Decizia nr. 289/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, la data de 14 august 2019, sub nr. x/2019, reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în tot a Deciziei nr. 68/21.02.2019 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/30.03.2018, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018 si a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 1608/11.05.2018 si, pe cale de consecința, cu privire la suma de 1.009.613 RON reprezentând 735.960 RON impozit pe profit și 273.653 RON TVA, în principal, să se desființeze măsura suspendării soluționării contestației fiscale si procedând la soluționarea pe fond a acesteia, să se anuleze Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 si Raportul de inspecție fiscala nr. x/30.03.2018 emise de A.J.F.P. Dolj; în subsidiar, în măsura în care instanța consideră inadmisibilă soluționarea pe fond a contestației în lipsa unei soluționări a fondului de către organul fiscal, se solicită să se desființeze măsura suspendării și să se dispună obligarea pârâtei A.N.A.F.-D.G.S.C. la soluționarea pe fond a contestației formulate cu privire la suma totală de 1.009.613 RON. De asemenea, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 68/2019, a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018 cu privire la următoarele sume: a) cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit în cuantum de 34.144.545,08 RON, aferente activităților de mentenanță, auto, proiectare si cele desfășurate la Suprastructură (secțiunea I din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere); b) elemente similare veniturilor stabilite suplimentar in cuantum de 2.869.835,51 RON aferente rezervelor din reevaluare (secțiunea VII din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere); c) TVA refuzată la deducere în cuantum de 1.798.583,57 RON aferentă activităților de mentenanță, auto, proiectare si cele desfășurate la Suprastructură. Reclamanta a solicitat și anularea Deciziei referitoare la dobânzi si penalități de întârziere nr. 1608/11.05.2018, accesorii obligațiilor principale contestate. Prin încheierea din 1 noiembrie 2019, Curtea de Apel Craiova a disjuns cererea formulată de reclamantă având ca obiect desființarea măsurii suspendării soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x/30.03.2018 și a RIF x/30.03.2018 emise de A.J.F.P. Dolj, dispusă prin Decizia A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nr. 68/21.02.2019 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă cu privire la suma totală de 1.009.613 RON, dispunând formarea unui nou dosar având ca obiect capetele de cerere disjunse. În prezenta cauză, instanța a rămas învestită cu celelalte capete de cerere.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 100 din 1 aprilie 2021, Curtea de Apel Craiova: - a respins excepția inadmisibilității contestării raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018, invocată de pârâta DGRFP Craiova; - a admis în parte cererea reclamantei Servicii Energetice Oltenia S.A. prin lichidator judiciar A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscala -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 111/30.03.2018, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj din cadrul D.G.R.F.P. Craiova, Decizia nr. 1608/11.05.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Decizia nr. 68/21.02.2019 privind soluționarea contestației, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, respectiv în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 1.798.582,57 RON, aferentă activităților de mentenanță, auto, proiectare și celor de la Suprastructură din perioada 2012-2015, în ceea ce privește suma de 771.105 RON reprezentând impozit pe profit aferent anilor 2012, 2013, 2014 și 2015, precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii, penalități și dobânzi de întârziere, aferente obligațiilor principale anulate.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată. Recurenta critică sentința pentru greșita aplicare a prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și a art. 19 alin. (1) și art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Arată că în mod eronat instanța de fond a concluzionat că, potrivit acestor dispoziții legale, sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, cheltuielile aferente unor activități care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Instanța a apreciat greșit că legiuitorul nu condiționează deductibilitatea cheltuielilor efectuate de contribuabil de obținerea unui profit. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 68/21.02.2019 a fost respinsă contestația reclamantei pentru impozitul pe profit suplimentar în sumă de 771.105 RON, generat de neacordarea deductibilității pentru cheltuieli în sumă de 34.144.545 RON aferente activităților de mentenanță, auto, proiectare și celor desfășurate la nivelul Suprastructură, precum și pentru TVA aferentă în sumă de 1.798.584 RON. Cauza nedeductibilității fiscale a fost aceea că reclamanta nu a justificat înregistrarea acestor cheltuieli în categoria celor deductibile fiscal. Respectivele cheltuieli sunt cu mult peste nivelul veniturilor realizate și depășesc indicatorii de cheltuieli stabiliți prin acte normative. Cheltuielile au fost mult superioare nivelului de realizare a veniturilor, ceea ce a condus la pierderea fiscală în sumă de 33.543.660 RON, înregistrată la nivelul Suprastructurii și a celor șapte centre de servicii energetice. În raport de prevederile art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, așa încât interpretarea dată de instanță, conform căreia orice cheltuieli efectuate sunt deductibile chiar dacă nu generează venituri, nu este corectă. Cheltuielile neacceptate la deducere depășesc nivelul cheltuielilor stipulat de Ordinul MECMA nr. 2464/1687/2877/12.11.2012 privind aprobarea bugetului de venituri și cheltuieli pe anul 2012 pentru Societatea Comercială "Servicii Energetice Oltenia" - S.A. - filială a Societății Comerciale de Distribuție și Furnizare a Energiei Electrice "Electrica" - S.A. Aceste dispoziții legale au fost menținute și prin art. 2 din Ordinul M.E.C.M.A. nr. 1411/1243/1266/17.06.2013 pentru aprobarea bugetului de venituri și cheltuieli pe anul 2013. Întrucât societatea are capital de stat, iar urmare a analizării bugetelor de venituri si cheltuieli s-a constatat ca în niciun an acestea nu au fost respectate, iar prin ordinele mai sus menționate s-a prevăzut că societatea putea efectua cheltuieli proporțional cu gradul de realizare a veniturilor, organele de inspecție fiscală în mod corect au avut în vedere prevederile Ordinelor la stabilirea cheltuielilor nedeductibile fiscal. Deși se susține că scopul cheltuielilor a fost realizarea de venituri, acest scop nu a fost atins de societate, în perioada 2012 – 2015. Cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991 și care sunt efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Referitor la TVA în sumă de 1.798.584 RON, inspecția fiscală a constatat că achizițiile pentru care s-a dedus TVA nu au condus la realizarea de operațiuni taxabile și că TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile fiscal a fost dedusă inițial de societate, iar aceasta avea obligația ajustării. Astfel, în mod corect organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea TVA, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. a) și lit. b) din vechiul Codul fiscal. SE Oltenia a inregistrat o pierdere fiscală în sumă de 33.543.660 RON. Având în vedere că în urma analizei eficienței economice a activității desfășurate de societate, ulterior deducerii TVA, la inspecția fiscală s-a constatat ca aceste operațiuni nu au condus la realizarea de operațiuni taxabile, organele de inspecție fiscală au ajustat anual TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile pe perioada 2012 -2015. În materia TVA, înainte de 31.12.2015, erau incidente prevederile la art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din care rezultă că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea achizițiilor în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, care a efectuat respectivele achiziții. În execuția bugetului de venituri si cheltuieli, reclamanta a depășit și limitele programate pentru cheltuielile cu personalul. Comparând cotele de cheltuieli înregistrate de societate în evidența contabilă cu prețurile serviciilor practicate în relația cu clienții B. S.R.L. și C. S.A., s-a constatat că derularea acestor contracte a avut un efect negativ asupra performanței financiare a reclamantei, asupra capacității sale de a-și recupera cheltuielile și a genera profit. Mai mult, în relația cu acești clienți, societatea nu a realizat venituri la nivelul celor estimate la data încheierii acordurilor-cadru. Având în vedere că scopul oricărei activități economice este obținerea de profit, rezultă că în condiții normale de activitate o societate trebuie să realizeze cu un minim de cheltuieli maxim de venituri, or în situația de față se reține că societatea a înregistrat pierdere fiscală pe perioada 2012 -2015, nefiind justificată efectuarea de cheltuieli care nu generează venituri și înregistrarea acestora în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, nefiind realizat scopul economic al activității societății. 3.2. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj solicită casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În motivare arată că instanța și-a însușit în parte concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză și nu a fost luat în considerare apărările formulate de pârâte. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv dacă observațiile părților nu sunt corect examinate de către instanță. De asemenea, atributul aplicării dispozițiilor legale incidente în cauză revine instanței de judecată, nu expertului. Citând aceleași dispoziții legale aplicabile în materia impozitului pe profit și a dreptului de deducere a TVA, care au fost invocate și de către recurenta A.N.A.F., recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj susține, la rândul său, că reclamanta a înregistrat în perioada 2012-2015 cheltuieli care au depășit bugetele alocate și care s-au situat mult peste nivelul de realizare a veniturilor, ceea ce a condus la înregistrarea de pierdere fiscală. Veniturile societății au fost nesemnificative, raportat la nivelul exorbitant al cheltuielilor înregistrate in evidenta contabila, așa încât societatea nu a reușit să recupereze nici cheltuielile directe, astfel că nu rezultă scopul economic al activităților pentru care s-au înregistrat cheltuielile declarate nedeductibile. Totodată, în cadrul acestor activități există centre în care din cheltuielile directe nu au fost recuperate nici cheltuielile cu salariile si combustibilul, precum si centre care, deși au înregistrat cheltuieli, nu au înregistrat niciun fel de venit. Nici la nivel de Suprastructură, cheltuielile înregistrate nu au fost recuperate din veniturile realizate. Nivelul ridicat al cheltuielilor generale de administrație a fost motivat de societate prin structura personalului (direct și indirect productiv) și gradul redus de acoperire cu lucrări al acestuia (datorat și managementului defectuos), precum și de gradul redus de participare la procesul de producție a unor elemente de patrimoniu (în special clădiri -imobilizările corporale dețin o pondere covârșitoare, o mare parte din acestea neparticipând la generarea de beneficii economice). Recurenta critică sentința în ceea ce privește aprecierea judecătorului fondului potrivit căreia eficiența economică a activității unui contribuabil nu reprezintă un criteriu pentru determinarea deductibilității unor cheltuieli la calculul impozitului pe profit. Într-o asemenea apreciere nu este necesară nici măcar recuperarea cheltuielilor din veniturile realizate, fără a se pune problema realizării unui minim profit. Judecătorul fondului nu are în vedere că, scopul oricărei activități economice este obținerea de profit, astfel că, în condiții normale, o societate trebuie să realizeze cu un minim de cheltuieli maximul de venituri. Întrucât societatea nu a realizat venituri la nivelul celor aprobate prin bugete, rezultă că aceasta putea efectua cheltuieli numai proporțional cu gradul de realizare a veniturilor, conform prevederilor art. 2 din Ordinul nr. 1411/1243/1266/2013 și art. 2 din Ordinul nr. 2464/1687/2877/2012. În ceea ce privește veniturile, ponderea cea mai mare o dețin veniturile din prestări servicii din cadrul activității de mentenantă, dar și în cadrul acesteia s-a înregistrat pierdere, societății reclamante lipsindu-i capacitatea de a recupera cheltuielile si a genera profit. Cu privire la activitățile auto si proiectare, la stabilirea cheltuielilor nedeductibile si a TVA aferentă acestora s-a avut in vedere ca aceste tipuri de activități sunt conexe si dependente de activitatea de mentenanță, majoritatea veniturilor înregistrate pentru aceste centre de cost au fost transferate din veniturile înregistrate in cadrul activității de mentenantă, însă nivelul acestora este nesemnificativ raportat la nivelul exorbitant al cheltuielilor înregistrate. Având în vedere că în urma analizei eficienței economice a activității desfășurate de societate, ulterior deducerii TVA aferentă acestor cheltuieli, la inspecția fiscală s-a constatat că operațiunile de achiziții ale reclamantei nu au condus la realizarea de operațiuni taxabile, organele de inspecție fiscală au ajustat TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile pe perioada 2012 -2015, societatea având obligația aplicării prevederilor art. 148 a!in.(1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. 3.3. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Recurenta afirmă că hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 173, 174, 175 si 176 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, în privința anulării accesoriilor. Prin decizia nr. 1608/11.05.2018 D.G.A.M.C. a stabilit în sarcina societății obligații fiscale accesorii în sumă de 298.306 RON pentru neachitarea la termenul scadent a obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2018, până la data intrării societății în insolvență, conform încheierii de ședință pronunțată de Tribunalul Dolj, secția a II-a civilă, în data de 14.05.2014, în dosarul nr. x/2014. Stabilirea în sarcina reclamantei de obligații fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul. Astfel, indiferent de data stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligații datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripție prevăzut de Codul de procedură fiscală contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale. În concluzie, se cere casarea în parte a sentinței, in sensul menținerii deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 1608/11.05.2018, ca temeinică si legală.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă Servicii Energetice Oltenia S.A., prin lichidator judiciar A., a formulat întâmpinare față de toate cele trei cereri de recurs, prin care a solicitat, în principal, anularea cererilor de recurs, ca nemotivate, iar în subsidiar, respingerea acestora, ca nefondate. În motivare, a arătat, în esență, că interpretatea dată de recurente dispozițiilor de drept fiscal incidente este greșită. Art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal impune o condiție de destinație, de afectare a cheltuielilor, iar nu de rezultat al acestora, respectiv să fie efectuate în scopul realizării veniturilor, iar nu să fie producătoare de venituri și, în niciun caz, nu se prevede o condiție de efectuare a cheltuielilor la un nivel maxim cu cel al veniturilor realizate. De asemenea, reclamanta îndeplinește condițiile acordării dreptului de deducere a TVA, nefiind aplicabil niciun caz de ajustare din cele prevăzute de art. 148 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.

Aspecte procesuale Excepția nulității recursurilor, pentru nemotivare, a fost analizată la termenul de judecată din 25.01.2023, în partea introductivă a prezentei hotărâri regăsindu-se soluția de respingere, ca neîntemeiată, a excepției în ceea ce privește recursurile declarate de A.N.A.F. și D.G.R.F.P. Craiova-A.J.F.P. Dolj și de admitere a excepției în ceea ce privește recursul declarat de pârâta D.G.A.M.C. II. Soluția instanței de recurs 1. Analizând pe fond recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, care cuprind critici similare, Înalta Curte constată următoarele: În prezenta cauză, judecătorul fondului a rămas învestit, după disjungere, cu examinarea legalității actelor administrative fiscale enunțate în petitul acțiunii, în privința următoarelor aspecte: (i) stabilirea de către organul fiscal a cheltuielilor nedeductibile în cuantum de 34.144.545 RON aferente activităților de mentenanță, auto, proiectare și celor desfășurate de Suprastructură; (ii) stabilirea ca elemente similare veniturilor a rezervelor din reevaluare în cuantum de 2.869.835 RON și (iii) stabilirea TVA pentru care s-a refuzat acordarea dreptului de deducere în valoare de 1.798.586 RON, aferentă activităților de mentenanță, auto, proiectare și celor desfășurate de Suprastructură. Instanța a admis cererea reclamantei în privința aspectelor menționate la pc. i) și iii) și a respins-o în privința aspectului menționat la pc. ii). În motivarea soluției de admitere în parte a cererii, instanța a reținut ca fiind nelegală majorarea de organul fiscal a bazei impozabile în materia impozitului pe profit prin refuzul de acordare a deductibilității cheltuielilor efectuate de Suprastructură și de centrele de cost ale societății reclamante pentru activitățile de mentenanță, auto și proiectare, în sumă de 34.144.545 RON. De asemenea, a reținut că este nelegal refuzul organului fiscal de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.798.584 RON, rezultată din aceleași achiziții, care au privit activitățile de mentenanță, auto, proiectare și cele desfășurate de Suprastructură în perioada 2012-2015. Criticile din ambele recursuri vizează soluția de admitere în parte a cererii [pc. i) și iii)]. Recurentele-pârâte susțin greșita aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1), în materia deductibilității cheltuielilor, precum și a art. 145 alin. (2) lit. a), 146 alin. (1) lit. a) și 148 alin. (1) lit. a) și b), în materia dreptului de deducere a TVA. Se reiterează că scopul oricărei activități economice este obținerea de profit, iar în cazul de față societatea reclamantă a înregistrat pierdere fiscală pe întreaga perioadă 2012 -2015, nefiind justificată efectuarea de cheltuieli care nu generează venituri și nici înregistrarea acestora în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, nefiind realizat scopul economic al activității societății. Recurentele-pârâte critică, deci, aprecierea judecătorului fondului potrivit căreia eficiența economică a activității unui contribuabil nu reprezintă criteriu pentru determinarea deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit. Perioada în care s-au înregistrat cheltuielile a căror deductibilitate nu a fost recunoscută de către organul fiscal este 2012-2015, perioadă aflată sub imperiul dispozițiilor Legii nr. 573/2003 privind (vechiul) Codul fiscal. Potrivit art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar potrivit art. 21 alin. (1), pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor de drept fiscal anterior menționate, reținând că legiuitorul nu condiționează deductibilitatea cheltuielilor de eficiența operațiunilor economice pentru care agentul economic a angajat respectivele cheltuieli, legea fiscală admițând posibilitatea ca un contribuabil să înregistreze pierderi în cadrul activității sale economice. Autoritățile pârâte, prin actele administrative fiscale deduse controlului judecătoresc, au dat o interpretare greșită normelor Codul fiscal, potrivit căreia deductibilitatea cheltuielilor depinde de realizarea de venituri la un nivel cel puțin egal cu cel al cheltuielilor. Or, normele anterior enunțate nu condiționează deductibilitatea cheltuielilor de efectiva atingere a unei astfel de ținte. Fără să pună la îndoială afirmația recurentelor-pârâte, potrivit căreia scopul activității economice este obținerea de profit, orice persoană impozabilă trebuind să urmărească realizarea unui maxim de venituri cu un minim de cheltuieli, Înalta Curte reține că acest deziderat nu reprezintă o condiție de deductibilitate a cheltuielilor, legea fiscală nereglementând deductibilitatea proporțional cu gradul de realizare a veniturilor, ci sub condiția efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri, adică în scopul desfășurării activității economice respective. În cauza de față, organul fiscal a stabilit că reclamanta nu a reușit să acopere prin veniturile realizate din activitatea economică proprie decât o mică parte din cheltuielile efectuate, astfel că a refuzat să recunoască deductibilitatea cheltuielilor care au depășit nivelul veniturilor pentru a căror realizare au fost alocate respectivele chleltuieli. Instanța de fond a reținut că organul fiscal nu a identificat în concret cheltuieli efectuate în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității societății, toate achizițiile la care se referă raportul de inspecție fiscală fiind destinate obiectului de activitate al societății reclamante. În aceste împrejurări, concluzia judecătorului fondului, potrivit căreia toate cheltuielile efectuate de reclamantă au fost în folosul activității economice, îndeplinind condițiile de deductibilitate prevăzute de art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, este justificată. Recurentele-pârâte au criticat sentința și în privința înlăturării argumentelor lor extrase din dispozițiile Ordinelor nr. 2464/1687/2877/2012 privind aprobarea bugetului de venituri și cheltuieli al reclamantei pe anul 2012 și nr. 1411/1243/1266/2013 privind aprobarea bugetului de venituri și cheltuieli pe anul 2013. Conform acestor Ordine, nivelul stabilit al cheltuielilor totale aferente veniturilor totale înscrise în buget nu ar fi trebuit depășit, cu excepția unor cazuri justificate, care ar fi trebuit să aibă aprobarea prealabilă a mai multor ministere, sub forma ordinului de rectificare a bugetului de venituri si cheltuieli. Prin aceleași ordine s-a stipulat că, în cazul în care reclamanta înregistrează în execuția bugetară nerealizări ale veniturilor aprobate, poate efectua cheltuieli totale proporțional cu gradul de realizare a veniturilor totale, cu încadrarea în indicatorii de eficiență aprobați. Aceste prevederi au fost în mod corect considerate de către prima instanță nerelevante în materie fiscală. Ele au relevanță în materia controlului economico-financiar, reclamanta fiind o societate deținută de stat. Măsurile care pot fi luate în cazul nerespectării regulilor de disciplină economico-financiară sunt cele din registrul specific, iar nu măsuri de natură fiscală. În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA, instanța a reținut că operațiunile impozabile ale reclamantei sunt supuse plății TVA, așa încât aceasta are și dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor. Organul fiscal a refuzat recunoașterea acestui drept pentru partea cheltuielilor (cu TVA) care au depășit nivelul veniturilor realizate, apreciind că în acest caz se impunea ajustarea TVA, în temeiul art. 148 alin. (1) lit. a) și b) din vechiul Codul fiscal. Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe, în privința recunoașterii dreptului de deducere a TVA pentru achiziții aferente desfășurării activităților din centrele de cost (mentenanță, auto, proiectare) și din Suprastructură, a fost pronunțată cu o corectă aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal. Potrivit art. art. 145 alin. (2) lit. a), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Ajustarea TVA dedusă intervine, potrivit art. 148 alin. (1) lit. a) și b), dacă deducerea este mai mare decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze sau dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă. Deși organul fiscal s-a referit la obligația reclamantei de a ajusta TVA dedusă, din motivarea deciziei de impunere nu rezultă că ar fi incidentă vreuna dintre situațiile de ajustare invocate, ci motivul impunerii suplimentare a fost acela că TVA dedusă este aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile datorită depășirii nivelului veniturilor. Or, așa cum a reținut și prima instanță, în concordanță cu dreptul unional, regimul de deduceri urmărește să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun de TVA urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, și Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, punctul 35). Ca atare, în mod corect s-a concluzionat că reclamanta îndeplinește condițiile de acordare a dreptului de deducere, realizarea unor venituri cel puțin la nivelul cheltuielilor nefiind o condiție pentru acordarea acestui drept. Deși recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj s-a referit, prin recursul său, și la nemotivarea hotărârii, se constată că această critică nu poate fi subsumată unui caz de casare distinct, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 6 din C. proc. civ., întrucât ceea ce se invocă, respectiv neluarea în considerare a apărărilor pârâtelor, reprezintă în esență critici care vizează greșita aplicare a normelor de drept fiscal. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. Dolj împotriva aceleiași sentințe, ca nefondate. 2. Ca urmare a admiterii excepției nulității recursului declarat de pârâta D.G.A.M.C., Înalta Curte va anula acest recurs, în temeiul art. 489 C. proc. civ. Excepția nulității recursului pentru nemotivare a fost admisă, constatându-se nerespectarea dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d) și art. 487 C. proc. civ., în redactarea cererii de recurs. Deși recurenta afirmă că hotărârea pronunțată a fost dată, în privința anulării accesoriilor, cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 173, 174, 175 si 176 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cererea de recurs nu cuprinde nicio critică la adresa sentinței, prin care anularea parțială a deciziei referitoare la accesorii a fost pronunțată în considerarea și în limitele anulării obligațiilor fiscale principale anterior arătate. Or, motivarea recursului se rezumă la preluarea întâmpinării formulate în fața instanței de fond, fără raportare concretă la soluția instanței de fond și la raționamentul logico-juridic pe care aceasta s-a întemeiat. O astfel de abordare, fără prezentarea unor contraargumente la considerentele sentinței nu este suficientă pentru a considera îndeplinită cerința motivării, recursul nefiind o cale devolutivă de atac.