ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1287/2022

Ședința publică din data de 3 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: anularea, în parte, a Deciziei nr. 440/26.11.2012 privind soluționarea contestației; anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 122/31.05., întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.05.2010, în ceea ce privește suma totală de 5.446.467 RON, stabilită în sarcina sa, reprezentând impozit pe profit; obligarea autorităților pârâte la restituirea sumei de 5.446.467 RON, achitată prin compensare de către societate conform cererii depuse la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. x/09.06.2010; cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1950 din 24 aprilie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă excepția inadmisibilității. A fost respins capătul de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 5.446.467 RON, ca inadmisibil. A fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantă. A fost anulată în parte decizia nr. 440/26.11.2012 privind soluționarea contestației emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/31.05.2010 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește suma de 5.446.467 RON, reprezentând impozit pe profit. Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 50.000 RON, recurs, primul ciclu procesual și fond, în rejudecare după casare, reprezentând onorariu avocat redus.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, fiind criticată sentința atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Odată cu întâmpinarea depusă la dosar, reclamanta S.C. B. S.R.L. a declarat recurs incident, solicitând casarea în parte a sentinței recurate în ceea ce privește soluția asupra excepției inadmisibilității.

Prin decizia civilă nr. 2646/17.06.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins ca nefondat recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 1950 din 24 aprilie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

A admis recursul incident formulat de S.C. B. S.R.L. împotriva aceleiași sentințe.

A casat în parte sentința recurată și a trimis cauza aceleiași instanțe pentru rejudecarea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 5.446.467 RON.

A menținut celelalte dispoziții ale sentinței.

Prin Decizia de casare, Înalta Curte a casat în parte sentința recurată și a trimis cauza aceleiași instanțe pentru rejudecarea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 5.446.467 RON, menținând celelalte dispoziții ale sentinței.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 32 din 11 februarie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche a admis cererea formulată de A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, având ca obiect restituirea sumei de 5.446.467 RON reprezentând impozit pe profit și a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să restituie reclamantei suma de 5.446.467 RON reprezentând impozit pe profit.

Calea de atac exercitată în cauză

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 32 din 11 februarie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche susținând următoarele:

În mod greșit instanța de rejudecare nu a dispus citarea, în cauză, în calitate de pârâtă a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, având în vedere faptul că, la instanța de fond învestită initial, au fost citate, în calitate de pârâte, atât DGAMC cât și ANAF, hotărârea fiind pronunțată în contradictoriu cu cele doua pârâte.

În primul recurs si la instanța de fond după casare a fost citată doar Agenția Națională de Administrare Fiscală. Potrivit art. 13

l

alin. (1), (2) si 3 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 816/2015, în subordinea Agenției se organizează si funcționează Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituție publică cu personalitate juridică.

În ceea ce privește obligarea la restituirea sumei de 5.446.467 RON reprezentând impozit pe profit, hotărârea este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 117 din O.G. nr. 92/2003 si OPANAF nr. 1899/2004, în vigoare în speță.

Pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și în O.G. nr. 92/2003, art. 117 alinul, lit. f).

Potrivit dispozițiilor art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătorești sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

În consecință, instanța de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

Articolul menționat prevede, în mod expres, faptul că se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel că, intimata reclamantă putea solicita, cel mult, ca instanța să constate că sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

În consecință, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât și prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezultă cu claritate că soluția ce putea fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiti, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 117 si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situație.

Prin urmare, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Textul de lege, menționat anterior, reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate.

În aceste condiții, intimata-reclamantă putea solicita instanței de judecată cel mult exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecință a anularii de către instanța a actelor administrative atacate.

Ulterior soluționării irevocabile a cauzei, aceasta putea solicita restituirea sumelor în temeiul acelorași prevederi, respectiv în temeiul art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003.

Susține recurenta aceste aspecte, întrucât restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens, sunt și prevederile art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora în cazul în care debitorul înregistrează obligații fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) "se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod".

Învederează recurenta instanței de judecată și prevederile art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publie.

Această procedură la care fac referire prevederile art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003, este stabilită prin OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Menționează recurenta prevederile pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004, potrivit cărora " restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia ii revine competența de administrare a creanțelor bugetare".

Iar, potrivit pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, cererea de restituire trebuie să fie însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget, precum si de copii legalizate de pe hotărârile definitive si irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdictionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

De asemenea, prevederile art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, sunt preluate și la pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligații bugetare restante.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta critică soluția instanței de fond în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând că s-ar fi încălcat sau aplicat greșit normele de drept material.

Recurenta susține mai întâi un viciu din perspectiva consorțiului procesual -anume că nu s-ar fi dispus citarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, ci doar a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În continuare, recurenta susține, teza că, pentru "restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută de OMFP nr. 1899/2004" astfel că "instanța de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și, dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat."

În ceea ce privește primul motiv de recurs, acesta este nefondat, întrucât pe tot parcursul judecății, Agenția Națională de Administrare Fiscală a stat în judecată "prin reprezentanții săi legali" după cum arată în toate memoriile depuse la dosar, în speță Direcția Generală Juridică. Trebuie subliniat faptul că, aceasta a fost alegerea recurentei începând cu judecata în fond în primul ciclu procesul, deși consorțiul procesual indicat de recurentă în acțiunea în anulare a vizat ANAF prin cele două structuri care au emis actele administrative contestate - Direcția Generală a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin urmare, la acest moment recurenta nu mai poate invoca o neregularitate privind citarea sau constituirea consorțiului procesual, în condițiile în care aceasta a ales să formuleze apărări și să fie citată prin Direcția Generală Juridică.

Pe fondul recursului, instanța reamintește că, Înalta Curte a soluționat recursul incident formulat de intimata-reclamantă și a reținut că, "soluția de admitere a excepției inadmisibilitătii capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 5.446.467 RON se întemeiază pe o aplicare greșită a art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu au fost avute în vedere dispozițiile lit. f) a articolului menționat, potrivit cărora se restituie la cerere debitorului, sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare".

Din interpretarea logică a acestor prevederi rezultă dreptul contribuabilului de a solicita instanțelor de judecată să stabilească sumele care trebuie să fie restituite de organele fiscale, iar în măsura stabilirii unor asemenea sume, acestea se restituie potrivit textului legal menționat. Altfel spus, în situația prevăzută de art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003, premisa formulării cererii de restituire de către contribuabil o constituie tocmai stabilirea de către organele judiciare a sumei care trebuie restituită (...)."

Prin urmare, față de dezlegările obligatorii ale instanței supreme, este nelegală critica recurentei privind pretinsa interpretare greșită a dispozițiilor art. 117 alin. (1) Codul de procedură fiscală

Trebuie observat că, prevederile art. 117 Codul de procedură fiscală nu interzic formularea unui capăt de cerere având ca obiect restituirea sumelor ce au fost executate nelegal, ca urmare a desființării prin hotărâre a titlului de creanță, ci chiar reglementează un caz particular de restituire a sumelor stabilite prin hotărâri judecătorești." Evident că dispoziția instanței cu privire la cererea de restituire urmează să fie pusă în executare după ce hotărârea rămâne definitivă și executorie, conform procedurii aprobate prin OMFP nr. 1899/2004

..

Repunerea părților în situația anterioară prin restituirea sumelor reprezintă o aplicare a principiului general de drept civil resoluto iure dantis resolvitur ius accipientis, adică, odată desființată decizia de impunere în baza căreia s-au executat prin compensare sumele, este evident că și operațiunea compensării este lipsită de cauză, fiind astfel lovită de nulitate absolută. Având în vedere că, potrivit art. 2 alin. (3) Codul de procedură fiscală acest act normativ se completează acolo unde nu conține dispoziții, cu C. civ., evident că instanța de fond este ținută să aplice acest principiu general de drept, altfel pricina ar rămâne parțial nesoluționată și rolul instanței, de a stabili adevărul și de a repune părțile în situația anterioară, nu ar mai prevala.

Pe de altă parte, a mai invocat recurenta o pretinsă inaplicabilitate a dispozițiilor legii contenciosului administrative, față de existența unor dispoziții speciale derogatorii (cele ale OMFP nr. 1899/2004), conform principiului specialia generalibus derogant. Or, aplicarea unui principiu general de interpretare a legii nu trebuie să aducă atingere regulilor de interpretare a dispozițiilor legale (interpretarea sistematică) respectiv celorlalte principii de drept (în speță, regulile stabilite de Legea nr. 24/2000, care stabilesc că o dispoziție legală poate fi modificată sau înlăturată de la aplicare doar printr-un act normativ cu aceeași forță sau cu o forță superioară).

Mai mult decât atât, în codul de procedură fiscală, nu se regăsesc dispoziții de procedură privind judecata în fața instanței de contencios, ci doar acele reguli care stabilesc cadrul de soluționare a plângerilor administrative - prealabile. Prin dispozițiile prevăzute de art. 205 - 218 Codul de procedură fiscală se stabilesc regulile pentru procedura grațioasă, administrativă, fără a fi reglementate și situațiile care intervin după sesizarea instanței de contencios potrivit art. 218 Codul de procedură fiscală

însă, odată deferită cauza instanței de contencios administrativ, aceasta este pe deplin competentă să dispună măsurile și să judece în cadrul reglementat de Legea nr. 554/2004 - dreptul comun în această materie, care prevede expres dreptul părții vătămate printr-un act administrativ să solicite repararea pagubei direct în cadrul acțiunii având ca obiect anularea actelor

.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare în sensul invocat de recurenta-pârâtă, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 32 din 11 februarie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 3 martie 2022.