ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3875/2022

Anularea în tot a Deciziei nr. 362/05.09.2019 de soluționare a contestației fiscale prealabile înregistrate la DGSC sub nr. x/10.05.2019 (în continuare "Decizia de soluționare") emisă de către DGSC;

Anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/28.02.2019 (în continuare "Decizia de impunere") emisă de către AJFP Timiș;

Anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.02.2019 (în continuare "RIF") emis de către AJFP Timiș;

Subsecvent admiterii petitelor 1, 2 și 3, să constatați că dl. A. nu datorează obligații totale în sumă de 7.313.462 RON;

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu. Prin sentința civilă nr. 163 din 16 iulie 2020, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: "Respinge acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE TIMIȘ și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, fără cheltuieli de judecată." Împotriva sentinței civile nr. 163 din 1 iulie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamantul A., invocând motivele de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare către instanța de fond, iar, în subsidiar, reținerea pricinii de către Înalta Curte de Casație și Justiție, rejudecarea pe fond și admiterea cererii principale, conform petitului introductiv. Împotriva recursului promovat de recurentul-reclamant A., doar intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat și menținerea, ca temeinică și legală, a sentinței atacate. Recurentul - reclamant A. a formulat Răspuns la întâmpinarea depusă de intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, în cuprinsul căruia solicită instanței înlăturarea apărărilor acesteia și admiterea recursului, astfel cum a fost formulat. Solicită a se avea în vedere că intimata - pârâtă nu aduce argumente efective împotriva recursului și în susținerea hotărârii instanței de fond, ci se rezumă la a reitera în mod aproape identic aspectele deja evocate în cuprinsul întâmpinării depuse la fondul cauzei, cu micile modificări stilistice aleatorii. În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului din data de 16 decembrie 2020, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13 septembrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în baza art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise rămânând dosarul spre soluționare pe fondul recursului ce face obiectul pricinii deduse judecății. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamantul A. este nefondat, în considerarea următoarelor argumente: Motivele de recurs invocate de recurentul - reclamant sunt prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 și pct. 6 C. proc. civ. C. proc. civ. invocându-se interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material și existența unor considerente contradictorii în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii pronunțate de prima instanță. În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. se invocă trei aspecte de nelegalitate care privesc în principal natura fiscală a unei sume de bani care fost primită de recurentul-reclamant de la o societate de naționalitate străină B. în temeiul unui contract denumit Acord privind Distribuirea Profitului la Vânzare. Recurentul-reclamant avea calitatea de director al unei societăți terțe C. S.R.L., deținută în integralitate de societatea străină PGG la data Acordului dar terța față de Acord. Interpretarea și aplicarea greșită a normelor fiscale incidente de instanța de fond prin soluția de respingere și de menținere a actelor de impunere contestate prin care suma de bani plătită în baza Acordului a fost apreciată ca o formă de venit asimilat salariului, privește trei prevederi fiscale. - art. 76 alin. 2 Codul fiscal indică în esență ipotezele în care un venit poate fi calificat ca un venit asimilat salariilor. - art. 80 - 82 Codul fiscal, prevederi care pornesc de la premisa că o formă de venit reprezintă un salariu sau este asimilat salariilor și stabilesc care este persoana care urmează să declare venitul salarial și să efectueze plata creanței astfel generate (în principal angajatorul; prin excepție salariatul); art. 114 Codul fiscal stabilește ipotezele în care un venit poate fi calificat ca "venit din alte surse" (o categorie cu propriul regim fiscal). Poziția recurentului este că suma de bani în discuție se încadrează în această ultimă formă de venit având în vedere caracterul sui generis al mecanismului contractual care i-a generat. În raport de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. se invocă contradictorialitatea considerentelor primei instanțe considerente care nu susțin în totalitate soluția de respingere a acțiunii. În cadrul acestui motiv de casare se invocă nemotivarea sentinței de fond cu privire la aspectul de nelegalitate invocat privind lipsa de obiectivitate a organelor fiscale. Se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate în principal, casarea cu trimitere spre rejudecare și în subsidiar, casarea cu reținere și rejudecarea în sensul admiterii acțiunii. La dosar intimata ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Recurentul-reclamant a depus răspuns la întâmpinare. Analizând recursul declarat, în raport de motivele de casare invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. este nefondat, în cauză neputându-se reține de către instanța de recurs o motivare contradictorie a primei instanțe de natură a nu susține în fapt și în drept soluția de respingere a acțiunii. Curtea apreciază că hotărârea primei instanțe este motivată în fapt și în drept cu respectarea dispozițiilor art. 425 alin. 1 lit. b) C. proc. civ. Pe situația de fapt prima instanță nu s-a contrazis deoarece avea de soluționat natura juridică a veniturilor reclamantului din străinătate de B. pentru munca prestată în cadrul C. pentru activitatea sa de director/administrator ca autorități de conducere. În ceea ce privește calificarea, prima instanță a verificat dacă reclamantului-recurent îi sunt aplicabile dispozițiile art. 82 alin. 1 și (2) din Codul fiscal respectiv dacă pentru sumele primite avea sau nu obligația de a declara și plăti la data de 25 ale lunii următoare plății, ca pentru un venit asimilat salariului. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. este nefondat în cauză sentința atacată fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente fiind nefondate aspectele de nelegalitate invocate în cadrul acestui motiv de casare. Aspectele de nelegalitate privind interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 76 alin. 2 lit. f) și lit. s) din Codul fiscal nu este fondat. În drept conform art. 76 alin. 2 lit. f) și s) din Codul fiscal. "Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor [...] f) remunerația obținută de directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum și drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management prevăzut de lege; [...] s) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură" în esență recurentul-reclamant reține în sensul că lipsa unui contract de mandat între reclamant ca persoană beneficiară a venitului asimilat și persoana plătitoare - PGG și nu C. nu sunt aplicabile dispozițiile art. 76 alin. 2 lit. f) Codul fiscal. În acord cu prima instanță Curtea apreciază că prevederile sus indicate se aplică în privința sumelor acordate reclamantului de PGG chiar dacă acesta nu îndeplinea calitatea de director comercial al PGG că deținea această calitate în C.. Contribuția reclamantului la maximizarea profitului C. S.R.L., reiese din contractul de mandat comercial încheiat în data de 02 aprilie 2011 între C. S.R.L. și reclamant, acesta din urma in calitate de Director Comercial fiind mandatat contra unei remunerații convenite și în condițiile contractului de mandat comercial să îndeplinească responsabilitățile prevăzute in contract. Ulterior, între cele doua părți s-au încheiat mai multe acte adiționale: - în data de 01.08.2013, act adițional prin care persoana fizică A. devine administrator al C. S.R.L. - în data de 31.12.2014 părțile au hotărât de comun acord ca societatea mandatează Administratorul să asigure gestionarea și administrarea curentă a Societății, în conformitate cu prerogativele și limitele de responsabilitate prevăzute de Actul constitutiv al Societății precum și în deciziile asociatului unic și/sau a Consiliului de administrație - în data de 15.01.2015 se precizează că administratorul va primi un bonus anual de performanță de până la 50% din remunerația anuală cuvenită în funcție de atingerea anumitor indicatori de performanță și în funcție de evaluarea individuală de către asociatul unic și/sau Consiliul de Administrație a activității desfășurate de administrator. Ca urmare a vânzării acțiunilor deținute la C. S.R.L. de către B.., în baza acordului privind distribuirea profitului la vânzare, B.. a decis să recompenseze persoanele care, prin efortul lor în C. S.R.L., au contribuit la maximizarea profitului rezultat din vânzarea societății, cum este cazul persoanei fizice A.. Totodată, din explicațiile scrise date de reclamant, rezultă faptul că sumele plătite de către B.. reprezintă remunerarea managementului, respectiv a directorului care și-a desfășurat activitatea în cadrul C. S.R.L., în baza contractului de mandat. Astfel, aceste condiții ale remunerării managementului performant, au fost stabilite în baza acordului încheiat anterior desfășurării activității și cunoscute de beneficiarul A., încă de la începerea activității. În lipsa activității de director comercial în C. reclamantului nu ar fi existat o contribuție a acestuia la vânzarea profitabilă a societății fapt care a determinat maximizarea profitului și remunerarea în consecință a reclamantului. Curtea apreciază ca fiind legală concluzia instanței de fond care a menținut prin soluție reîncadrarea făcută de organul fiscal prin recalificarea remunerației din "venit din alte surse" în "venit de natură salarială" reclamantul având obligația de a depune declarația 112. Aspectele de nelegalitate privind interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 80-82 Codul fiscal respectiv a art. 114 Codul fiscal sunt nefondate. În mod legal prima instanță a făcut aplicarea art. 82 alin. 1 și (2) din Codul fiscal plecând de la premisa că sumele încasate de reclamant în străinătate din partea B.. reprezintă venituri asimilate din salarii, reclamantul având obligația de declara și plăti impozitul până la data de 25 a lunii următoare plății venitului asimilat salariului. Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecție fiscală au procedat corect la reîncadrarea veniturilor obținute de persoana fizica A., declarate ca alte venituri obținute din străinătate, în venituri asimilate salariilor, respectiv recompensare pentru activitatea desfășurată care a condus la creșterea valorii de piața a C. S.R.L., astfel in perioada 01.01.2017-31.12.2017 recurentul - reclamant a obținut venituri de natura salariilor in suma de 27.196.978 RON, pentru care avea obligația sa plătească un impozit in suma de 3.787.336 Iei. Pe cale de consecință, având în vedere veniturile obținute din activitatea persoanei fizice în calitate de administrator al C. S.R.L. ce reprezintă baza impozabilă pentru impozitul pe veniturile asimilate salariilor conform prevederilor legale în vigoare, corect a reținut instanța de fond faptul că recurentul - reclamant datorează și contribuții sociale obligatorii. In materia contribuției la asigurările sociale de stat, ca urmare a reîncadrării veniturilor ca și veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, sunt aplicabile prevederile art. 137 lit. a), art. 138 lit. a), art. 139 alin. (1) lit. d), art. 140 alin. (1) și art. 146 alin. (4) și (6) din Legea nr. 227/2015. Conform acestor prevederi legale, în cazul persoanelor care realizează venituri asimilate salariilor, în baza Acordului privind distribuirea profitului la vânzare precum și a actului de confirmare, contribuabilul are obligația de a declara venitul impozabil și de a plăti contribuția individuală și a angajatorului la asigurările sociale. Astfel, având în vedere că organele de inspecție fiscală au determinat un venit impozabil în sumă de 15.655 RON pentru anul 2017, în ceea ce privește contribuția individuală și a angajatorului de asigurări sociale datorate de persoana fizică A. pentru anul 2017, în mod corect organele de inspecție fiscală au calculat prin aplicarea procentului de 10,5%, respectiv 15,8% asupra venitului impozabil, contribuții de asigurări sociale în sumă de 1.644 RON, respectiv 2.473 RON pentru anul 2017. Fiind calificată corect ca venit de natură salarială suma încasată de reclamant în perioada 1.01.2017 - 31.12.2017, în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 114 Codul fiscal în sensul validării declarației redactorului care a declarat ca venit din alte surse sumele obținute din străinătate. În ceea ce privește soluția de practică invocată de recurent, respectiv sentința civilă nr. 451/25.06.2020 a Tribunalului Timiș aceasta a fost casată în baza deciziei civile nr. 112/25.01.2021 a Curții de Apel Timișoara fiind respinsă ca neîntemeiată acțiunea reclamantei aflată într-o situație similară reclamantului din prezenta cauză. Față de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.