ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1850/2023

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată și înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești la data de 18 iunie 2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș: - anularea Deciziei nr. 10495/19.10.2019 privind soluționarea contestațiilor formulate de A. S.R.L, emisă de către Ministerul Finanțelor Publice - Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași; - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.11.2105, emisă de către organele fiscale din cadrul AJFP ARGEȘ, precum și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.11.2015, emis de aceeași entitate, care a stat la baza întocmirii deciziei anterior menționate; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 222/F-cont din 26 noiembrie 2021, a hotărât următoarele: - a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, prin care s-a solicitat anularea Deciziei nr. 10495/19.10.2019 (privind soluționarea contestației administrative) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.11.2015; - a anulat Decizia nr. 10495/19.10.2019 (privind soluționarea contestației administrative), dar și Raportul de inspecție fiscală nr x/27.11.2015; - a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/27.11.2015; - a anulat Decizia de impunere nr. x/27.11.2015; - a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Iași, prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/27.11.2015, ca fiind formulată față de o persoană fără calitate procesuală pasivă.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond au declarat recurs atât pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, ambele recurente invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., iar argumentele invocate în motivarea cererilor de recurs sunt aproape identice, astfel că vor fi redate sumar o singură dată. Astfel, în susținerea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., se susține că sentința criticată este insuficient motivată, instanța de fond însușindu-și doar anumite părți din raportul de expertiză, favorabile reclamantei intimate S.C. A. S.R.L. dar nu analizează toate elementele înscrise în raportul de expertiză, efectuată de B., expert contabil desemnat și C., expert contabil consilier recomandat de către societatea reclamantă; de asemenea, susțin recurentele, judecătorul de primă jurisdicție nu valorifică expertiza contabilă în toate punctele sale, anulează fără a motiva toate elementele cuprinse în raportul de inspecție fiscală, în decizia organului de soluționare a contestației și mai ales în expertiza contabilă. Raportat la aceasta, consideră recurentele că reținerile instanței de fond se bazează pe un temei străin de natura cauzei având în vedere că motivarea hotărârii înseamnă că aceasta trebuie să cuprindă, în considerentele sale, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și au condus la soluția pronunțată, care au legătură directă cu aceasta și care susțin soluția pronunțată. Ori, în cauză, în opinia titularelor căii de atac, instanța de fond a soluționat acțiunea în mod superficial, fără niciun temei legal, fără a arăta textul de lege avut în vedere la elaborarea unei astfel de convingeri. Se arată, de asemenea, că persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie sa îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar taxa datorată sau achitată să fie aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, justificarea achiziției de bunuri în beneficiul său, revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunul. În conformitate cu prevederile legale, se susține în recurs, deductibilitatea cheltuielilor este condiționată de existența unor documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operațiunii. Altfel spus, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor, înregistrate în contabilitate, de justificarea acestora prin documente legale și corect întocmite; instanța de fond nu ar fi ținut cont, la soluționarea cauzei, nici de dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, dispoziții legale care consacră principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție), nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În opinia recurentelor, a fost făcută dovada faptului că societatea reclamantă a realizat tranzacții cu furnizori care nu au un comportament fiscal adecvat, respectiv cu D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L, G. S.R.L, H. S.R.L, I. S.R.L. și J. S.R.L., în sensul că: fie își îndeplinesc obligațiile declarative (fiscale, informative) sau le îndeplinesc formal, până la un anumit moment, prin înscrierea unor sume aproximativ egale (achiziții cu livrări), astfel încât să nu se înregistreze cu sume de plată, valori ce nu sunt susținute de tranzacții reale, întrucât partenerii (furnizorii) declarați scriptic, în amonte, ori sunt declarați inactivi și nu depun declarațiile prin care au obligația să înscrie toate tranzacțiile efectuate (cod 394), ori le depun, dar nu confirmă operațiunile, în sensul că nu declară, în oglindă, tranzacțiile nominalizate de partenerii sus menționați, fie nu fac dovada că au deținut mărfurile înscrise în facturile emise către petenta, întrucât achizițiile care au stat la baza livrărilor scriptice nu sunt confirmate, în amonte, de ceilalți parteneri din circuit; în unele situații furnizorii sunt în stare de radiere sau inactivitate și, în majoritatea cazurilor furnizorii nu au fost înregistrați cu obligații fiscale de natură salarială, deci nu au avut niciodată salariați, și nu dețin spații de depozitare pentru cantitățile mari de marfă.

Apărările formulate în cauză Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a formulat întâmpinare la recursul promovat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, solicitând admiterea acestuia și modificarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii reclamantei. Intimata - reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Examinând hotărârea, primordial prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., invocat de către ambele recurente, Înalta Curte constată caracterul fondat al recursurilor, din această perspectivă, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare: 5.1. Argumente de fapt și de drept relevante Se reține că, prin raportul de inspecție fiscală nr x/27.11.2015, organul fiscal a constatat că reclamanta ar datora TVA suplimentar în cuantum de 17.589.002 RON și accesorii aferente, în sumă totală de 7.824.565 RON, astfel că a fost emisă decizia de impunere nr. x/27.11.2015; ulterior, intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat contestație administrativă împotriva acestor acte administrative fiscale, reprezentate de raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, iar organul de soluționare a contestației, prin decizia de soluționare a contestației administrative nr. 10495/15.10.2019 (dosar fond), a respins ca neîntemeiată contestația, astfel că societatea comercială a formulat cerere de chemare în judecată, admisă de către curtea de apel, în condițiile expuse în preambulul prezentei decizii. Într-o ordine firească, Înalta Curte va analiza, cu prioritate, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), invocat de către ambele recurente, criticile ce-l susțin, din perspectiva acestei situații de casare, fiind identice în cele două recursuri, astfel că vor fi analizate o singură dată. Înainte de a se trece la analiza efectivă a acestor critici, se impune a se preciza cu prioritate faptul că hotărârea judecătorească trebuie să se circumscrie exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., inclusiv din perspectiva analizei raporturilor juridice dintre parți, reflectată în situația de fapt corect stabilită, prin prisma tuturor susținerilor, apărărilor și probelor de la dosar; în caz contrar, controlul judiciar este imposibil de realizat din cauză că prima instanță a soluționat procesul, fără a intra în judecata fondului. De asemenea, se impune a se preciza, din perspectivă teoretică, și că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează ipoteza în care lipsesc considerentele hotărârii, când acestea sunt contradictorii sau nu au legătură cu cauza, dar și pe aceea în care nu rezultă, din respectiva motivare, împrejurarea că judecătorul a analizat, în mod real, obiectiv și echidistant, argumentele importante ale părților, deoarece toate aceste situații pot fi calificate ca nemotivare a hotărârii, motivul de recurs vizând atât lipsa motivării cât și motivarea inexactă sau insuficientă; când starea de fapt stabilită de prima instanță este una contradictorie ori eliptică, nu se poate stabili cu exactitate care a fost starea de fapt avută în vedere de instanța de fond, iar în lipsa stabilirii acesteia, în faza procesuală a recursului, fază în care formează obiectul analizei instanței de recurs, corecta aplicare a normelor juridice de către instanța de fond la starea de fapt astfel cum a fost lămurită de prima instanță, nu se poate analiza legalitatea hotărârii pronunțate de instanța de fond. Este adevărat că, în repetate rânduri, în jurisprudența sa, instanța supremă a subliniat faptul că motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea, pe baza unui numitor comun și să le răspundă, în cadrul unui singur considerent; dar, este, în egală măsură, adevărat că, pentru a fi în mod real respectat dreptul părții la un proces echitabil, cu toate prerogativele pe care acesta le presupune, se impune cu necesitate analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigențelor Curții Europene a Drepturilor Omului, în jurisprudența căreia s-a arătat că, pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României-15.02.2007 și paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt și de drept aflate la baza controversei. Totodată, pe de altă parte, corecta stabilire a situației de fapt, ca o garanție a satisfacerii exigenței motivării, presupune îndatorirea judecătorului de a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc. Din analiza sentinței ce face obiectul judecății instanței de reformare, rezultă fără dubiu că această hotărâre nu corespunde exigențelor expuse în paragrafele anterioare, împrejurare ce atrage incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., astfel că se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, din această perspectivă. Astfel, este fără putere de tăgadă că prima instanță a analizat doar argumentele uneia dintre părți, fără a da eficiență susținerilor organelor fiscale, în considerentele sentinței neregăsindu-se o analiză obiectivă, reală și echidistantă a unor împrejurări esențiale expuse de către titularele recursurilor, împrejurări ce au conturat apărarea acestora în primul grad de jurisdicție și reiterate în fața instanței de recurs, cum ar fi, de exemplu, faptul că societatea reclamantă ar fi realizat tranzacții cu furnizori care nu au un comportament fiscal adecvat, în sensul că, fie își îndeplinesc obligațiile declarative (fiscale, informative) sau le îndeplinesc formal, până la un anumit moment, prin înscrierea unor sume aproximativ egale (achiziții cu livrări), astfel încât să nu se înregistreze cu sume de plată, valori ce nu sunt susținute de tranzacții reale, ori le depun, dar nu confirmă operațiunile, în sensul că nu declară, "în oglindă", tranzacțiile nominalizate de partenerii sus menționați, sau chiar nu fac dovada că au deținut mărfurile înscrise în facturile emise către intimată, întrucât achizițiile care au stat la baza livrărilor scriptice nu ar fi confirmate, în amonte, de ceilalți parteneri din circuit, în multe situații, furnizorii fiind în stare de radiere sau inactivitate sau, în majoritatea cazurilor, nu ar fi fost înregistrați cu obligații fiscale de natură salarială, deci nu au avut niciodată salariați, susțin recurentele, și nu dețin spații de depozitare pentru cantitățile mari de marfă, aspecte de natură să nască un dubiu rezonabil pe care prima instanță nu l-ar fi înlăturat. Înalta Curte constată că judecătorul de primă instanță nu a cercetat aceste aspecte și nu le-a înlăturat motivat, ceea ce îndreptățește concluzia că nu a realizat o reală cercetare a fondului cauzei și nu a înlăturat, prin niciun argument, susținerile recurentelor referitoare la lipsa dreptului de deducere a TVA al reclamantei, drept ce nu poate fi recunoscut, din punct de vedere fiscal, decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și a valabilității tranzacțiilor dintre contestatară și furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat în cauză, neputându-se considera că doar existența facturilor fiscale de la furnizori și înregistrarea acestora în contabilitatea proprie a S.C. A. S.R.L. Pitești ar fi suficiente pentru ca tranzacțiile comerciale dintre aceste părți să fie considerate corecte. Neanalizarea acestor aspecte pune instanța de reformare în imposibilitatea de a evalua în mod eficient corecta aplicare de către prima instanță a dispozițiilor legale incidente, prin raportare la o situație de fapt stabilită lacunar. În ceea ce privește criticile recurentelor referitoare la lucrarea de specialitate realizată în cauză, Înalta Curte reamintește că valoarea probatorie a unei expertize, în procesul civil, este relativă, instanța nefiind legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca, de altfel, și celelalte mijloace de probă; cu toate acestea, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluția instanței, în această privință (primirea sau nu a concluziilor expertului), să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanța înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reține, deși una din părți a cerut înlăturarea lui sau, respectiv, omologarea, putând exista situații în care expertiza nu poate fi înlăturată decât printr-un alt mijloc de probă de o valoare științifică egală. Revenind la cauza de față, din actele dosarului de fond, rezultă că se confirmă susținerile celor două recurente în sensul că lucrarea de specialitate, în modul în care a fost efectuată, nu a lămurit, pe de-a întregul, împrejurările de fapt invocate de către organele fiscale, în susținerea legalității actelor contestate, iar argumentele primului judecător, avute în vedere, în respingerea obiecțiunilor la raportul de expertiză, inserate în încheierea interlocutorie de la termenul de judecată din data de 30 iunie 2021, sunt neconvingătoare; este adevărat că, prin recursurile care au învestit instanța de reformare, cele două recurente nu au atacat, în mod expres, și această încheiere interlocutorie, dar acest fapt nu împiedică analizarea sentinței, din această perspectivă, câtă vreme stabilirea lacunară a situației de fapt, ca efect al respingerii obiecțiunilor s-a perpetuat și reflectat în nelegalitatea hotărârii de fond recurată, potrivit argumentelor anterior expuse. În acest context, apar ca fiind întemeiate susținerile titularelor căilor de atac în sensul că, prin sentința pronunțată, instanța de fond s-a rezumat la o motivare pe baza apărărilor formulate de către reclamantă și pe preluarea unor concluzii, din raportul de expertiză contabilă, favorabile acesteia din urmă, în condițiile în care, în privința anumitor obiective, lucrarea de specialitate a confirmat constatări ale organelor de inspecție fiscală, iar judecătorul de primă jurisdicție nu a justificat înlăturarea sau neluarea în seamă a unor constatări de acest fel, ale expertului, astfel că, în rejudecare, se impune refacerea raportului de expertiză, din perspectiva tuturor împrejurărilor neclarificate, sau chiar efectuarea unei noi lucrări de specialitate, administrarea suplimentară a oricăror mijloace de probă de natură să conducă la corecta stabilire a situației de fapt, după supunerea, în dezbaterea contradictorie a părților, a acestor măsuri procesuale. 5.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 497 teza I din C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în acord cu dispozițiile prezentei decizii; în rejudecare, instanța urmează a analiza și aspectele de fond invocate în susținerea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, față de soluția casării cu trimitere, respectiv a acelor aspecte invocate în primul grad de jurisdicție, dar pe care, în sentința casată, magistratul de primă jurisdicție, nu le-a analizat.