ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2776/2022

Ședința publică din data de 18 mai 2022

Deliberând asupra recursurilor de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea parțială a Deciziei nr. 666/19.08.2014 sub aspectul sumei de 3.904.369 RON emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/2014 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluționarea definitivă a cauzei.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunțată în dosarul nr. x/2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 666/19.08.2014 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Municipiului București, decizia de impunere nr. x/31.01.2014 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, ambele emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în privința obligației de plată a contribuției de asigurări sociale datorate de angajator și a contribuției pentru concedii și indemnizații, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B. și a accesoriilor calculate la obligațiile principale de plată.

A respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată recurs întemeiat în drept tot pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a promovat recurs împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

I. Analiza cererilor de recurs

Prin recursul reclamantei s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și rejudecând cauza admiterea în integralitate contestația și anularea Decizia nr. 666/19.08.2014 sub aspectul sumei de 3.904.369 RON, emisa de parata DGRFPB, precum și a Deciziei nr. 874/2014 și Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/31.01.2014 emise de către pârâta DGAMC.

S-a apreciat că hotărârea este dată cu nerespectarea normelor de drept material respectiv prevederilor Codul fiscal și a Codului de procedură fiscală, întrucât cu privire la depășirea duratei maxime a inspecției fiscale (pg 22 din hotărâre), instanța de fond a aplicat greșit art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "(2) In cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.". câtă vreme inspecția fiscală s-a derulat în perioada timp de peste 10 luni (318 zile), termenul legal fiind depășit cu aproape 4 luni.

S-a afirmat că nu poate fi primit argumentul instanței că termenul de 6 luni este de recomandare, atâta vreme cât textul de lege prevede un maxim de 6 luni.

In privința impozitului pe profit, instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material privind taxele și impozitele stabilite suplimentar, după cum urmează:

Impozitul pe profit stabilit suplimentar se compune din:

a. 1) 17.163 RON ca urmare a nedeductibilității cheltuielilor în sumă de 107.267 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management prestate de S.C. C. S.R.L.;

a.2) 486.552 RON ca urmare a nedeductibilității cheltuielilor in suma de 3.040.949 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management prestate de S.C. D. S.A. Elveția

- 451.505 RON, E.-35.047 RON);

a-3) 18.116 RON ca urmare a nedeductibilității cheltuielilor cu asigurările la nivelul grupului in suma de 113.227 RON refacturate de către F.;

a.4) 1.446.402 RON ca urmare a modului de stabilire a preturilor de transfer aferente tranzacțiilor efectuate intre persoane afiliate.

Impozitul pe profit stabilit suplimentar nu este datorat pentru următoarele considerente:

a.1) Cu privire la suma de 17.163 RON stabilit ca urmare a nedeductibilității cheltuielilor de management în sumă de 107.267 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management prestate de S.C. C. S.R.L., în mod greșit instanța de fond a reținut că prestarea acestor servicii nu a fost dovedită, aplicând greșit dispozițiile art. 21 Codul fiscal.

Instanța de fond a analizat deductibilitatea acestor cheltuieli prin raportare la art. 21 Codul fiscal și art. 48 din Normele metodologice reținând următoarele:

- cheltuielile au fost efectuate în baza contractelor încheiate de părți în anii 2004 și 2007;

- cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri;

- cheltuielile sunt necesare pentru desfășurarea activității;

- prestarea efectivă a serviciilor de management de către C. S.R.L. nu a fost dovedită., instanța considerând că din analiza documentelor atașate ("filele x voi II) nu rezultă activitățile în care a fost implicată în mod efectiv societatea C. S.R.L., nefiind în realitate documente justificative ale serviciilor prestate.

a.2) Referitor la cheltuielile cu servicii de management prestate de D. S.A. in suma de 2.821.904 RON, pentru care s-a stabilit suplimentar un impozit pe profit de 451.505 RON si cele prestate de E., in suma de 219.045 RON, pentru care s-a stabilit un impozit suplimentar in suma de 35.047 RON, în mod greșit instanța de fond a reținut că prestarea acestora nu a fost dovedită, aplicând greșit dispozițiile art. 21 Codul fiscal și ale art. 49 din Normele metodologice de aplicare.

Instanța de fond a reținut că din analiza documentelor atașate, nu rezultă activitățile în care au fost implicate în mod efectiv societățile D. si E.. nefiind în realitate documente justificative ale serviciilor prestate.

Instanța de fond consideră că din cuprinsul acestor documente nu rezultă conținutul serviciilor prestate și nici intervalul de timp în care au fost prestate, pentru a se putea stabili dacă acestea se circumscriu obiectului contractului încheiat cu subscrisa.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea art. 21 Codul fiscal alin. (4) lit. m) și ale pct. 49 din Normele metodologice de aplicare, cheltuielile aferente serviciilor de management prestate de cele doua societăți afiliate din Elveția fiind dovedite.

a3) In privința asigurărilor la nivelul grupului refacturate către societatea noastră de către F., (pg 28 din Hotărâre) pentru care organele de control au stabilit un impozit suplimentar pe profit în sumă de 18.116 RON, instanța de fond a reținut că atâta vreme cât nu am făcut dovada prestării serviciilor de management de către E., nici cheltuielile cu asigurările pentru personalul responsabil din cadrul grupului cu prestarea acestor servicii, în sensul art. 21 Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice nu au caracter deductibil.

În perioada aprilie 2007- martie 2009, respectiv martie 2010 am achitat către F. contravaloarea serviciilor reprezentând refacturare asigurări la nivelul grupului, asigurări ce se referă la răspunderea generală pentru produse și la răspundere directori si personal, conform fișelor de cont anuale ale furnizorului și facturilor emise de acesta.

Asa cum am arătat și în Nota explicativă dată în timpul controlului fiscal, aceste cheltuieli cu asigurarea de produse și răspundere directori și personal sunt aferente serviciilor de management prestate de societățile din grup, fiind numiți de organele decizionale ale Grupului responsabili pe partea tehnică și financiară pentru fiecare societate afiliată din grup. Pentru responsabilii trimiși în România, au fost încheiate asigurări de către F., contravaloarea asigurărilor pentru aceste persoane fiind refacturate societății noastre.

Pentru motivele arătate supra. la pct. a).2 considerăm că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 Codul fiscal alin. (4) lit. m) și ale pct. 49 din Normele metodologice de aplicare.

a.4") în privința tranzacțiilor cu persoane afiliate (pg 29 din Hotărâre), hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a art. 19 alin. (1) si 5, a art. 11 Codul fiscal, a pct. 24 din Normele metodologice, a Ordinului ANAF 222/2008 si a Ghidului OECD, reținute de instanța de fond.

Societatea este o companie locala, ce desfășoară preponderent (95% din activitate) lucrări de marcaje rutiere orizontale pe autostrăzi, drumuri europene și drumuri naționale, activitate care nu are un cod CAEN distinct.

Societatea este membră a grupului suedez F., un grup internațional specializat atât în prestarea de servicii de contractare pentru marcaje de drumuri, cât și în producerea și comercializarea produselor de marcaje orizontale.

În decursul perioadei supuse inspecției fiscale (2007 - 2011), am desfășurat tranzacții cu persoanele noastre afiliate, tranzacții pentru care autoritățile fiscale au solicitat întocmirea dosarului de prețuri de transfer. Aceste tranzacții au avut ca obiect:

- achiziția de materii prime (ex: vopseluri, solvenți, etc.) de către societatea noastră de la părțile afiliate E., D. S.A. (Elveția) si G.; si

- achiziția unui echipament de la G..

Cu privire la achiziția echipamentului, pârâta DGAMC a considerat că acesta a fost achiziționat la un preț de piața, iar cu privire la achiziția de materii prime, ambele intimate pârâte au considerat că prețul de achiziție este corect doar pentru anul 2008 si 2009, și este mult prea mare pentru anii 2007,2010 si 2011, procedând la ajustarea acestor cheltuieli cu mai mult de 50% din preturile de achiziție, stabilind astfel cheltuieli deductibile mult mai mici, care au generat un impozit pe profit suplimentar de 1.446.402 RON.

Ajustarea prețurilor de transfer făcută de organele de control și reținută de instanța de fond, este nelegală, atâta vreme cât comparabilitatea societății cu societăți independente s-a efectuat cu societăți din Uniunea Europeană care execută lucrări de construcții drumuri și autostrăzi și nu marcaje rutiere.

Un indiciu că aceste cheltuieli au fost ajustate în mod nelegal, este faptul că toate materialele, materiile prime analizate au fost achiziționate la același preț pe întreaga perioadă 2007-2011, ajustarea fiind efectuată doar pentru anii 2010 și 2011, când am înregistrat pierderi foarte mari, iar in anul 2007 profitul a fost extrem de mic.

Din acest motiv, pârâtele au ajustat de fapt profitul, aplicând în mod formal, fără o analiză temeinică, metoda "marjei nete" prevăzută de Codul fiscal si Ghidul OECD privind stabilirea prețurilor de transfer, analiză reținută de instanța de fond.

Ceea ce greșit a reținut instanța de fond este că marja de profit obținută de societatea în comparație cu marja de profit obținută de părți independente în tranzacții similare, nu se datorează prețurilor de achiziție a materiilor prime, respectiv a cheltuielilor generate de aceste achiziții, ci de factorul exterior și imprevizibil al neexecutării contractului încheiat cu CNADNR pe o perioadă de 5 ani (2007-2011). CNADNR nemaicomandând lucrările prevăzute în contract pentru anul 2010,2011 în valoare de 11.000.000 Euro.

Marja de profit ce trebuia obținută de societatea reclamantă a fost greșit stabilită de către organele de control, doar prin comparabilitate cu alte societăți independente, ignorându-se că profitul nu a fost obținut de societatea din cauza unui factor extern excepțional si imprevizibil.

Nelegală este hotărârea instanței de fond și atunci când a stabilit că organele fiscale au efectuat corect studiul de comparabilitate.

In mod nelegal organele de control au înlăturat studiul efectuat prin care au fost comparați cu alte cinci societăți naționale, care desfășoară aceiași activitate - lucrări de marcaje rutiere-, comparându-ne cu societăți din țară și din Uniunea Europeană, care desfășoară activități de construcții de drumuri și autostrăzi, pe motiv că avem același cod CAEN - 4211 - lucrări de construcții a drumurilor și autostrăzilor.

Astfel, în studiul au fost introduși societăți care desfășurau lucrări de marcaje rutiere, astfel cum rezultă din datele oficiale publicate de acestea, indiferent de codul lor CAEN. La nivelul anului 2007, piața operatorilor în domeniul marcajelor rutiere era destul de redus, astfel că cunoșteam concurența.

Dar organele de control și instanța de fond au avut în vedere doar societățile cu cod CAEN 4211 - lucrări de construcții a drumurilor și autostrăzilor-, lucrările de marcaje rutiere neavând un cod distinct.

În mod greșit instanța de fond a reținut că în realizarea studiului de comparabilitate, organele fiscale au inclus doar societățile care respectă criteriul de independență stabilit prin legislația internă (excluzând societățile care au asociați persoane fizice sau salariați ce dețin 25% din părțile sociale), care au cod de activitate 4211 (cod CAEN identic cu al societății, înlăturând susținerile că societățile selectate de organele fiscale nu desfășoară activități similare, pe motiv că activitatea de marcaje rutiere nu are un cod CAEN distinct față de activitatea de construcție autostrăzi), marja netă de profit pentru intervalul de piață a fost stabilită prin metoda pool, iar calculul seriilor intercuartile ca medie a perioadei analizate a fost utilizat pentru stabilirea prețurilor de transfer la lungimea de braț.

Hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită și a Ghidului OECD care stabilește următoarele principii în stabilirea preturilor de transfer:

Preturile de transfer sunt preturile la care o companie transfera bunuri fizice si proprietăți necorporale, sau prestează servicii către companiile afiliate.

Administrațiile fiscale nu trebuie sa presupună in mod automat ca toate companiile afiliate încearcă sa manipuleze profiturile.

Nu trebuie presupus ca întotdeauna condițiile stabilite in relațiile comerciale si financiare intre companiile afiliate se abat invariabil de la cele pe care le impune piața libera. Companiile afiliate in Companii Multinaționale (MNE) au de obicei o autonomie considerabila si deseori negociază intre ele ca si cum ar fi companii independente.

In mod greșit instanța de fond a reținut că societatea datorează impozitul suplimentar pe veniturile realizate de nerezidenti în suma de 2.191 RON si accesorii aferente in suma de 285.493 Iei, reținând că nu poate opera compensarea, câtă vreme impozitul de 75.975 RON era datorat.

Instanța de fond a reținut că impozitul de 75.975 RON este datorat întrucât F. nu deține în mod direct titluri de participare la societate, asociatul acesteia fiind D..

Apreciază că scutirea de impozit se acordă și în cazul în care asociatul deține indirect titluri de participare la societate F. având titluri de participare la D., iar aceasta deține societatea, aspect necontestat de organele de control.

In privința serviciilor prestate de PFA B., deși Curtea de Apel a reținut că în mod greșit pârâtele au reconsiderat activitățile din independente în dependente și a anulat obligația de plată a contribuției de asigurări de sănătate datorate de angajator în condițiile art. 258 din legea 95/2006 și a contribuției pentru concedii și indemnizații în temeiul O.U.G. nr. 158/2005, și a accesoriilor aferente, în privința impozitului pe venit și a contribuțiilor la asigurările sociale datorate de asigurat. Curtea a reținut că aceste impozite și contribuții sunt datorate în baza art. 52 din Codul fiscal, potrivit căruia plătitorul venitului are obligația de a le reține și vira prin reținere la sursă.

Prin urmare, hotărârea instanței de fond a fost dată și cu încălcarea art. 296 indice 21 Codul fiscal.

Cu privire la TVA aferentă serviciilor prestate de PFA B.. în sumă de 8208 RON. Curtea a respins TVA-ul în suma de 8208 RON pe motiv că "în condițiile în care din materialul probator administrat în cauză nu a rezultat că PFA B. că serviciile au fost efectiv prestate, nefiind atașate înscrisuri în care să fie descrise activitățile efectiv desfășurate și în care să fie indicată perioada desfășurării acestora... taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operațiuni în cuantum de 8208 RON nu are caracter deductibil."

Totuși, Curtea a reținut că serviciile au fost prestate, câtă vreme a dispus că societatea trebuia să rețină și să plătească impozitele și contribuțiile sociale aferente acestor activități independete, prin reținere la sursă.

Apreciază că hotărârea este nelegală, cuprinzând motive contradictorii atunci când a calificat contractele de mandat încheiate cu B. și H., ca fiind contracte de muncă, considerând veniturile obținute de cei doi mandatari venituri de natura salariala.

Este evident ca. atâta vreme cat aceste sume au fost plătite in baza contractelor de mandat ("pentru care prestatorii au achitat impozitele specifice acestor activități), ele nu pot si considerate venituri salariale, întrucât s-ar încălca voința părtilor contractante.

Hotărârea instanței de fond ar fi nelegală și în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii în sumă de 13.122 Iei, instanța de fond reținând că nu am contestat această împrejurare la modul obiectiv, susținând doar că deși nu l-am declarat, acesta a fost achitat.

Acest impozit a fost recunoscut și achitat de societate înainte de efectuarea inspecției fiscale, în cadrul plăților efectuate lunar. Cu toate-acestea organele de control au considerat că este datorat atâta vreme cât nu s-a declarat, deși a fost plătit, iar instanța de fond a reținut că nu există dovadă că a fost achitat.

În recursul DGRFP București s-a constatat că anularea parțiala a Deciziei nr. 666/19.08.2014 emisă de DGRFP București, anularea parțiala a Deciziei nr. 874/2014 si a RIF nr. x/2014 emise de către DGAMC, in privința obligației de plata a contribuției de asigurări sociale datorate de angajator si a contribuției pentru concedii si indemnizații, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B. si a accesoriilor calculate in privința acestor obligații principale de plata pentru următoarele considerente.

Instanța de fond a reținut in esența faptul ca organele fiscale au reîncadrat greșit activitatea desfășurata de PFA B. in baza contractului x/01.11.2010, din activitatea independenta in activitate dependenta.

In fapt, prin raportul de inspecție fiscala nr. x/31.01.2014 organele fiscale au procedat la reîncadrarea actvitatii desfășurate în conformitate cu art. 11 din Codul fiscal, reținând ca beneficiarul de venit respecta condițiile de munca impuse de societatea reclamanta, cum ar fi: atribuțiile ce îi revin și modul de îndeplinire a acestora, locul desfășurării activității, programul de lucru si ca în prestarea activității, beneficiarul de venit folosește exclusiv baza materiala a societății reclamante si contribuie cu prestația fizica sau capacitatea intelectuala, nu si cu capitalul propriu.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

"La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe in înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot sa nu la in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

In conformitate cu dispozițiile art. 7 alin. (1), art. 46 alin. (1), art. 52, art. 55, art. 78 si art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificata prin Ordonanța de urgență 58/2010 începând cu 01.07.2010, coroborate cu pct. 19 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

În recursul DGAMC critică aceleași prevederi din sentință întrucât în ceea ce privește tratamentul fiscal aplicat cheltuielilor rezultate din derularea contractului cu PFA B., prin reconsiderarea activității desfășurate de persoana fizica ca activitate dependenta.

In privința serviciilor prestate de PFA B., a criticat sentința intrucât în mod greșit Curtea a reținut din înscrisurile existente la dosar, nu rezulta ca PFA B. si-a desfășurat activitatea într-o locație fixa, prestabilita si impusa, după un program de lucru impus sau uzând de mijloacele materiale deținute de beneficiar, pentru ca activitatea sa să poate fi, in mod cert, considerata drept activitate dependenta.

Identitatea continutului contractului din 2009 încheiat cu persoana fizica B. cu cel din 2010, încheiat cu PFA B. nu este suficienta pentru reconsiderarea caracterului activității, in condițiile in care prestarea serviciilor indicate in cuprinsul contractului se poate realiza si in afara unui contract de munca. Practic părțile contractante au libertatea de a stabili daca prestarea serviciilor se realizează in cadrul unei relații de subordonare sau ca o activitate independenta a prestatorului.

Ori in cauza, curtea a apreciat eronat ca prin contractul x/01.11.2010 partile si-au exprimat voința ca prestarea serviciilor sa se realizeze ca o activitate independenta, astfel incat stabilirea obligațiilor de plata ce le incumba trebuie sa se raporteze la aceasta calificare a raporturilor juridice realizata de parti, nefiind necesara efectuarea unei reîncadrări in condițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal de către organele fiscale.

Fata de cele expuse mai sus, Curtea in mod greșit a reținut ca organele fiscale au procedat la reconsiderarea activității desfășurate de PFA B. in temeiul contractului de mandat x/01.11.2010 in perioada noiembrie 2010"r ianuarie 2011.

Curtea a reținut neîntemeiat ca organele fiscale au stabilit in sarcina societății reclamante obligația de plata a contribuției de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator in condițiile art. 258 Legea 95/2006 si a contribuției pentru concedii si indemnizații în temeiul O.U.G. nr. 158/2005, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B..

Deasemenea Curtea a constatat greșit ca se impune anularea actelor administrativ fiscale contestate si in privința obligațiilor accesorii de plata aferente acestor obligații principale.

Întrucât societatea nu a făcut dovada prestării serviciilor in baza contractului de mandat de către persoana fizica autorizata si nici nu a depus niciun document din care sa rezulte o alta situație fapt fiscala fata de cea constata, deși cunoștea poziția organelor de inspecție fiscala, rezulta ca sunt neîntemeiate argumentele reclamantei cu privire la caracterul independent al activității desfășurate de PFA, cată vreme nu a tinut cont de obligativitatea îndeplinirii condițiilor legale privind exercitarea unei activități independete.

Examinând recursurile Înalta Curte reține:

I. În ceea ce privește recursul reclamantei

Astfel;

- referitor la nedeductibilitatea contravalorii serviciilor de management prestate de către S.C. C. S.R.L. ca de altfel și pentru toate celelalte servicii de acest gen, s-a apreciat ca obligatorie probarea acestora cu înscrisuri reale, detaliate la intervale regulate, conținând aspecte concrete vizând conducerea unei firme.

Simple contracte de management, chiar dublate de alte câteva înscrisuri formale sau repetitive nu au putut fi reținute ca dovezi.

- referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor reprezentând serviciile de management prestate de S.C. D. S.A. Elveția și E. soluția nu poate fi decât similară în lipsa unor dovezi concrete a prestării serviciilor.

- referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor cu asigurările la nivelul grupului refacturate către D. și F. după cum a reținut instanța de fond, în raport de susținerile chiar al reclamantei, aceste cheltuieli ar fi și ele aferente cheltuielilor de management.

Și în recurs s-a reiterat acest aspect, or, față de aprecierea ca nedeductibile din motivul nedovedirii serviciilor de management nici aceste plăți/cheltuieli nu pot fi apreciate ca deductibile.

- referitor la tranzacțiile cu persoane afiliate, s-a invocat aplicarea greșită a art. 19 alin. (1) și (5) și art. 11 alin. (2) din Codul fiscal în forma de la data efectuării tranzacțiilor și Ghidul OECD.

Societatea este membră a grupului suedez F., un grup internațional specializat atât în prestarea de servicii de contractare pentru marcaje de drumuri, cât și în producerea și comercializarea produselor de marcaje orizontale.

În decursul perioadei supuse inspecției fiscale (2007 - 2011), a desfășurat tranzacții cu persoanele afiliate, tranzacții pentru care autoritățile fiscale au solicitat întocmirea dosarului de prețuri de transfer. Aceste tranzacții au avut ca obiect:

- achiziția de materii prime (ex: vopseluri, solvenți, etc.) de către societatea noastră de la părțile afiliate E., D. S.A. (Elveția) si G.; si

- achiziția unui echipament de la G..

Cu privire la achiziția echipamentului, pârâta DGAMC a considerat că acesta a fost achiziționat la un preț de piața, iar cu privire la achiziția de materii prime, ambele intimate pârâte au considerat că prețul de achiziție este corect doar pentru anul 2008 si 2009, și este mult prea mare pentru anii 2007,2010 si 2011, procedând la ajustarea acestor cheltuieli cu mai mult de 50% din preturile de achiziție, stabilind astfel cheltuieli deductibile mult mai mici, care au generat un impozit pe profit suplimentar de 1.446.402 RON.

Ajustarea prețurilor de transfer făcută de organele de control și reținută de instanța de fond, este nelegală, atâta vreme cât comparabilitatea societății cu societăți independente s-a efectuat cu societăți din Uniunea Europeană care execută lucrări de construcții drumuri și autostrăzi și nu marcaje rutiere.

Aceste afirmații, în fapt susțineri și în fața instanței de fond sunt eronate, întrucât în mod corect s-a primit doar de la societății care au același Cod CAEN, respectiv 4211 ca al reclamantei, analogiei și extinderi așa-zis comparabile neapărând ca posibile.

Se critică faptul că la întocmirea dosarului prețurilor de transfer, folosind aceeași metodă a marjei nete, nu s-au avut în vedere pentru comparație doar societăți de pe plan local ce desfășoară aceleași activități ci societăți din UE ce desfășoară lucrări de construcții drumuri și autostrăzi aplicând principiul domeniului de activitate, respectiv același Cod CAEN 4211.

Este nu doar în cadrul prevederilor legale sus-amintite, dar și logic formal a realiza comparațiile în acest mod, date fiind situațiile societăților utilizate de reclamantă.

Înalta Curte apreciază că excluderea acestor societăți și luarea în considerare a altora cu același Cod CAEN a fost corect apreciată de către instanța de fond prin validarea celor reținute în actul de control.

Din verificarea eșantionului final al societăților selectate de organele fiscale pentru realizarea studiului de comparabilitate(filele x), Curtea reține că au fost incluse doar societățile care respectă criteriul de independență stabilit prin legislația internă(calificativul de independență A, excluzând societățile care au asociați persoane fizice sau salariați ce dețin minimum 25% din părțile sociale) care au cod de activitate 4211(cod CAEN identic cu cel al societății reclamante - din această perspectivă susținerile reclamantei în sensul că societățile selectate de organele fiscale nu desfășoară activități similare nu pot fi avute în vedere, în condițiile în care activitate de marcaje rutiere nu are un cod CAEN distinct față de activitatea de construcție autostrăzi, activitate în care se include practic și cea de marcaje rutiere;), marja netă de profit pentru intervalul de piață a fost stabilit prin metoda pool(practic au fost calculate, pentru fiecare dintre companiile incluse în eșantionul final, valoarea marjei de profit aferente costurilor operaționale pentru fiecare din cei cinci ani), iar calculul seriilor intercuartile ca medie a perioadei analizate(rezultatele analizei comparative pe perioada 2007-2011, ca medie a perioadei) a fost utilizat pentru stabilirea prețurilor de transfer.

În concluzie, Înalta Curte reține validând raționamentul instanței de fond că analiza multianuală a fost avută în vedere în etapa stabilirii prețurilor de transfer la lungimea de braț, în timp ce metoda pool a fost utilizată pentru identificarea marjei nete de profit în intervalul de piață, astfel încât susținerile reclamantei sub acest aspect sunt neîntemeiate și vor fi respinse.

În ceea ce privește impozitul suplimentar și veniturile realizate de nerezidenți și accesoriile acestora, în privința caracterului nedatorat al impozitului în cuantum de 75.975 RON, prin raportare la dispozițiile art. 117 lit. j) Codul fiscal(începând cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobânzi sau redevențe, așa cum sunt definite la art. 124^19, obținute din România de persoane juridice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene sau ale I., respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, sau de un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat al I., respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al I., sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor deține minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani, care se încheie la data plății dobânzii sau redevențelor) Curtea reține că în mod corect organele fiscale au stabilit că dispozițiile legale invocate nu sunt aplicabile, în condițiile în care din relațiile de la ONRC nu rezultă că F. deține titluri de participare directă la societatea din România. De altfel, in cuprinsul contestației formulate în faza administrativă chiar reclamanta a menționat că F. deține prin intermediul D. titluri de participare.

În condițiile în care impozitul în cuantum de 75.975 RON aferent anului 2011 era datorat, rezultă că instituția compensării prev. de art. 116 O.G. nr. 92/2003 nu era aplicabilă și prin urmare diferența în cuantum de 2.191 RON a fost în mod corect stabilită de organele fiscale.

Referitor la accesoriile aferente, nu s-au făcut critici separate, astfel că nu se va analiza și acesta.

Referitor la serviciile prestate de PFA B., s-a criticat impunerea impozitului pe venit a accesoriilor și a TVA aferente serviciilor prestate.

În cazul impozitului pe venit apreciază că reclamanta nu avea obligația virării impozitului prin reținere la sursă invocată de reclamantă prin interpretarea art. 52 lit. c) Codul fiscal nu este corectă, nefiind vorba despre activități independente. Cu privire la TVA în cuantum de 8208 respingerea s-a făcut pe fond datorată nedovedirii că serviciile B. au fost efectiv prestate, analiza fiind corect făcută similar societăților analizate anterior în funcție de înscrisurile justificative - inexistente în acest caz.

În privința serviciilor prestate de B. și de H. hotărârea a fost criticată atunci când a apreciat ca fiind contracte de muncă contractele de mandat.

A invoca concluziile unei expertize în acest sens este eronat, analiza având a fi făcută din punct de vedere al normei legale, doar consecințele fiind în domeniul plăților economice.

Corect de altfel a reținut instanța de fond că inclusiv societatea reclamantă a apreciat în perioada aprilie 2008- decembrie 2009 că veniturile realizate în temeiul contractului de mandat de către dl. H. sunt de natură salarială, ori în aceste condiții în mod corect organele fiscale au stabilit că și în perioada ianuarie- martie 2010 veniturile realitate în temeiul acestui contract au avut aceeași natură.

De asemenea, Curtea având în vedere natura similară a serviciilor prevăzute în contractul de mandat încheiat cu dl H. și dl. B. și împrejurarea că societatea reclamantă a considerat că veniturile realizate de dl H. sunt venituri de natură salarială, constată că și veniturile realizate de dl. J. în temeiul contractului x/01.07.2009 sunt tot de natură salarială.

Față de aceste concluzii, obligațiile de plată au decurs în mod automat.

În ceea ce privește recursurile pârâtelor, anularea obligației de plată a contribuției de asigurări sociale datorate de angajator și a contribuției pentru concedii și indemnizații precum și accesoriile la acestea aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B. a fost criticată, reținându-se că în mod greșit Curtea a reținut din înscrisurile existente la dosar, nu rezulta ca PFA B. si-a desfășurat activitatea într-o locație fixă, prestabilita și impusă, după un program de lucru impus sau uzând de mijloacele materiale deținute de beneficiar, pentru ca activitatea ta poate fi, in mod cert, considerata drept activitate dependenta.

Identitatea continutului contractului din 2009 încheiat cu persoana fizica B. cu cel din 2010, încheiat cu PFA B. nu este suficienta pentru reconsiderarea caracterului activității, în condițiile in care prestarea serviciilor indicate in cuprinsul contractului se poate realiza si in afara unui contract de munca. Practic părțile contractante au libertatea de a stabili daca prestarea serviciilor se realizează in cadrul unei relații de subordonare sau ca o activitate independenta a prestatorului.

Ori, în cauza, curtea a apreciat corect ca prin contractul x/01.11.2010 părtile si-au exprimat voința ca prestarea serviciilor sa se realizeze ca o activitate independenta, astfel încât stabilirea obligațiilor de plata ce le incumba trebuie sa se raporteze la aceasta calificare a raporturilor juridice realizata de părti, nefiind necesara efectuarea unei reîncadrări in condițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal de către organele fiscale.

Fata de cele expuse mai sus, Curtea in mod legal a reținut ca organele fiscale au procedat la reconsiderarea activității desfășurate de PFA B. in temeiul contractului de mandat x/01.11.2010 in perioada noiembrie 2010" ianuarie 2011.

Și instanța de recurs achiesează la faptul că nu se poate aprecia în mod simplist pe baza similitudinii de prevederi contractuale faptul că este suficientă pentru reconsiderarea caracterului activității manageriale, raportându-se astfel la caracterul independent al activității desfășurate de PFA B..

De altfel Curtea de Apel, contrar susținerilor organelor fiscale, că din înscrisurile existente la dosar, nu rezultă că PFA B. și-a desfășurat activitatea într-o locație fixă, prestabilită și impusă, după un program de lucru impus sau uzând de mijloacele materiale deținute de beneficiar, pentru ca activitatea sa să poată fi, în mod cert, considerată drept activitate dependentă. Or, prin recurs recurentele nu aduc nicio probă contrarie.

Rezultă că aprecierea instanței de fond s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 7 pct. 2 Codul fiscal.

În concluzie, în raport de analiza de mai sus hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Cum în raport de motivele invocate de recurente, acestea nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. va respinge toate ce trei recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2014, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 18 mai 2022.