ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4978/2022

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Plastidrum S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea parțială a Deciziei nr. 666/19.08.2014 sub aspectul sumei de 3.904.369 RON emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/2014 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluționarea definitivă a cauzei; a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Soluția pronunțată de instanța de fond Prin sentința civilă nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunțată în dosarul nr. x/2014, după casarea cu trimitere spre rejudecare, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta Plastidrum S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a fost anulată în parte decizia de soluționare a contestației nr. 666/19.08.2014 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Municipiului București, decizia de impunere nr. x/31.01.2014 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, ambele emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în privința obligației de plată a contribuției de asigurări sociale datorate de angajator și a contribuției pentru concedii și indemnizații, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA A. și a accesoriilor calculate la obligațiile principale de plată; a fost respinsă în rest cererea, ca neîntemeiată.

Recursurile declarate de părțile litigante Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Plastidrum S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Au declarat recurs și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată, cererile de recurs fiind întemeiate în drept tot pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea pronunțată în recurs Prin decizia nr. 2776 din 18 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2020, s-au respins recursurile formulate de reclamanta Plastidrum S.R.L. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2014, ca nefondate.

Revizuirea exercitată în prezenta cauză Împotriva deciziei nr. 2776 din 18 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2020, a formulat cerere de revizuire recurenta-reclamantă, întemeiată pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. În susținerea cererii de revizuire, în esență, au fost prezentate următoarele argumente: - instanța s-a pronuntat asupra unor lucruri care nu s-au cerut atunci când a stabilit că nu s-a făcut dovada cheltuielilor deductibile, în vreme ce organele de control fiscal nu le-au considerat deductibile pe motiv că nu a făcut dovada necesitătii acestor cheltuieli și nu pe motiv că înscrisurile prezentate nu fac dovada cheltuielilor; - motivarea instanței nu întrunește criteriile unei hotărâri motivate - așa cum a considerat Inalta Curte și în hotărârea pronunțată în recurs, în primul ciclu procesual - invocarea jurisprudentei pe aspecte ce tin de înscrisurile privind cheltuielile efectuate și analizarea sumară a dosarului prețului de transfer, fără a face o trimitere la probele administrate la dosarul cauzei, echivalează cu nepronunțarea pe aceste aspecte; - pe fondul cauzei, s-au arătat următoarele: - hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor codului de procedură fiscală și a Codul fiscal incidente în cauză, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: impozitul pe profit stabilit suplimentar nu este datorat; hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal; rapoartele de lucru, studiile de fezabilitate, proiectele, situațiile de lucrări se pot întocmi numai pentru anumite tipuri de servicii cum sunt cele din constructii, audit financiar, servicii juridice, etc., pentru care, potrivit normelor profesionale, se impune un format standardizat. In situatia de față, serviciile de management au fost probate documentar, datorita naturii intangibile a acestora; - jurisprudența invocată de instanța de recurs nu poate susține hotărârea pronunțată, întrucât nu este identificată și nici nu arată dacă se referă la serviciile de management; - instanța de fond a aplicat în mod greșit și dispozițiile art. 21 Codul fiscal, atunci când a considerat nedeductibile cheltuielile cu prestările de servicii de management prestate de S.C. B. S.R.L.; - societatea nu datoreaza nici TVA-ul în sumă de 28.589 RON si accesoriile în suma de 34.465 RON, aferente serviciilor prestate de S.C. B. S.R.L.; - referitor la cheltuielile cu servicii de management prestate de C. S.A, in suma de 2,821.904 RON, pentru care s-a stabilit suplimentar un impozit pe profit de 451.505 RON si cele prestate de D. S.A. Elvetia, in suma de 219.045 RON, pentru care s-a stabilit un impozit suplimentar in suma de 35.047 RON, în motivare, instanta de fond a reținut că prestarea acestora nu a fost dovedită, aplicând greșit dispozițiile art. 21 Codul fiscal și ale art. 49 din Normele metodologice de aplicare; - instanța de fond a reținut că din analiza documentelor atașate, nu rezultă activitătile în care au fost implicate în mod efectiv societățile C. și D., nefiind în realitate documente justificative ale serviciilor prestate; - instanța de fond consideră că din cuprinsul acestor documente nu rezultă conținutul serviciilor prestate și nici intervalul de timp în care au fost prestate, pentru a se putea stabili dacă acestea se circumscriu obiectului contractului încheiat cu reclamanta; - ca și in cazul cheltuielilor aferente serviciilor de management prestate de S.C. B. S.R.L., instanta de fond a considerat că cele doua contracte de management, corespondenta și in limba engleză dintre societatea noastră și cele două societăți afiliate, raportările către grup sau problemele legate de relația dintre societăți, nu sunt suficiente pentru a justifica prestarea efectiva a serviciilor; - asa cum rezulta din actul administrativ fiscal, la data de 24.01.2000, intre C. S.A. si societatea reclamantă s-a incheiat Conventia de management avand ca obiect punerea la dispoziția sa a serviciilor în domeniul consilierii intreprinderii începand cu 01.01.2000, pentru o suma palșală anuală de 60.000USD. Aceste servicii constau în principal în: analiza și consultanta financiară lunară pe baza datelor raportate lunar și analiza periodică a BVC raportate; prestarea de servicii în domeniul asigurărilor și al riscului de management; servicii în domeniul impozitelor: servicii cu privire la asistarea și coordonarea achizitiilor si fuziunilor majore si a tranzactiilor similare, furnizarea de servicii cu privire la protejarea si promovarea interesului clientului in tranzactiile cu consultanti fiscali externi si cu organizatii international profesionale; servicii in domeniul managementului resurselor si dezvoltarii: servicii cu privire la promovarea activitatii de management al dezvoltarii pentru client, supervizarea si furnizarea de recomandari cu privire la dezvoltarea strategica a clientului; servicii in domeniul afacerilor publice; servicii in domeniul marketing-ului: servicii cu privire la expoziții și concursuri; alte servicii prevăzute în contract. - întrucat S.C. C. a intrat in procedura insolventei, acest contract a fost reziliat incepand cu data de 20 septembrie 2010, activitatile S.C. C. S.A. Elvetia fiind preluate de catre D., care a prestat aceste servicii începând cu 1 octombrie 2010. Ca urmare a acestor fapte, la data de 7 decembrie 2010 s-a incheiat și în formă scrisă contractul de management, între D. S.A. Elvetia - si S.C. Plastidrum S.R.L., având ca obiect aceleași servicii; - în privinta tranzactiilor cu persoane afiliate dosarul preturilor de transfer, hotărârea a fost dată cu aplicarea gresită a art. 19 alin. (1) si 5, a art. 11 Codul fiscal, a pct. 24 din Normele metodologice, a Ordinului ANAF nr. 222/2008 si a Ghidului OECD, retinute de instanta de fond; - ajustarea preturilor de transfer făcută de organele de control și reținută de instanta de fond este nelegală atata vreme cât comparabilitatea societății reclamante cu societăți independente s-a efectuat cu societăți din Uniunea Europeană care execută lucrări de constructii drumuri si autostrăzi și nu marcaje rutiere; - un indiciu că aceste cheltuieli au fost ajustate în mod nelegal, este faptul că toate materialele, materiile prime analizate au fost achizitionate la același pret pe întreaga perioadă 2007-2011, ajustarea fiind efectuată doar pentru anii 2010 și 2011, când a înregistrat pierderi foarte mari, iar in anul 2007 profitul a fost extrem de mic; - pierderile societății din anul 2010-2011 se datorează următoarei situații de fapt și de drept: impozitul pe profit aferent preturilor de transfer este nelegal; organul de inspectie fiscala nu a ajustat cheltuiala ci, incorect, a ajustat marja de profit, fapt neconform cu prevederile Codul fiscal; dacă prețurile sunt la pret de piață acestea nu pot fi ajustate.

Apărările formulate în cadrul dosarului de revizuire Intimatele au formulat întâmpinări, prin care au invocat inadmisibilitatea cererii de revizuire, pe motiv că aspetele invocate nu se circumscriu cazurilor de revizuire expres prevăzute la art. 509 C. proc. civ.

Procedura de soluționare a cererii de revizuire În fața Înaltei Curți de Casație și Justiție, în cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de revizuire și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de 513 C. proc. civ., coroborat cu art. 194-200 și art. 201 alin. (1), (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. Prin rezoluția din data de 6 septembrie 2022, s-a fixat termen de judecată la data de 27 octombrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Hotărârea Înaltei Curți asupra revizuirii Înalta Curte, examinând cu prioritate, în conformitate cu dispozițiile art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., admisibilitatea căii de atac, urmează să admită excepția inadmisibilității invocată din oficiu și să respingă cererea de revizuire ca inadmisibilă. Înalta Curte amintește că revizuirea este o cale extraordinară de atac reglementată de dispozițiile art. 509 - 513 C. proc. civ., care poate fi exercitată numai în condițiile și cazurile expres prevăzute de art. 509 - 511 C. proc. civ. Dispozițiile legale ce o reglementează sunt de strictă interpretare, astfel că exercitarea acesteia nu poate avea loc decât în cazurile și în condițiile prevăzute în mod expres de lege. Prin urmare, în cadrul acestei căi extraordinare de atac se analizează prioritar condițiile de admisibilitate, cadru în care nu se repun în discuție și nu se cercetează chestiuni ce țin de fondul cauzei, ci se verifică aspecte procedurale vizând îndeplinirea condițiilor de admisibilitate. Art. 509 C. proc. civ. reglementează condițiile de admisibilitate, atât cu caracter comun, pentru toate motivele ce pot fi invocate pe această cale, cât și condițiile specifice fiecăruia dintre motivele de la pct. 1-11. În speță, revizuenta și-a întemeiat cererea de revizuire pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., potrivit cărora "Revizuirea unei hotărâri pronunțate asupra fondului sau care evocă fondul poate fi cerută dacă: 1. s-a pronunțat asupra unor lucruri care nu s-au cerut sau nu s-a pronunțat asupra unui lucru cerut ori s-a dat mai mult decât s-a cerut; (…)". Condiția de admisibilitate comună se referă la obiectul revizuirii, respectiv la hotărârile care se pot ataca pe această cale, o hotărâre pronunțată asupra fondului sau care evocă fondul. Alin. (2) al art. 509 prevede că sunt supuse revizuirii și hotărârile care nu evocă fondul pentru motivele de revizuire prevăzute la pct. 3, pct. 4 și pct. 7-10, nu și la pct. 1, care constituie temeiul revizuirii de față. Astfel, se poate cere revizuirea unei hotărâri judecătorești numai dacă este vorba despre o hotărâre definitivă pronunțată de instanța de apel, o hotărâre definitivă a primei instanțe împotriva căreia nu s-a declarat apel sau o hotărâre pronunțată de instanța de recurs, hotărâre prin care evocă fondul. Evocarea fondului implică fie stabilirea unei alte stări de fapt decât cea care fusese reținută în fazele de judecata anterioare, fie aplicarea altor dispoziții legale la împrejurările de fapt ce fuseseră stabilite, în oricare dintre ipoteze urmând sa se dea o altă dezlegare raportului juridic dedus judecății. O hotărâre a instanței de recurs evocă fondul și atunci când se rejudecă pricina în fond după casarea cu reținere sau când, în recurs, s-a administrat proba cu înscrisuri noi care au fost determinante în pronunțarea soluției. Prin urmare, nu poate forma obiectul revizuirii întemeiate pe pct. 1 al art. 509 C. proc. civ., întrucât nu evocă fondul, hotărârile instanțelor de recurs prin care s-a respins recursul. Or, Înalta Curte constată că, în cauză, obiectul cererii de revizuire îl formează decizia nr. 2776 din 18 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2020, prin care s-au respins recursurile formulate de reclamanta Plastidrum S.R.L. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2014, ca nefondate, hotărâre care nu face parte din categoria hotărârilor expres și limitativ prevăzute de textul antereferit din C. proc. civ. Hotărârea a cărei revizuire se cere nu evocă fondul, nefiind pronunțată după casarea cu reținere ori pe baza unor înscrisuri noi administrate în recurs și care să fi fost determinante în pronunțarea soluției. Se constată că în speță, ipoteza reglementată de textul de lege anterior menționat nu este respectată, întrucât prin decizia atacată pe calea revizuirii s-a respins ca nefondat recursul și, prin urmare, nu s-a evocat fondul, dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. nelăsând loc de interpretare asupra faptului că antamarea fondului cauzei, prin hotărârea a cărei revizuire se cere, este o condiție de admisibilitate a cererii de revizuire, în cauza de față instanța de recurs nesoluționând fondul cererii reclamantei. Temeiul legal al soluției pronunțate în revizuire Având în vedere toate considerentele expuse și ținând seama de prevederile art. 513 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca inadmisibilă.