ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 872/2022

Ședința publică din data de 15 februarie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, A. prin B. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Valcea și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova anularea Deciziei nr. 160/27.05.2016, prin care s-a respins contestația administrativ fiscala, precum și anularea Deciziilor de impunere nr. x/03.11.2015 și nr. y/03.11.2015 pentru suma totala de 1.286.290 RON, compusa din: 876.777 RON TVA; 176.416 RON dobânzi/majorări de întârziere, 100.104 RON penalități de întârziere, 100.158 RON impozit pe venit; 17.8.10 RON dobânzi/majorări de întârziere; 15.025 RON penalități de întârziere.

Prin sentința nr. 104/2017 din 15 februarie 2017, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins contestația formulată de reclamanta A. prin B., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Valcea și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Împotriva sentinței nr. 104/2017 din 15 februarie 2017 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Întreprindere Individuală A. prin B. criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în principal, rejudecarea în sensul admiterii contestație, iar în subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În motivarea recursului s-a susținut că instanța de fond în mod greșit a apreciat ca nu subzistă autoritate/putere de lucru judecat, pe motiv ca instanța civila nu este legata de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției faptei ilicite (teza a II- a alin. (1) din art. 28 C. proc. civ.).

La fel de greșit, susține recurentul, instanța interpretează și face aplicarea conținutului alin. (1) teza I din același articol conf. cărora "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat in fata instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Susține recurentul faptul că importurile intracomunitare care au stat la baza calculării obligațiilor fiscale/prejudiciului sunt inexistente, emise în mod nelegal în fals așa cum reiese din declarațiile tuturor transportatorilor audiați în cauza, aceste documente fiind unele fabricate pe numele societății

Reiterează în acest sens apărările formulate inițial în contestație cu privire la incidența autorității de lucru judecat.

În fapt, prin contestația formulate, A. a contestat Decizia de impunere nr. x/03.11.2015 și Decizia de impunere nr. x/03.11.2015, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.11.2015, pe perioada verificată 2006 - 2010, iar in susținere am adus următoarele argumente:

Precizează că împotriva actelor fiscale inițiale, respectiv Decizia de impunere nr. x/14.04.2011 și a RIF nr. x/14.04.2011 a formulat la data de 30.05.2011 contestație, soluționată prin Decizia nr. 208/15.07.2011, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală. Urmare a soluționării definitive a laturii penale, a solicitat organului fiscal reluarea procedurii administrativ-fiscale suspendată.

După reluarea procedurii de verificare s-a emis decizia de soluționare 235/07.04.2015 prin care s-a desființat decizia de Impunere nr. x și y din 14.11.2015. În ceea ce privește suma de 1.353.517 RON cu consecința refacerii controlului. Apoi, organul fiscal copiază integral situația de fapt si de drept din controlul anterior făcând abstracție totală de soluția dată de organele de urmărire penală.

Cum pe latura penală soluția definitiva dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a fost de clasare a cauzei fata de administratorul A., parata AJFP Vâlcea (fosta DGFP) a formulat plângere împotriva soluției de clasare, emisa în dosar nr. x/2014 Soluția de clasare pentru acte de neevidențiere in contabilitate a celor 4 operațiuni intracomunitare in perioada dec. 2008 - ian. 2009 dar si acte materiale presupus a fi efectuate in perioada 2006-2010,0 apreciază ca fiind temeinică și legală. Conform încheierii nr. 85.din 22.10.2014- judecătorul de camera preliminară dispune definitiv respingerea plângerii formulate depărată împotriva ordonanțelor nr. 546/p/2011 și 607/11/2/2014, reținând in motivare ca II A. a achitat integral întregul prejudiciu stabilit de către organele de cercetare penala - in cuantum de 15 405 RON, iar fata de restul sumelor impuse de către pârâți s-a stabilit ca nu ne facem vinovați, noi neefectuând importurile intracomunitare de la C., reținute de organele fiscale la calcularea prejudiciului.

Așa cum s-a arătat, organul fiscal se bazează pe controlul fiscal anterior si face abstracție de soluția organelor de cercetare penala care au constatat inexistenta prejudiciului si a faptelor de evaziune fiscala. Situație in care operează principiul "autorității de lucru judecat" sau puterea lucrului judecat principiu încălcat cu rea credință de către intimații-pârâți și de instanța de fond.

Astfel, precizează ca prin încheierea nr. 85/22.10.2014, pronunțată de Tribunalul Vâlcea in dosarul nr. x/2014 s-a respins plângerea organelor fiscale la soluția pronunțată in dosarul de urmărire penala nr. x/2014, întrucât s-a stabilit inexistenta faptelor de evaziune fiscală, iar prin Ordonanța Procurorului de pe lângă Tribunalul Vâlcea, din data de 28.04.2014, pronunțată în dosarul penal nr. x/2011 s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscala, stabilindu-se ca prejudicial creat a fost achitat integral.

Deși a solicitat organelor fiscale sa aibă în vedere situația de fapt reținută de organele penale având in vedere faptul ca în condițiile art. 28 alin. (1) C. proc. pen. hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile, acestea au făcut abstracție de aceste soluții definitive, cu mențiunea ca în dosarul penal nu s-a stabilit ca ar exista un prejudiciu in sarcina sa și că a efectuat alte importuri intracomunitare care au stat la baza calculării prejudiciului suplimentar. Toate operațiunile de import intracomunitar efectuate sunt operațiuni reale și purtătoare de TVA, acestea se regăsesc in contabilitate pentru a căror lămurire se impune o expertiză fiscală.

Depune în copie documentele emise in fals de societatea din Austria care au stat la baza calculării prejudiciului, si de care instanța de fond nu a ținut cont respingând expertiza solicitata, care ar fi demonstrat ca marfa nu a ajuns la societatea reclamantă, firma din Austria emițând în fals CMR-urile în cauza, nefiind semnate sau stampilate la rubrica primire, iar transportatorii specificați au declarat ca nu au livrat marfa la societate.

De asemenea, recurentul arată că, în accepțiunea sa, rațiunea avută de organele fiscale în reverificarea recurentului nu se circumscriu înțelesului noțiunii de "date suplimentare" în sensul art. 128 Codul fiscal.

Prin urmare, apreciază ca reverificarea efectuata de organele fiscale nu a aplicat corect legislația fiscala, reverificarea fiind dispusa prin depășirea limitelor prevăzute de lege.

Față de aceasta situație creata artificial de către organele fiscale, solicită încuviințarea unei expertize contabile fiscale menita sa stabilească cu exactitate daca societatea noastră datorează sume la bugetul de stat si daca da care sunt acestea in raport cu legea fiscala si in acord cu cercetările efectuate si soluția data in cauza penala. Mai mult decât atât, ca expertiza fiscala poate lamuri aspecte cu privire la faptul ca II A. ar fi vândut marfa/bunuri la preturi derizorii, organul fiscal dar și înstărită de fond a înțeles prin "orice probă/mijloc de proba" doar metoda 1.4. și prețul practicat de comercianți care aprovizionau marfa de la societate pe care o revindeau, evident la un preț mai mare (anexă factura de vânzare către una din societățile cumpărătoare care a fost reținută de organul fiscal ca și criteriu la stabilirea prețului de piața si a metodei de estimare) astfel fiind încălcate dispozițiile .art. 67 din O.G..92/2003, întrucât estimarea s-a făcut într-un mod ce nu este cel mai apropiat de starea de fapt fiscala.

Cu privire la argumentul instanței de fond, prin care se apreciază că nu deține documente justificative (facturi care să evidențieze plata de TVA la achiziționare) acest lucru nu poate fi primit câtă vreme organele fiscale au avut la dispoziție documentele contabile aferente importurilor intracomunitare purtătoare de TVA.

De aceea instanța de fond greșit înlătura incidența/aplicarea hotărârii/deciziei Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C- 183/2014, Salomie și Oltean, cu privire la dreptul de deducere TVA, neținând cont de documentele contabile justificative aferente importurilor intracomunitare efectuate de II A. si care se regăsesc in contabilitatea societății si care evidențiază plata de TVA la achiziționare (depune spre exemplificare documente justificative de import intracomunitar purtătoare de TVA la achiziționare).

Dacă s-a depășit plafonul de impunere si sumele stabilite de organul fiscal si contestate sunt legale, atunci contribuabilul II A. are dreptul sa deducă TVA, urmând sa fie dispusă o expertiză în acest scop, care va avea spre analiza întreaga activitate comerciala reflectată în perioada verificata raportat la actele contabile pentru 2006-2010, sa stabilească data la care s-a depășit plafonul de scutire a veniturilor realizate conform metodelor de punere in aplicare a Legea nr. 571/2003 cu aplic. H.G. nr. 44 din 2004, expertiza care sa aibă baza de calcul atât TVA-ul colectat cât și TVA-ul deductibil in raport de vânzările/cumpărările efectuate-aceasta fiind soluția corecta impusa de Codul fiscal care garantează neutralitatea TVA-ului.

Mai mult, și art. 147 din Codul fiscal, statuează ca ... "în cazul persoanelor care nu s-au înregistrat in scopuri de TVA la momentul când aveau aceasta obligație, organul fiscal trebuie sa facă aplicarea hotărârii CJUE citată, respectiv sa determine diferența dintre TVA pe care avea obligația să o colecteze persoana impozabila și TVA pe care o avea de dedus, fără a amâna exercitarea dreptului de deducere.

În cauza societatea contribuabila a efectuat operațiuni de aprovizionare/cumpărare de bunuri caracteristice operațiunii de deducere TVA, așa încât obligațiile reținute de parate sunt constatate greșit Pe cale de consecința, expertiza va constata valoarea TVA ce urmează a fi plătită - daca reclamantul s-ar fi declarat plătitor de TVA stabilindu-se data, si apoi TVA datorat. Perioada verificata fiind 24.05.2006 - 31.12.2010.

Referitor la constatarea potrivit căreia a realizat la data de 31.12.2008 venituri in suma de 150.338 RON depășind plafonul de scutire existent in acea perioada, se susține ca in ceea ce privește veniturile estimate in suma de 33.098 RON acestea nu sunt reale întrucât organele fiscale au stabilit aceste diferențe având în vedere faptul ca vânzările la persoane fizice s-au înregistrat la preturi subevaluate, mai mici fața de preturile practicate in aceleași condiții de piața - aspect neprobat de pârâți și fără să țină cont de prevederile art. 4 din Legea concurentei nr. 21/1996 care stabilește ca preturile produselor se determina în mod liber prin concurenta, si de considerentele instanței penale.

O altă critică a recurentului-reclamant vizează modul în care instanța de fond a apreciat cu privire la metoda de estimare avuta in vedere de organul fiscala ignorând criticile noastre cu privire la estimarea obligațiilor, cată vreme organele fiscale nu au făcut dovada ca au respectat criteriile prevăzute de lege si nu au ținut cont de dispozițiile art. 7 pct. 26 raportat la art. 67 din Codul fiscal, parata invocând preturi practicate de către agenții economici care aprovizionau marfa de la societatea recurentă în scopul revânzării și nu de către agenții economici concurențiali, în speța de S.C. D. care practică preturi cu amănuntul și nu "en gros".

Menționează în acest sens împrejurarea potrivit căreia contribuabilul nu are obligația legala sa practice aceleași preturi pentru fiecare din clienți si nici sa practice aceleași preturi pentru vânzările cu amănuntul sau/si cu ridicata, iar organele fiscale nu au precizat cadrul legal care sa impună practicarea anumitor preturi.

În situația în care preturile sunt diferite in funcție de o serie de factori obiectivi - calitate, prospețime, modalitatea de păstrare, mărfurile fiind perisabile, preturile în rețeaua cu amănuntul sunt mai mici decât cele pentru vânzările en-gross, cum este cazul fructelor și legumelor.

Cu privire la achizițiile intracomunitare ce au fost stabilite pe baza contractelor de transport și a facturilor emise de societatea furnizoare din Austria si care nu au fost înregistrate, susține recurenta-reclamantă ca nu exista dovezi care sa ateste far a niciun dubiu ca marfa a fost livrata efectiv către A., obligațiile suplimentare fiind stabilite doar în baza unor afirmații neprobate de organele de inspecție fiscal punct de vedere îmbrățișat greșit de instanța de fond, și care nu țin cont de rezultatele cercetărilor efectuate de organele de cercetare penala care au stabilit fara tăgada ca "CMR-urile întocmite de societatea din Austria, chitanțele de plata si contractele de transport nu sunt semnate de beneficiar, marfa nefiind recepționată de acesta".

În ceea ce privește considerentul reținut de instanța de fond, cu privire la faptul ca A. a efectuat plăți din contul personal in mod repetat către faina din Austria, instanța de fond a reținut greșit ca aceste plăți sunt ai titlu de achitare marfa achiziționată, ori aceste plăți au fost făcute de A., ca și garanție in vederea achiziționării ulterioare de mafia la un preț prestabilit și înghețat la data plății urmând sa fie achiziționată ulterior, societatea noastră neavând posibilitate de depozitare si prin aceste plăți (garanție) ale persoanei fizice menținând un preț fix ținând cont de fluctuația acestora pe parcursul unui an calendaristic la produsele legume/fructe.

Referitor la stabilirea bazei impozabile prin estimare, precizează ca aceasta măsura poate fi folosita de organele de inspecție fiscala potrivit art. 67 (2) din Codul de procedură fiscală și nu se afla în situația prevăzuta de aceasta prevedere întrucât a pus la dispoziția organelor de inspecției fiscala toate documentele iar potrivit OMFP nr. 3389/2011 estimarea se face în baza unor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscala, insa în situația data estimările au fost efectuate pe baza unor preturi stabilite arbitrar.

Prin urmare, fata de cele invocate, apreciază ca instanța de fond în considerentele privitoare la temeinicia actelor administrative contestate, s-a pronunțat fără a analiza toate susținerile noastre si fara a intra in cercetarea fondului. în acest context, dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., consacră principiul potrivit căruia "hotărârile trebuie să fie motivate m fapt si in drept, iar nerespectarea acestui principiu constituie motiv de casare potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 din Noul C. proc. civ., rolul acestui text fiind acela de a se asigura o buna administrare a justiției și pentru a se putea exercita controlul judiciar de către instanțele superioare, în cauza dedusa judecății, la pronunțarea hotărârii instanța de fond, nu a procedat la o analiza a motivelor invocate, ori așa cum, rezultă din conținutul disp.art. 425.alin. (1) lit. b) N. C. proc. civ., în considerente trebuia arătate obiectul cererii susținerea părților pe scurt, expunerea situației de fapt pe baza probelor administrate, motivele de fapt si de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis cat si cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, in cauza de fata nefăcându-se vorbire despre temeinicia/netemeinicia acestora. Pentru a se putea vorbi de o examinare efectiva a fondului, instanța avea obligația să examineze toate motivele contestației pe baza de probe și sa facă o aplicare corectă a legii, motiv pentru care solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

În cauză nu a fost depusă întâmpinare.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurentul/reclamant a criticat soluția instanței de fond din perspectiva greșitei aprecieri cu privire la autoritatea de lucru judecat și, de asemenea, cu privire la modalitatea de interpretare a normelor dreptului Uniunii și a normelor de drept material care referă la documentele justificative.

Reține Înalta Curte din actele aflate la dosar că, prin prezentul demers judiciar, recurentul-reclamant a solicitat în contradictoriu cu intimatele DGFFP Craiova și AJFP Vâlcea, anularea în totalitate a Deciziei nr. 160/27.05.2016 emisă de DGFFP Craiova în soluționarea contestației, precum și a Deciziilor de impunere nr. x/03.11.2015, respectiv nr. y/03.11.2015, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.11.2015, pe perioada verificată 2006 - 2010.

Prin actele fiscale contestate s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant obligații fiscal în cuantum total de 1286290 RON, reprezentând: TVA-876777 RON, dobânzi/majorări de întârziere-176.416 RON, penalități de întârziere-100.104 RON, impozit pe venit -100.158 RON, dobânzi/majorări de întârziere -17.810 RON, penalități de întârziere - 15.025 RON.

Recurentul-reclamant a formulat la data de 30.05.2011 contestație împotriva actelor fiscale inițiale, respectiv Decizia de impunere nr. x/14.04.2011 și a RIF nr. x/14.04.2011, aceasta fiind soluționată prin Decizia nr. 208/15.07.2011, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală. Urmare a soluționării definitive a laturii penale, a solicitat organului fiscal reluarea procedurii administrativ-fiscale suspendată.

După reluarea procedurii de verificare s-a emis Decizia de soluționare 235/07.04.2015 prin care s-a desființat decizia de Impunere nr. x și y din 14.11.2015 în ceea ce privește suma de 1.353.517 RON cu consecința refacerii controlului.

Cum pe latura penală soluția definitiva dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a fost de clasare a cauzei fata de administratorul A., parata AJFP Vâlcea (fosta DGFP) a formulat plângere împotriva soluției de clasare, emisa în dosarul nr. x/2014.

Conform încheierii nr. 85 din 22.10.2014 - judecătorul de camera preliminară a dispus definitiv respingerea plângerii formulate de intimate-pârâtă împotriva Ordonanțelor nr. 546/P/2011 și 607/11/2/2014, reținând in motivare ca recurentul-reclamant A. a achitat integral întregul prejudiciu stabilit de către organele de cercetare penala - în cuantum de 15 405 RON, iar fata de restul sumelor impuse de către pârâți s-a stabilit ca nu se face vinovat, neefectuând importurile intracomunitare de la C., reținute de organele fiscale la calcularea prejudiciului.

Astfel, prin încheierea nr. 85/22.10.2014, pronunțată de Tribunalul Vâlcea in dosarul nr. x/2014 s-a respins plângerea organelor fiscale la soluția pronunțată în dosarul de urmărire penală nr. x/2014, întrucât s-a stabilit inexistenta faptelor de evaziune fiscala, iar prin Ordonanța Procurorului de pe lângă Tribunalul Vâlcea, din data de 28.04.2014, pronunțată în dosarul penal nr. x/2011 s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscala, stabilindu-se ca prejudicial creat a fost achitat integral.

În ceea ce privește autoritatea de lucru judecat, Înalta Curte, în acord cu cele învederate de către recurentul-reclamant, apreciază că instanța de fond a statuat în mod eronat cu privire la incidența acesteia în speța dedusă judecății.

Reține așadar, Înalta Curte că, în cuprinsul Ordonanței din 17.06.2014 a prim-procurorului de pe lângă Tribunalul Vâlcea se arată că, deși există neconcordanțe între livrarile declarate de agenții economici din Comunitatea Europeana și declarațiile fiscale întocmite, nu s-a putut face dovada existenței infracțiunii de evaziune fiscală.

S-a concluzionat în sensul că nu s-a putut stabili cu certitudine, în privința operațiunilor mai sus amintite, existența infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea neînregistrării în evidența contabilă a tuturor veniturilor încasate.

Apare astfel ca nelegală soluția instanței de fond care, în aprecierea asupra existenței autorității de lucru judecat a celor constatate prin soluția de clasare arată că nu sunt incidente dispozițiile art. 28 C. proc. pen.

Potrivit textului legal mai sus amintit, "Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o".

În speța de față, s-a reținut de către organele fiscale faptul că recurentul-reclamant ar fi efectuat în perioada 2006-2010 achiziții intracomunitare de fructe și legume pe care nu le-a înregistrat în evidența contabilă și pe care le-a vândut ulterior către diverse persoane fizice și juridice.

Or, exact împrejurarea că nu s-a întâmplat acest fapt atestă ordonanța prim-procurorului de pe lângă Tribunalul Vâlcea și ulterior, instanța de judecată care a confirmat această soluție.

În consecință, Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., astfel că, potrivit art. 496 alin. (2) C. proc. civ. va admite recursul și va casa sentința, cu trimitere spre rejudecare la aceeași instanță de fond.

Având în vedere soluția data cu privire la acest motiv de recurs invocat, respectiv faptul că hotărârea a fost în totalitate desființată, Înalta Curte nu va mai analiza și celelalte motive arătate în memorial de recurs, însă acestea vor fi avute în vedere de către instanța de trimitere.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va statua și cu privire la necesitatea efectuării unei expertize tehnice în cauză, expertiză, de altfel, solicitată de către recurentul-reclamant.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Întreprindere Individuală A. prin B. împotriva sentinței nr. 104/2017 din 15 februarie 2017 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 februarie 2022.