ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2033/2025

Ședința publică din data de 9 aprilie 2025

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea de judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 04.10.2021, sub nr. x/2021 reclamanta S.C. S.I.E.P.C.O.F.A.R. S.A, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat: anularea Deciziei nr. 251/01.09.2021 emisa de DGSC privind soluționarea contestației depuse de S.I.E.P.C.O.F.A.R. S.A. înregistrata la DGSC sub nr. ASLP 1433/25.06.2021, împreuna cu anularea Deciziei de impunere nr. x/28.05.2021 emise de DGAMC și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/27.05.2021 la care se refera decizia de soluționare; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 2154 din 24 noiembrie 2022, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal aadmis cererea promovată de reclamanta S.C. S.I.E.P.C.O.F.A.R. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 251/01.09.2021 privind soluționarea contestației.

A anulat Decizia de impunere nr. x_188/28.05.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. x_100/27.05.2021.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 67.472,77 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxă judiciară -100 RON, onorariu de expert -38.000 RON, onorariu de avocat -29.372,77 RON).

Împotriva sentinței civile nr. 2154 din 24 noiembrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 Recurenta ANAF invocă prin recurs cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că prin sentința recurată au fost încălcate următoarele dispoziții legale: art. 25 alin. (1) si (4), din Legea nr.

227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 17 alin. (3), pct. 78 alin. (1), alin. (10) lit. d) si alin. (11) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada 2016-2019, art. 872 alin. (4) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, pct. 9 din Anexa nr. 1, prevăzute în Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, art. 8 alin. (1), art. 22 alin. (1), art. 23 din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, anexa nr. 2 din Hotărârea nr. 856/2002 privind evidența gestiunii deșeurilor și pentru aprobarea listei cuprinzând deșeurile, art. 31 alin. (1) - alin. (3), art. 40, art. 61 din Ordinul nr. 1226/03.12.2012 pentru aprobarea Normelor tehnice privind gestionarea deșeurilor rezultate din activități medicale și a Metodologiei de culegere a datelor pentru baza națională de date privind deșeurite rezultate din activități medicale.

În argumentarea acestei critici, recurenta arată că nu este de acord cu cele reținute de instanta de fond in sensul că organul de soluționare a contestației a reținut în mod greșit responsabilitatea producătorului/deținătorului de deșeuri, prin raportare la prevederile art. 23 alin. (1) din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, întrucât aceste prevederi legale ar fi trebuit "citite în coroborare cu alin. (2) și (3) ale articolului care prevăd posibilitatea împărțirii responsabilității producătorului și a deținătorului de deșeuri ori a delegării responsabilității între factorii implicați în lanțul procesului de tratare", iar această împărțire a responsabilității a fost convenită prin art. 3.3 al contractului de prestări servicii încheiat în anul 2015 cu prestatorul A. S.R.L., din care reiese transferul responsabilității gestionării deșeurilor de la beneficiar (S.I.E.P.C.O.F.A.RSA) la prestator (A.).

In susținerea acestei afirmațiii, arată că din analiza clauzei stipulate la art. 3.3 din Contractul de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale, încheiat la data de 01.09.2015 cu A. S.R.L., rezultă că "Preluarea deșeurilor se va face în conformitate cu dispozițiile Ordinului nr. 1226/2012 Anexa Norme tehnice și Legea nr. 278/2013, de la adresele (punctele de lucru) indicate de BENEFICIAR dintre cele specificate în Anexa 3 (parte integranta a prezentului contract), prin întocmirea formularului de expediție - transport pentru eliminarea finală a deșeurilor care părăsesc unitatea, a unui document de predare-primire/constatare, precum și a unui aviz de expediție (nota de livrare) dacă este cazul. Din momentul predării de către Beneficiar, respectiv preluării deșeurilor de către Prestator, răspunderea asupra acestora cade în sarcina Prestatorului."

Or, conform Anexei nr. 1 "Definiții" la contractul încheiat între părți, termenul de eliminare finală "înseamnă totalitatea metodelor și tratamentelor fizice și chimice aplicate de către Prestator Deșeurilor, care vizează eliminarea pericolelor și riscurilor potențiale asupra mediului și asupra stării de sănătate a populației, precum și reducerea volumului de Deșeuri".

Menționează, de asemenea, si faptul ca, din dispozițiile legale în domeniul gestionării deșeurilor, respectiv art. 40 și art. 61 din Ordinul nr. 1226/03.12.2012 pentru aprobarea Normelor tehnice privind gestionarea deșeurilor rezultate din activități medicale și a Metodologiei de culegere a datelor pentru baza națională de date privind deșeurile rezultate din activități medicale, ordin precizat chiar în clauza prevăzută la art. 3.3 din contract, reclamanta are obligația să respecte toate măsurile impuse de lege și de prevederile contractuale stabilite cu societatea autorizată.

Or, în speță, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că serviciul de eliminare s-ar fi realizat în locațiile A. S.R.L. sau de alți colaboratori/terțe persoane, respectiv informații privind persoanele responsabile care au aplicat procedeul de eliminare sau orice alt document menit să ateste eliminarea finală a întregii cantități de deșeuri în termenul de 30 zile de la colectarea acestora, având în vedere că potrivit art. 5.5 "Obligațiile prestatorului" din Contractul de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale, încheiat în data de 01.09.2015, reiese că "Prestatorul se obliga să pună la dispoziția Beneficiarului toate documentele solicitate de legislația în vigoare sau de autoritățile competente care să ateste Colectarea, Transportul, Procesarea și Eliminarea Finală a întregii cantități de Deșeuri produsă de către Beneficiar pe întreaga durată a Contractului".

Astfel, societatea, pe întreaga durată a contractului are responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă a întregii cantități de deșeuri, respectiv obligația de a dovedi distrugerea acestora și nu doar în ceea ce privește predarea către A. S.R.L..

Critică hotărârea primei instanțe si in ceea ce privește aspectele pe care le-a reținut in legătura cu modificarea verbală a clauzei privind comunicarea certificatului de distrugere deșeuri, " doar la solicitarea beneficiarului, în măsura în care se dovedea necesară existența acestuia".

În mod greșit instanța apreciază că principiul libertății contractuale permitea părților modificarea verbală a clauzelor contractuale cât timp aceasta era asumată și respectată de ambele părți și în plus nu contravenea legislației în materia deșeurilor, respectiv H.G. nr. 1061/2008.

Susține aceasta intrucat forța probantă prevăzută de lege constă în înscrisul care constată încheierea contractului care poate fi sub semnătură privată sau autentic, în funcție de regimul juridic al acelui contract, potrivit dispozițiilor art. 1241 din C. civ.

Într-adevăr, clauzele contractuale pot fi exprimate verbal însă, pentru a putea fi dovedite, este necesară consemnarea lor scriptică, această formă conferindu-le forța probantă la care se face referire în cele ce preced.

Legea conferă fundament contractului, iar dacă legea pretinde o anumită formă pentru încheierea valabilă a contractului, respectiv forma scrisă cum este în speță, absența acestei forme este similară cu absența contractului, fapt ce determină nulitatea absolută a contractului încheiat sub o altă formă.

Or, în speță, nu se poate pune in discuție dacă este necesară a emiterea unui certificat de distrugere sau a unui document care să ateste eliminarea finală a deșeurilor, în condițiile în care prin însăși natura contractului s-a specificat că este un "contract de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale", neputând înlătura obligația societății autorizate în eliminarea deșeurilor de a pune la dispoziție documente care să ateste distrugerea mărfurilor degradate/expirate.

În plus, prevederile H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase pe teritoriul României, prevăd completarea unor formulare tipizate, cu regim distinct în funcție de tipul de deșeuri în vederea predării deșeurilor.

Totodată, prin formularele prezentate de societate se consemnează o singură dată ce reprezintă momentul predării și preluării de la expeditor la destinatar, respectiv data la care s-a efectuat transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase și nu se precizează o alta dată ulterioară la care s-ar fi putut produce eliminarea finală.

În consecință, formularele de expediție/de transport deșeuri periculoase au fost completate de societate doar în vederea predării deșeurilor potrivit prevederilor legale reglementate de Hotărârea nr. 1061/10.09.2008 privind transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase pe teritoriul României și nu fac dovada eliminării finale prin metode specificate de lege.

De asemenea, deși societatea a prezentat în timpul inspecției fiscale, respectiv la data de 23.09.2020, Certificatele de distrugere nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2019-31.12.2019, nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2018-31.12.2018, nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2017-31.12.2017 și nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2016-31.12.2016, care conțin informații generale, fiind menționate succint referiri asupra categoriei de deșeuri, respectiv faptul că A. S.R.L. a ridicat cantități de marfă expirată/deteriorată, iar operațiunile de eliminare aplicate deșeurilor colectate sunt tratarea fizico-chimică și incinerarea (care a fost efectuată "în una din locațiile proprii și la colaboratori"), însă acestea nu pot să conducă la concluzia că fac dovada eliminării finale.

Pentru produsele necorespunzătoare calitativ sau expirate reprezentând atât medicamente cât și alte produse comercializate, înregistrate în evidența contabilă ca mărfuri deteriorate și expirate pentru care societatea a înțeles să încheie Contractul de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale, în vederea distrugerii deșeurilor, S.I.E.P.C.O.F.A.R S.A. are obligația din punct de vedere al legislației fiscale să facă dovada distrugerii pentru a asigura că aceste bunuri nu mai pot fi introduse în circuitul economic, având totodată responsabilitatea să demonstreze trasabilitatea deșeurilor în sensul prevenirii abandonării în locuri nepermise sau eliminării necorespunzătoare a acestora.

Astfel, rezulta că în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 16.011.031 RON reprezentând cheltuieli privind mărfurile deteriorate și expirate.

In ceea ce privește cele reținute de prima instanța in legătura cu susținerile reclamantei relativ la principiul proportionalitatii si predictibilitatii legii, menționează că principiul proportionalitatii nu se aplică speței, având în vedere că acesta vizează adaptarea mijloacelor folosite de autoritățile naționale la obiectivele concrete urmărite pe baza prevederilor comunitare.

In concluzie, in raport de argumentele de fapt si de prevederile legale invocate mai sus, rezulta ca fiind nelegala soluția instanței de fond de admitere a acțiunii reclamantei si de anulare a actelor atacate de aceasta.

Critică soluția instanței de fond si in ceea ce privește obligarea instituțiilor parate la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecata in suma de 67.472,77 RON.

Sentința instanței de fond a fost dată cu încălcarea dispozițiilor cuprinse la art. 451 - 453 din C. proc. civ. în ceea ce privește cheltuielile de judecată în cuantum de 67.472,77 RON, în situația în care actele administrative atacate sunt legale și temeinice iar sentința instanței de fond a fost dată cu încălcarea normelor de drept material mai sus indicate.

In plus, in privința sumei de 29.372,77 RON, solicitata de reclamanta cu titlu de onorariu avocațial, prima instanța nu a făcut aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) din noul C. proc. civ., respectiv ca nu cenzurat aceasta suma in raport de complexitatea cauzei si de munca efectiv depusa in cauza de apărătorul convențional al reclamantei.

3.2 Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), prin recursul formulat, critică sentința primei instanțe prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.,

Privind incidența dispozițiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recurenta arată că hotărârea cuprinde motive contradictorii întrucât unele considerente ale hotărârii recurate arata pretinsa temeinicie a cererii intimatei-reclamante, iar altele arata netemeinicia.

Tot astfel, instanța de fond arătă prin toata motivarea caracterul fondat concomitent a două cereri, cu toate că ele se exclud reciproc.

Citează recurenta, în argumentarea acestui motiv de recurs, paragrafe din motivarea primei instanțe, pe care le consideră contradictorii.

Arată recurenta, totodată, că analizând dispozitivul hotărârii recurate și considerentele acesteia raportat la normele juridice aplicabile, dar si la situația de fapt, în speță sunt incidente dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea recurată fiind pronunțată cu greșita aplicare a legii, dar și cu restrângerea nejustificată a aplicării normelor aplicabile speței, precum și cu încălcarea unor principii generale de drept.

Recurenta aduce aceleiași critici sentinței recurate ca și recurenta ANAF, respectiv greșita aplicare a dispozițiilor cuprinse in materia impozitului pe profit (art. 25 alin. (1) si alin. (4) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 17 alin. (3) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal; pct. 78 alin. (1), alin. (10) lit. d), alin. (11), alin. (12) din H.G. nr. 1/2016, ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital), coroborat cu art. 23 alin. (1) din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor [...]

Astfel, critică statuările primei instanțe privind interpretarea greșită dată de organele fiscale clauzelor contractului încheiat în anul 2015 intre reclamantă și prestatorul A., reținerea vizând faptul ca principiul libertății contractuale permitea părților modificarea verbală a clauzelor contractuale,faptul că, în cauză, comunicarea certificatului de distrugere deșeuri nu era o opțiune a părtilor, care urma a fi eliberat doar la solicitarea beneficiarului, în măsura în care se dovedea necesară existența acestuia, ci era o obligație contractuala. necesara in dovedirea distrugerii finale a bunurilor, obligație nerespectata pe o perioada derulării operațiunilor economice, afirmația privind faptul că organului fiscal nu are ca atribuții efectuarea controlului asupra gestionării deșeurilor periculoase, statuarea primei instanțe conform căreia prevederile Normelor tehnice adoptate prin Ordinul nr. 1226/2012 nu erau aplicabile deșeurilor reprezentate de medicamente generate de farmacii, statuarea instanței de fond privind dovada distrugerii și documentele care probează distrugerea mărfurilor supuse distrugerii și soluția de obligare a DGAMC la plata cheltuielilor de judecată.

Intimata-reclamantă B. S.A. (FOSTA S.C. S.I.E.P.C.O.F.A.R. SA) a formulat întâmpinare și note scrise, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor recurentelor și a prevederilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

În perioada 20.07.2020-05.05.2021, intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale privind taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit aferente perioadei 01.01.2016-31.12.2019, constatările fiind consemnate în Raportul de inspecție fiscală final nr. x/27.05.2021 emis de ANAF - Direcția Generală a Marilor Contribuabili.

In baza raportului, a fost emisă de ANAF - Direcția Generala a Marilor Contribuabili Decizia de impunere nr. x/28.05.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale principale: impozit pe profit în cuantum de 2.561.765 RON și TVA în cuantum de 1.842.000 RON ca urmare a stabilirii unei baze impozabile suplimentare de 16.011.031 RON.

Aceste obligații fiscale suplimentare au fost stabilite pentru perioada 01.01.2016-31.12.2019, în raport de o bază impozabilă suplimentară de 16.011.031 RON, determinată de aprecierea ca nedeductibilă (din perspectiva ambelor tipuri de obligații fiscale) în special a contravalorii produselor expirate/deteriorate, ca urmare a neîndeplinirii, în opinia organului fiscal, a condițiilor legale pentru reținerea deductibilității, nefiind prezentate documente și informații suficiente spre a dovedi că marfa expirată/deteriorată a fost distrusă.

Împotriva deciziei, intimata-reclamantă a formulat contestație administrativa care a fost respinsa ca neîntemeiată de ANAF – DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR (DGSC) prin Decizia nr. 251/01.09.2021, reținându-se în esență că societatea nu a prezentat documente și informații concludente prin care să ateste că medicamentele expirate/deteriorate au fost distruse, în condițiile în care trebuia să solicite și să primească de fiecare dată documente care să ateste eliminarea finală a mărfurilor expirate, la fiecare proces-verbal de ridicare a mărfurilor, în termenul de 30 de zile, conform prevederilor contractuale, la care trebuia anexat și certificatul de distrugere/proces-verbal de distrugere, în baza art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), alin. (4) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (CF) coroborat cu pct. 17 alin. (3) din H.G. nr. 1/2013 privind normele de aplicare ale Codul fiscal.

S-a mai reținut că societatea nu a demonstrat sau confirmat în mod corespunzător că se încadrează în excepția prevăzută de art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 78 alin. (6) și alin. (10) din H.G. nr. 1/2016).

In ceea ce privește TVA, s-a reținut că nu se ajustează deducerea inițială în condițiile în care societatea nu a demonstrat că bunurile au fost distruse întrucât nu pot fi considerate documente justificative pentru perioada 01.01.2016-31.12.2019 certificatele de distrugere care au fost eliberate de A. S.R.L. la data de 23.09.2020, după 5 ani de la operațiunile de transport a deșeurilor periculoase și nepericuloase. Pe cale de consecință, nefiind făcută dovada că bunurile degradate sau expirate au fost distruse și nu mai pot intra în circuitul economic, s-a considerat că societatea nu se încadrează la prevederile art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015, nefiindu-i acordat drept de deducere TVA în sumă de 1.842.000 RON.

Intimata-reclamantă a formulat acțiune, prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 251/01.09.2021 emisa de DGSC privind soluționarea contestației, împreuna cu anularea Deciziei de impunere nr. x/28.05.2021 emise de DGAMC și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/27.05.2021 la care se refera decizia de soluționare, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost admisă, cu consecința anulării deciziilor contestate și cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte este investită cu soluționarea recursurilor pârâtelor, recursuri întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lecturând sentința civilă atacată, Înalta Curte Curtea constată că în conținutul acesteia sunt stabilite situația de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților, expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de prima instanță sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și soluția pronunțată.

În consecință, considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Înalta Curte mai constată că, în pofida susținerilor recurentei DGAMC, care a invocat acest motiv de recurs, considerentele sentinței nu sunt contradictorii, ci se subsumează unui raționament juridic clar și coerent, care este în concordanță cu soluția pronunțată și o susține.

Cât despre faptul că o parte dintre argumentele intimatei-reclamante au fost înlăturate de prima instanță, Înalta Curte notează că acest aspect nu conducea la respingerea cererii de chemare în judecată.

Dimpotrivă, prima instanță, analizând susținerile intimatei la care face referire recurenta, a precizat că acestea sunt întemeiate în parte, arătând apoi care parte se confirmă și care sunt motivele pentru care argumentele găsite întemeiate conduc la anularea actelor contestate.

Pe cale de consecință, pretinsa deficiență în motivare imputată de partea recurentă sentinței recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu poate fi reținută ca fiind fondată.

Referitor la motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de ambele recurente-pârâte, acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material, fiind incident atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Subsumat acestui motiv de casare, recurentele aduc critici similare, astfel că acestea vor fi analizate împreună.

Susțin recurentele, sub un prim aspect, că sunt nelegale statuările primei instanțe referitoare la responsabilitatea producătorului/deținătorului de deșeuri.

In argumentarea acestei susțineri, recurentele invederează că din analiza clauzei stipulate la art. 3.3 din Contractul de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale, încheiat la data de 01.09.2015 cu A. S.R.L., rezultă că "Preluarea deșeurilor se va face în conformitate cu dispozițiile Ordinului nr. 1226/2012 Anexa Norme tehnice și Legea nr. 278/2013, de la adresele (punctele de lucru) indicate de BENEFICIAR dintre cele specificate în Anexa 3 (parte integranta a prezentului contract), prin întocmirea formularului de expediție - transport pentru eliminarea finală a deșeurilor care părăsesc unitatea, a unui document de predare-primire/constatare, precum și a unui aviz de expediție (nota de livrare) dacă este cazul. Din momentul predării de către Beneficiar, respectiv preluării deșeurilor de către Prestator, răspunderea asupra acestora cade în sarcina Prestatorului."

Totodată, recurentele arată că, în privința obligațiilor prestatorului, contractul prevede că:

"5.1 Prestatorul se obligă să colecteze Deșeurile la cererea prealabilă a Beneficiarului sau după un orar stabilit de comun acord, în scris, între părți, ținându-secont de normele impuse de legislația în vigoare privind gestionarea deșeurilor.

5.2 Prestatorul se obligă să asigure Colectarea, Transportul, Procesarea și Eliminarea Finală a întregii cantități de Deșeuri produsă de către Beneficiar pe întreaga durată a Contractului, la cererea prealabilă a acestuia. (...)

5.7 Prestatorul se obligă să returneze în termen de maxim 30 zile de la datei realizării activității, către Beneficiar, prin poștă sau orice altă modalitate agreată de părți a formularului de identificare pentru transportul și eliminarea finală a deșeurilor periculoase, precum și a oricărui alt exemplar al documentelor de gestionare a deșeurilor, dacă acestea nu au fost deja restituie Beneficiarului, după ce a avut loc eliminarea finală a deșeurilor. (...)"

5.14 Prestatorul se obligă să realizeze serviciile de eliminare finală, într-un termen de maxim 30 zile de la data colectării deșeurilor de la punctul de lucru al Beneficiarului, sub sancțiunea obligării acestuia la plata de penalități de 0,05% pe zi de întârziere, calculate la valoarea serviciilor respective și să restituie Beneficiarului documentele care atestă eliminarea finală a deșeurilor".

Or, conform Anexei nr. 1 "Definiții" la contractul încheiat între părți, termenul de eliminare finală "înseamnă totalitatea metodelor și tratamentelor fizice și chimice aplicate de către Prestator Deșeurilor, care vizează eliminarea pericolelor și riscurilor potențiale asupra mediului și asupra stării de sănătate a populației, precum și reducerea volumului de Deșeuri".

Criticile anterior menționate sunt nefondate, urmând a fi înlăturate.

În acest sens, Înalta Curte constată că potrivit art. 23 alin. (1) din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, "Producătorul sau deținătorul care transferă deșeuri către una dintre persoanele fizice ori juridice prevăzute la art. 22 alin. (1) în vederea efectuării unor operațiuni de tratare preliminară operațiunilor de valorificare sau de eliminare completă nu este scutit de responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă".

Dispozitiile alin. (1) trebuie însă interpretate în coroborare cu alin. (2) și (3) ale articolului menționat, care prevăd posibilitatea împărțirii responsabilității producătorului și a deținătorului de deșeuri ori a delegării responsabilității între factorii implicați în lanțul procesului de tratare.

Astfel, dispozițiile art. 23 alin. (2) si 3 prevăd posibilitatea împărțirii/delegării responsabilității în gestionarea deșeurilor:

Această împărțire a responsabilității a fost convenită de intimată prin art. 3.3 al contractului de prestări servicii încheiat în anul 2015 cu prestatorul A., din respectiva prevedere contractuală reieșind transferul responsabilității gestionarii deșeurilor de la beneficiar la prestator ulterior momentului predării deșeurilor: "(...) Din momentul predării de către Beneficiar, respectiv preluării deșeurilor de către Prestator, răspunderea acestora cade în sarcina Prestatorului".

Or, în speță, intimata a făcut dovada predării medicamentelor necorespunzătoare calitativ sau expirate către prestatorul A., moment de la care responsabilitatea gestionării medicamentelor a revenit prestatorului.

În pofida susținerilor recurentelor, este contrară scopului urmărit de legiuitor o interpretare în sensul că producătorul/deținătorul de deșeuri ar avea obligația de a verifica efectivitatea în fapt a operațiunii de eliminare, în condițiile in care legea permite transferul responsabilității gestionarii deșeurilor, iar relațiile contractuale se întemeiază pe prezumția de bună credință, prestatorul A. eliberând intimatei, la solicitarea acesteia, certificatele de distrugere care confirmau realizarea respectivei operațiuni.

In consecință, responsabilitatea intimatei în privința gestionării medicamentelor necorespunzătoare calitativ sau expirate trebuie limitată la momentul predării acestora către prestator, iar eliberarea certificatelor de distrugere de către prestator reprezintă o dovadă suficientă a distrugerii acestora.

Recurentele susțin, sub un al doilea aspect, că, potrivit dispozițiilor legale în domeniul gestionării deșeurilor, respectiv art. 40 și art. 61 din Ordinul nr. 1226/03.12.2012 pentru aprobarea Normelor tehnice privind gestionarea deșeurilor rezultate din activități medicale și a Metodologiei de culegere a datelor pentru baza națională de date privind deșeurile rezultate din activități medicale, ordin precizat chiar în clauza prevăzută la art. 3.3 din contract, societatea, în calitate de generator și expeditor de deșeuri periculoase sau nepericuloase are obligația ca pe toată durata gestionării deșeurilor, de la manipularea în incinta unității până la eliminarea finală, să respecte toate măsurile impuse de lege și de prevederile contractuale stabilite cu societatea autorizată.

Conform criticilor recurentelor, în speță, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că serviciul de eliminare s-ar fi realizat în locațiile A. S.R.L. sau de alți colaboratori/terțe persoane, respectiv informații privind persoanele responsabile care au aplicat procedeul de eliminare sau orice alt document menit să ateste eliminarea finală a întregii cantități de deșeuri în termenul de 30 zile de la colectarea acestora, având în vedere că din prevederile art. 5.5 din contract rezultă că societatea, pe întreaga durată a contractului are responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă a întregii cantități de deșeuri, respectiv obligația de a dovedi distrugerea acestora și nu doar în ceea ce privește predarea către A. S.R.L..

Criticile anterior menționate sunt nefondate, Înalta Curte retinând în acest sens următoarele:

Intimata gestionează deșeuri din activități medicale, situație în care atât Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătății (art. 699 si art. 875), Legea farmaciei nr. 266/2008, cât și legislația specială în materia deșeurilor – Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor și H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deșeurilor periculoase si nepericuloase pe teritoriul României, îi impuneau obligații specifice de tratare, transport și eliminare a deșeurilor, operațiuni ce necesitau întocmirea anumitor formulare și care se puteau realizau și prin transferul către un operator economic autorizat, astfel că obligația dovedirii distrugerii revenea intimatei inclusiv în privința bunurilor expirate.

În privința stocurilor degradate calitativ, în respectivul interval, conform art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 Codul fiscal, intimata trebuia să facă dovada distrugerii, condiție care era considerată îndeplinită, conform pct. 17 alin. (3) din H.G. nr. 1/2016, atât în situația în care distrugerea se efectuează prin mijloace proprii, cât și în cazul în care stocurile sau mijloacele fixe amortizabile sunt predate către unități specializate.

În schimb, din punct de vedere al neajustării taxei deductibile, intimata, în calitate de persoană impozabilă, avea obligația de a demonstra sau confirma situația bunurilor de natura stocurilor distruse si a bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, conform art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal si pct. 78 alin. (1), alin. (10) lit. d), alin. (11), alin. (12) din H.G. nr. 1/2016.

Or, astfel cum corect a reținut prima instanță, din chiar constatările organului fiscal rezultă că intimata a dovedit că a procedat la scoaterea din gestiune a medicamentelor necorespunzătoare calitativ și expirate, întocmind procese-verbale de casare marfă expirată/deteriorată, enumerate la filele x din decizia de soluționare, după cum a dovedit și faptul că a procedat la predarea produselor expirate sau deteriorate către prestatorul A. S.R.L., cu care avea încheiat încă din anul 2015 contractul de servicii de colectare, transport, procesare si eliminare finala a deșeurilor medicale, operațiunea de predare fiind dovedită cu contractul respectiv, facturi, lista borderourilor colectării deșeurilor de către prestator pentru toata perioada verificata, formulare de expediție/transport.

Totodată, intimata a prezentat patru certificate de distrugere eliberate de A. S.R.L. în data de 23.09.2020 (certificatul de distrugere nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2019-31.12.2019, nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2018-31.12.2018, nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2017-31.12.2017 si nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2016-31.12.2016 pentru marfa predată în perioada 01.01.2016 -31.12.2019, emise pe baza listelor de borderouri colectări deșeuri prestator.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că argumentele organelor fiscale pentru neluarea în considerare a celor patru certificate de distrugere emise de A. S.R.L. la data de 23.09.2020 sunt neîntemeiate.

În acest sens, Înalta Curte constată că, potrivit pct. 17 alin. (3) din H.G. nr. 1/2016 cu referire la art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, condiția referitoare la distrugerea stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile se consideră îndeplinită atât în situația în care distrugerea se efectuează prin mijloace proprii, cât și în cazul în care stocurile sau mijloacele fixe amortizabile sunt predate către unități specializate

Cum s-a reținut anterior, prin încheierea contractului de prestări servicii cu A. S.R.L., intimate a transferat responsabilitatea gestionarii deșeurilor de la beneficiar la prestator ulterior momentului predării deșeurilor.

Prin probatoriul administrat, intimata a făcut dovada predării medicamentelor necorespunzătoare calitativ sau expirate către prestatorul A., moment de la care responsabilitatea gestionării medicamentelor a revenit prestatorului.

Acesta, la rândul său, a eliberat la solicitarea intimatei cele patru certificate care atestă distrugerea medicamentelor ce i-au fost predate.

Sub un alt aspect, recurentele critică hotărârea primei instanțe si in ceea ce privește aspectele pe care aceasta le-a reținut in legătura cu modificarea verbală a clauzei privind comunicarea certificatului de distrugere deșeuri, "acesta urmând să fie eliberat doar la solicitarea beneficiarului, în măsura în care se dovedea necesară existența acestuia".

Cu privire la acest aspect, recurentele arată că, într-adevăr, clauzele contractuale pot fi exprimate verbal, însă, pentru a putea fi dovedite, este necesară consemnarea lor scriptică, această formă conferindu-le forța probantă la care se face referire în cele ce preced.

În opinia recurentelor, dacă legea pretinde o anumită formă pentru încheierea valabilă a contractului, respectiv forma scrisă cum este în speță, absența acestei forme este similară cu absența contractului, fapt ce determină nulitatea absolută a contractului încheiat sub o altă formă.

Contrar acestor critici, Înalta Curte constată că faptul că beneficiara si prestatorul au modificat verbal clauzele contractuale sub aspectul că respectivul certificat de distrugere nu se mai elibera la 30 de zile dupa emiterea facturii, ci când solicita beneficiarul, tine de libertatea contractuala si nu incalca legislatia deseurilor, in conditiile in care trasabilitatea deseurilor era dovedita cu formularele ce le insoteau.

Conform pct. 78 alin. (12) din H.G. nr. 1/2016, intimata, în calitate de persoană impozabilă, avea obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse.

Raportat la aceste prevederi fiscale, intimata și-a îndeplinit obligația fiscală de a confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse prin obținerea certificatelor emise de prestator, indiferent de distanța de la efectuarea operațiunilor și până la emiterea certificatelor.

Contrar susținerilor recurentelor, prin înscrisurile prezentate, inclusiv cele patru certificate, intimata a înlăturat orice suspiciune cu privire la posibilitatea ca respectivele medicamente să fi fost repuse pe piață, tocmai acesta fiind scopul dispozițiilor fiscale aplicabile.

Înalta Curte mai constată că modificarea verbală a clauzelor contractuale de către părți este legală cât timp aceasta a fost asumată și respectată de ambele părți și nu contravine legislației în materia deșeurilor, respectiv H.G. nr. 1061/2008.

În acest sens, trebuie subliniat că, în privința deșeurilor periculoase, art. 15 alin. (3) din din H.G. nr. 1061/2008 prevedea că "Formularul de expeditie/transport deșeuri periculoase se prezintă de către expeditor, transportator și destinatar la solicitarea organelor abilitate conform legii să efectueze controlul asupra gestionării deșeurilor periculoase."

In privința deșeurilor nepericuloase, erau incidente prevederile art. 20 alin. (3)-(5) si art. 21 din H.G. nr. 1061/2008.

Așa fiind, trebuie concluzionat că legislația specială în materia deșeurilor menționa formularul de expediție/transport deșeuri periculoase, respectiv formularului de încărcare-descărcare deșeuri nepericuloase, acestea fiind actele pe care expeditorul, transportatorul și destinatarul aveau obligatia să le prezinte la solicitarea organelor abilitate conform legii să efectueze controlul asupra gestionării deșeurilor periculoase.

Legislația specială nu impunea, așadar, emiterea unui certificat de distrugere pentru a face dovada trasabilității deșeurilor, fiind suficientă prezentarea celor doua tipuri de formulare în funcție de tipul deșeului, formulare pe care intimata le-a prezentat.

Față de acestea, Înalta Curte constată nefondate argumentele recurentelor referitoare la faptul că prevederile H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase pe teritoriul României prevăd completarea unor formulare tipizate, cu regim distinct în funcție de tipul de deșeuri în vederea predării deșeurilor, iar formularele de expediție/de transport deșeuri periculoase au fost completate de societate doar în vederea predării deșeurilor, nefăcând dovada eliminării finale prin metode specificate de lege.

Recurentele menționează că, deși societatea a prezentat în timpul inspecției fiscale, respectiv la data de 23.09.2020, Certificatele de distrugere nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2019-31.12.2019, nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2018-31.12.2018, nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2017-31.12.2017 și nr. x/23.09.2020 aferent perioadei 01.01.2016-31.12.2016, care conțin informații generale, fiind menționate succint referiri asupra categoriei de deșeuri, respectiv faptul că A. S.R.L. a ridicat cantități de marfă expirată/deteriorată, iar operațiunile de eliminare aplicate deșeurilor colectate sunt tratarea fizico-chimică și incinerarea (care a fost efectuată "în una din locațiile proprii și la colaboratori"), însă acestea nu pot să conducă la concluzia că fac dovada eliminării finale.

Recurentele susțin în același sens că pentru produsele necorespunzătoare calitativ sau expirate reprezentând atât medicamente cât și alte produse comercializate prin intermediul farmaciilor B., înregistrate în evidența contabilă ca mărfuri deteriorate și expirate pentru care societatea a înțeles să încheie Contractul de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale, în vederea distrugerii deșeurilor, indiferent de încadrarea potrivit legislației specifice în deșeuri periculoase sau nepericuloase, societatea reclamanta avea obligația din punct de vedere al legislației fiscale să facă dovada distrugerii pentru a asigura că aceste bunuri nu mai pot fi introduse în circuitul economic, având totodată responsabilitatea să demonstreze trasabilitatea deșeurilor în sensul prevenirii abandonării în locuri nepermise sau eliminării necorespunzătoare a acestora, obligație pe care nu a făcut dovada ca a indeplinit-o.

Și aceste critici sunt nefondate.

În acest sens, Înalta Curte notează că, în privința deșeurilor periculoase, art. 15 alin. (3) din din H.G. nr. 1061/2008 prevedea că"Formularul de expeditie/transport deșeuri periculoase se prezintă de către expeditor, transportator și destinatar la solicitarea organelor abilitate conform legii să efectueze controlul asupra gestionării deșeurilor periculoase."

In privința deșeurilor nepericuloase, erau incidente prevederile art. 20 alin. (3)-(5) si art. 21 din H.G. nr. 1061/2008.

Având în vedere prevederile legale menționate, singura concluzie care se impune este aceea că legislația specială în materia deșeurilor menționa formularul de expediție/transport deșeuri periculoase, respectiv formularul de încărcare-descărcare deșeuri nepericuloase ca fiind actele pe care expeditorul, transportatorul și destinatarul aveau obligatia să le prezinte la solicitarea organelor abilitate conform legii să efectueze controlul asupra gestionării deșeurilor periculoase, fără a impune emiterea unui certificat de distrugere pentru a face dovada trasabilității deșeurilor, fiind suficientă prezentarea celor doua tipuri de formulare în funcție de tipul deșeului, formulare pe care intimata le-a prezentat.

În plus, astfel cum corect a reținut prima instanță, intimata gestionează deșeuri din activități medicale, situație în care atât Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătății (art. 699 si art. 875), Legea farmaciei nr. 266/2008, cât și legislația specială în materia deșeurilor – Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor și H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deșeurilor periculoase si nepericuloase pe teritoriul României, îi impuneau obligații specifice de tratare, transport și eliminare a deșeurilor, operațiuni ce necesitau întocmirea anumitor formulare și care se puteau realizau și prin transferul către un operator economic autorizat, astfel că obligația dovedirii distrugerii revenea intimatei inclusiv în privința bunurilor expirate.

Tot astfel, în privința stocurilor degradate calitativ. în respectivul interval, intimata, conform art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 Codul fiscal, trebuia să facă dovada distrugerii, condiție care era considerată îndeplinită conform pct. 17 alin. (3) din H.G. nr. 1/2016 atât în situația în care distrugerea se efectuează prin mijloace proprii, cât și în cazul în care stocurile sau mijloacele fixe amortizabile sunt predate către unități specializate.

Or, așa cum s-a arătat în precedent, intimata și-a îndeplinit obligația prin încheierea contractului de prestări servicii cu A. S.R.L., prin care a transferat responsabilitatea gestionarii deșeurilor de la beneficiar la prestator ulterior momentului predării deșeurilor.

În speță, trasabilitatea deșeurilor a fost dovedită de intimată, în calitate de beneficiar, atât până la momentul predării medicamentelor către prestator, cât si după momentul predării medicamentelor către prestator, prin prezentarea celor patru certificate de distrugere emise de prestator care atestau finalizarea obligațiilor asumate prin contractul încheiat in anul 2015.

Recurentele critică și cele reținute de prima instanță in legătura cu principiul proportionalitatii si predictibilitatii legii, considerând că principiul proportionalitatii nu se aplică speței, având în vedere că acesta vizează adaptarea mijloacelor folosite de autoritățile naționale la obiectivele concrete urmărite pe baza prevederilor comunitare.

Criticile analizate sunt nefondate, prima instanță reținând judicios că principiul proporționalității este menționat la pct. 78 alin. (12) teza finala din H.G. nr. 1/2016, care prevede că, potrivit principiului proporționalității, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.

Or, organele fiscale i-au solicitat intimatei mai mult decât era necesar pentru dovedirea faptului "eliminării", în condițiile in care legea fiscală consideră îndeplinită condiția referitoare la distrugerea stocurilor dacă acestea erau predate către unități specializate, obligație îndeplinita de intimată prin contractul încheiat cu prestatorul A. S.R.L., precum și prin confirmarea faptului că bunurile au fost distruse, prin prezentarea celor patru certificate eliberate de același prestator.

Tot astfel, este întemeiat și principiul predictibilității legii, în condițiile în care contractul încheiat de intimată cu A. S.R.L. pentru anul 2015, a stat atât la baza tratamentului fiscal aplicat de societate pentru perioada ianuarie - septembrie 2015, ce nu a fost contestat de ANAF, cât și la baza tratamentului fiscal aferent perioadei septembrie 2015- decembrie 2015, când ANAF a considerat că intimata nu a respectat prevederile legale, poziția diametral opusă a organului fiscal fiind de natură să afecteze stabilitatea raporturilor juridice.

În fine, recurentele critică soluția instanței de fond si in ceea ce privește obligarea lor la plata cheltuielilor de judecata in suma de 67.472,77 RON.

Susțin recurentele în acest sens, că sentința a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 451 - 453 din C. proc. civ. în ceea ce privește cheltuielile de judecată în cuantum de 67.472,77 RON, în situația în care actele administrative atacate sunt legale și temeinice, iar sentința instanței de fond a fost dată cu încălcarea normelor de drept material mai sus indicate.

In plus, in privința sumei de 29.372,77 RON solicitata cu titlu de onorariu avocațial, recurentele invocă faptul că prima instanță nu a făcut aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din noul C. proc. civ., respectiv ca nu cenzurat aceasta suma in raport de complexitatea cauzei si de munca efectiv depusa in cauză de apărătorul convențional al reclamantei.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

În acest sens, se reține, mai întâi, că art. 453 C. proc. civ. condiționează acordarea cheltuielilor de judecată de împrejurarea pierderii procesului, condiție îndeplinită în cauză., fiind fără relevanță că recurentele consideră, în pofida celor statuate prin sentința recurată, că actele în litigiu sunt legale.

Înalta Curte mai constată, privind neaplicarea de către prima instanță a prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., că, în interpretarea acestui text de lege, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul competent să judece recursul în interesul legii a stabilit, prin Decizia nr. 3/2020, că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Față de aceste considerente, constatând criticile recurentelor ca fiind neîntemeiate, Înalta Curte urmează a respinge recursurile, în baza art. 496 C. proc. civ.

Ca părți care au pierdut procesul, recurentele vor fi obligate să achite intimatei cheltuielile de judecată efectuate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 2154 din 24 noiembrie 2022 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către intimata –reclamantă B. S.A. (fostă S.I.E.P.C.O.P.A.R. S.A.) a sumei de 14.803 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 9 aprilie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.