustare, este evident că ea afecta exercițiul anului 2014 și că ar fi trebuit să i se dea eficiență de către organele fiscale și de către judecătorul fondului.

Faptul că perioada supusă inspecției nu a acoperit decât 3 luni din anul 2014 nu poate îndreptăți raționamentul instanței de fond care în mod greșit reține că orice eventuală ajustare în favoarea societății nu influența TVA aferentă anului 2013.

Aplicarea dispozițiilor legale mai sus evocate impunea menținerea obligației de ajustare a taxei deduse la achiziția spațiului comercial exclusiv pe perioada în care societatea nu a folosit respectivul spațiu în scopul operațiunilor sale taxabile, respectiv pentru perioada 01.03.2013 - 31.12.2013, nu și pentru perioada scursă după 01.01.2014, cu atât mai mult cu cât societatea nu a procedat niciun moment la ajustarea TVA în favoarea sa, aspect verificat de altfel de către organele de inspecție fiscală.

În concluzie, reclamanta apreciază că în mod nelegal instanța de fond a reținut existența obligației de ajustare a TVA aferentă achiziției imobilului de la G. S.R.L. pentru întreaga perioadă rămasă până la împlinirea termenului de 20 de ani, câtă vreme începând cu 01.01.2014 spațiul comercial în discuție a făcut obiectul unor operațiuni taxabile.

Având în vedere argumentele prezentate anterior, solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, rejudecând fondul, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată și, pe cale de consecință, anularea Deciziei nr. 840/29.12.2014 privind soluționarea contestației fiscale, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/20.08.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.08.2014 și obligarea organelor fiscale la plata solidară a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul recurs.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul formulat de pârâtă, prin care a invocat excepția nulității recursului, arătând că cererea de recurs formulată de către autoritatea fiscală, nu reprezintă altceva decât o reiterare (până la identitate) a argumentelor cuprinse în conținutul întâmpinării depuse în fața instanței de fond, fără să combată efectiv argumentele primei instanțe, aspect care nu satisface condiția motivării recursului, impunându-se aplicarea sancțiunii nulității acestuia.

Recursul formulat de DGRFP Craiova nu critică hotărârea instanței de fond, iar recurenta, prin recursul formulat, nu a argumentat incidența motivului de nelegalitate al sentinței recurate prevăzute în mod expres la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., simpla indicare a unor dispoziții de drept material (din Codul fiscal) nefiind de natură să suplinească obligația motivării în concret a presupusei nelegalității a Sentinței recurate. Recursul formulat constituie, în cea mai mare parte, o copie ad literam a deciziei de soluționare și nicidecum o critică pertinentă a Sentinței recurate.

Pe fond, intimata-recurentă susține că sunt nefondate criticile aduse sentinței recurate de către DGRFP Craiova, sentința pronunțată de prima instanță este corectă sub aspectele recurate de DGRFP Craiova, iar argumentele organului fiscal nu combat în niciun fel considerentele instanței de fond.

- În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta fabricii C. prestate de E. S.R.L., în sumă totală de 282.500 RON, intimata-recurentă susține că din analiza documentelor prezentate, rezultă că aceste servicii au fost prestate pentru proiecte derulate de Societate, au legătură directă cu activitatea operațională desfășurată de Societate, iar din proiectele respective societatea a obținut venituri.

Mai mult, din analiza documentelor justificative aferente acestor servicii rezultă că acestea au fost efectuate în baza unui contract scris, au fost emise facturi de către E., iar prestarea lor efectivă este justificată prin documente suport care exemplifică activitățile desfășurate de prestator.

În consecință, cheltuielile cu supervizarea lucrărilor prestate de E., în sumă de 282.500 RON, sunt cheltuieli deductibile fiscal în baza condiției generale de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1), coroborată cu condițiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. (m) din vechiul Codul fiscal.

- Cu privire la deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor de servicii de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta fabricii C. prestate de E. S.R.L. intimata-recurentă susține că serviciile de supervizare prestate de E. au fost utilizate în vederea realizării de operațiuni taxabile, fiind îndeplinite condițiile prevăzute la art. 145 și 146 din vechiul Codul fiscal, iar TVA aferentă acestor servicii este deductibilă.

- Cu privire la obligativitatea colectării TVA in sumă de 309.585 RON aferentă contravalorii lucrărilor din comanda 410-1003 facturată către B. intimata-recurentă susține că esențial este faptul că odată asamblate, structurile metalice puteau fi mutate in funcție de specificațiile fiecărei comenzi în parte, acestea nefiind fixate în structura clădirii in care se amplasau.

Conform prevederilor art. 537

din C. civ., sunt considerate bunuri imobile orice construcții fixate in pământ cu caracter permanent. Or, in cazul de față, nu este vorba despre structuri fixate in pământ cu caracter permanent, ci de structuri metalice care pot fi mutate in funcție de necesitățile proiectului.

Intimata-recurentă invocă art. 13 b din Regulamentul de punere in aplicare (UE) nr. 1042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere in aplicare (UE) nr. 282/2011, în ceea ce privește locul prestării serviciilor, care definește bunurile care pot fi considerate imobile și prevede că sunt considerate servicii legate de bunuri imobile, lucrările de construcție si de demolare executate asupra unor structuri permanente, instalarea sau montarea unor mașini sau echipamente care, la instalare sau montare, sunt considerate bunuri imobile.

Pe cale de consecință, structurile metalice asamblate/dezasamblate de societate nefiind fixate de structura clădirii și putând fi demontate cu ușurință, nu pot fi considerate bunuri imobile si implicit serviciile realizate in legătură cu aceste structuri nu sunt legate de bunuri imobile.

În concluzie, serviciile în cauză nu sunt servicii în legătură cu bunuri imobile, nefiind aplicabil art. 133 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal și Normele Metodologice pentru aplicarea art. 133 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal, și sunt taxabile la locul unde este stabilit beneficiarul (Belgia) în baza regulii generale de la art. 133 alin. (2) din vechiul Codul fiscal. Astfel, Reclamanta nu avea obligația colectării TVA în sumă de 300.585

- În ceea ce privește obligația colectării TVA în sumă de 96.514 RON aferentă serviciilor de închiriere prestate către F., intimata-recurentă susține că, în baza prevederilor vechiul Codul fiscal (art. 133 alin. (4) lit. a), locul prestării serviciilor de închiriere în cauză este în România, unde sunt situate bunurile imobile (apartamentele), iar conform art. 141 alin. (2) lit. e) din vechiul Codul fiscal, închirierea bunurilor imobile este o operațiune scutită de TVA, fără drept de deducere. Pentru operațiunile de închiriere, se poate aplica regimul normal de taxare, prin depunerea unei notificări la autoritățile fiscale. Reclamanta nu a depus nicio notificare de taxare în relație cu închirierea apartamentelor al cărui cost a fost facturat către F.. Notificarea depusă sub numărul x/02.09.2014 se referă doar la spațiul comercial situat în Craiova, în suprafață de 150 mp, nr. cadastral provizoriu x, carte funciară x a localității Craiova.

În concluzie, reclamanta nu avea obligația colectării TVA în sumă de 96.514 RON aferentă serviciilor de închiriere prestate către F..

În consecință, solicită instanței să dispună în principal, admiterea excepției nulității recursului formulat de către DGRFP Craiova în conformitate cu prevederile art. 489 C. proc. civ., în subsidiar respingerea ca nefondat a recursului, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a sentinței recurate, precum și obligarea recurentei pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată.

II. Soluția instanței de recurs

Excepția nulității recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova invocată de intimata-recurentă a fost respinsă prin încheierea de dezbateri din 3.05.2022, care face corp comun cu prezenta decizie.

Pe fond, analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

II.1. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. este nefondat pentru următoarele considerente:

II.1.1. Este nefondată critica referitoare la aprecierea ca fiind deductibile a cheltuielilor cu serviciile de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta fabricii C. prestate de E. S.R.L., în sumă totală de 282.500 RON.

- Cu privire la impozitul pe profit, recurenta critică greșita aplicare a dispozițiilor art. 19 și art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacțiilor, texte potrivit cărora:

Art. 19 alin. (1): "Profitul impozabil se calculează ce diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se aplică cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

Art. 21 alin. (1): "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare"

Art. 21 alin. (4) lit. m): "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [...] m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte"

Totodată, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor Normelor de aplicare ale art. 21, alin. (4) lit. m):

Pct. 48; "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

Potrivit situației de fapt reținute de către instanța de fond și necontestate de către recurentă, între reclamanta, în calitate de beneficiar, și S.C. E. S.R.L., în calitate de prestator, s-a încheiat Contractul de asistență tehnică pentru supervizarea lucrărilor nr. 3/06.02.2012, obiectul contractului reprezentându-l prestarea de servicii de asistență tehnică pentru supervizarea lucrărilor executate în cadrul C., I., J., contract în baza căruia S.C. E. S.R.L. a emis către reclamantă facturi în cuantum de 282.500 RON fără TVA și a întocmit rapoarte lunare pentru perioada martie- decembrie 2012, în care sunt precizate lista proiectelor pentru care s-a asigurat asistența tehnică și supravegherea în șantier în luna respectivă, precum și activitățile concrete desfășurate, rapoartele care au fost însoțite de: rapoarte de stabilire a perioadei (interval calendaristic) și a executanților (număr și funcție) pentru fiecare dintre proiectele prezentate in raportul lunar; rapoarte privind necesarul de scule/utilaje în fiecare dintre proiecte, detaliindu-se denumirile uneltelor/utilajelor necesare și numărul de bucăți; tabele nominale (zilnice) de acces în șantier (pentru fiecare proiect), detaliindu-se numele, prenumele, precum și funcția muncitorilor și semnătura acestora; tabele nominale (zilnice) de intrare în șantier cu echipament de protecție, detaliindu-se ziua, proiectul și numele, prenumele, funcția muncitorilor și tipul de echipament de protecție utilizat de fiecare.

Recurenta arată că, în luna iunie 2013, intimata - reclamantă a refacturat către B. (antreprenor general pentru lucrările din uzina C.) contravaloarea facturilor emise de societățile D. S.R.L. și E. S.R.L., aferente perioadei februarie 2012- iunie 2013, sens în care a emis factura nr. x/30.06.2013, dar, în iulie 2013, aceasta a emis către B. factura nr. x/31.07.2013, prin care a stornat integral factura x/30.06.2013, considerând că în mod neîntemeiat instanța de fond a reținut că valoarea acestor facturi, înregistrate în evidența contabilă a societății și nerefacturate către B. au fost destinate obținerii de venituri impozabile/au fost destinate realizării de operațiuni taxabile. În opinia recurentei, interpretarea/aplicarea dispozițiilor art. 19, alin. (1) și art. 21, alin. (1), lit. m) Codul fiscal făcută de către instanța de fond este greșită întrucât ignoră modalitatea de lucru adoptată de către intimata -reclamantă și anume faptul că aceasta a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverși furnizori.

Criticile recurentei sunt nefondate.

Din interpretarea logico-sistematică a art. 21 Codul fiscal, mai sus menționate, Înalta Curte reține că textul are următoarea structură:

- alin. (1) se stabilește regula generala conform căreia cheltuielile deductibile sunt cele efectuate in scopul realizării de venituri impozabile;

- alin. (2) enumeră exemplificativ unele cheltuieli considerate de lege ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri;

- alin. (3) prezintă cheltuieli a căror deductibilitate este limitată la anumite niveluri, iar

- alin. (4) arată care sunt cheltuielile considerate de lege nedeductibile.

Rezultă, din interpretarea acestui text, că sunt considerate deductibile cheltuielile efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și care nu figurează la alin. (3) (deductibile limitat) sau la alin. (4) (nedeductibile).

În consecință, în cazul în care cheltuielile cu serviciile sunt refacturate către o terță persoană, această refacturare nu face ca aceste cheltuieli să fie calificate drept deductibile dacă se regăsesc printre cheltuielile de la art. 21 alin. (3) sau alin. (4). În această situație, veniturile obținute prin refacturare ar fi neimpozabile în baza art. 20 lit. c) ("venituri din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.").

În mod similar, din interpretarea acelorași texte, rezultă că aspectele invocate de recurentă, respectiv faptul că aceste sume nu s-au refacturat către terțul antreprenor general B., factura prin care erau refacturate fiind stornată, sunt lipsite de consecință sub aspectul deductibilității fiscale a acestor cheltuieli, de vreme ce singura condiție impusă de textele citate pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile fiscal de la calculul impozitului pe profit este aceea ca ele să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Nu este contestat de către recurentă că aceste servicii au fost prestate pentru proiecte derulate de societate sau că ele au legătură directă cu activitatea operațională desfășurată de societate, iar din proiectele respective societatea a obținut venituri.

Mai mult, rezultă din situația de fapt reținută de către instanța de fond și necontestată de către recurentă că aceste servicii au fost efectuate în baza unui contract scris, au fost emise facturi de către E., iar prestarea lor efectivă este justificată prin documente suport care exemplifică activitățile desfășurate de prestator.

În consecință, condiția generală de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1), coroborată cu condițiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. (m) din vechiul Codul fiscal este întrunită, faptul că, în mod atipic față de modalitatea de lucru obișnuită a intimatei-reclamante, aceste sume nu au fost refacturate către antreprenorul general neputând conduce la concluzia că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, de vreme ce nu este pusă la îndoială prestarea lor efectivă și nici legătura lor directă cu activitatea operațională desfășurată de societate, tranzacția fiind reală și justificată din punct de vedere economic.

- Cu privire la TVA, recurenta susține că greșita interpretare/aplicare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal a condus instanța de judecată la concluzia că este deductibilă fiscal și TVA aferentă achizițiilor de servicii de la E..

Recurenta susține, în esență, că, având în vedere că intimata-reclamantă a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverși furnizori, iar contravaloarea facturilor emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 de către E. nu a fost refacturată către B., intimata - reclamanta a exercitat dreptul de deducere în mod nelegal, întrucât nu au fost destinate realizării de operațiuni taxabile.

Criticile recurentei sunt nefondate.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;"

Textul citat condiționează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor cerințe de fond și formă.

Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziționate destinate utilizării în scopul operațiunilor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

În acest sens, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a statuat că: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 37).

În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 38)."

În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a arătat că:

"Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)

Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunțată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că:

"37.(...)autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Mahagében și Dávid, punctul 42).

(...) În cauza C-277/14 PPUH, ECLI:EU:C:2015:719, instanța europeană a statuat expres sarcina probei în privința fraudei:

"50. Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)."

Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei.

În raport de concluziile instanței europene, de vreme ce nu există vreun dubiu că serviciile de supervizare prestate de E. au caracter real, cele reținute de organele fiscale cu privire la faptul că serviciile nu au fost refacturate antreprenorului general apar ca împiedicând în mod nejustificat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operațiunilor sale, de vreme ce o astfel de condiție suplimentară nu e prevăzută de lege.

În sfârșit, sub aspect formal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de existența unui document justificativ, necesar și suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din vechiul Codul fiscal. Condiția este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA și contribuabilul achizitor care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operațiuni taxabile în sensul TVA și în scopul desfășurării activităților sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

Nici sub aspect formal nu au fost invocate sau probate carențe care să conducă la negarea dreptului de deducere.

În aplicarea acestor principii, Curtea reține că, atâta timp cât recurenta a dovedit că sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă arătate mai sus, ceea ce garantează dreptul de deducere a TVA, în mod nelegal organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA, pretinzând că facturile emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 de către E. nu au fost refacturate către B., deși, potrivit legislației naționale și jurisprudenței europene citate, o astfel de condiție nu putea fi adăugată celor expres prevăzute.

Prin urmare, sentința instanței de fond este legală sub acest aspect, criticile recurentei urmând a fi respinse.

II.1.2. Este nefondată critica referitoare la greșita interpretare/aplicare a dispozițiilor art. 133, alin. (4), lit. a) din Legea nr. 571/2003, care a condus instanța de fond la concluzia că serviciile facturate către F. reprezintă servicii de închiriere bunuri imobile din patrimoniu, pentru care intimata - reclamantă beneficia de prevederile art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul fiscal.

În esență, recurenta susține că intimata - reclamantă a refacturat către F. servicii legate de bunuri imobile situate în România, pentru care avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată, în cauză fiind aplicabile dispozițiile art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal.

În dezacord cu recurenta, intimata-recurentă susține că, în baza prevederilor vechiul Codul fiscal (art. 133 alin. (4) lit. a), locul prestării serviciilor de închiriere în cauză este în România, unde sunt situate bunurile imobile (apartamentele), iar conform art. 141 alin. (2) lit. e) din vechiul Codul fiscal, închirierea bunurilor imobile est