ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2888/2022

Ședința publică din data de 20 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2020, la data de 28 februarie 2020, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat instanței de judecată:

Prin sentința civilă nr. 162 pronunțată la data de 29 iunie 2020, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul A..

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamantul A., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în principal, trimiterea acesteia spre rejudecare către instanța de fond, iar în subsidiar, reținerea pricinii de către Înalta Curte de Casație și Justiție, rejudecarea pe fond, și admiterea cererii principale conform petitului introductiv.

În motivarea recursului, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentul formulează patru critici.

Astfel, sub un prim aspect se arată că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal în sensul că instanța de fond aplică aceste prevederi legale fără însă ca acestea să fie efectiv aplicabile situației de față. Practic instanța de fond validează recalificarea veniturilor obținute de către recurentul reclamant de la PGG în venituri ale administratorului, cunoscând că recurentul reclamant nu a fost în niciun moment administrator al PGG și că textul de lege privește veniturile obținute de către administratori, premisa reglementată de textul de lege fiind contrară situației de față.

Situația de fapt, așa cum a fost reținută inclusiv de instanța de fond din probatoriul administrat în cauză, nu corespunde cu premisa reglementată de textul de lege, instanța de fond aplicând prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal unei situații de fapt diferite de cea reglementată de textul de lege.

Totodată, afirmă recurentul că instanța de fond omite anumite elemente de fapt care fac prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal inaplicabile, inclusiv între relația dintre recurent și B. pentru perioada 2010 – decembrie 2012. Astfel, arată că în perioada septembrie 2010 – decembrie 2012, între B. și recurent nu a existat o legătură contractuală, B. având un contract de consultanță cu C. S.R.L., societate în care recurentul era angajat. Abia în decembrie 2012, recurentul a fost numit administrator al B..

Așadar, pentru aproape trei pătrimi din perioada la care s-au raportat PGG și recurentul pentru acordarea și determinarea remunerației, recurentul nu a avut calitatea de administrator nici în PGG (calitate pe care nu a avut-o niciodată) și nici în B..

În sensul art. 76 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor sunt veniturile primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor, iar în cazul de față între PGG și recurentul reclamant nu există o relație de angajare (după cum reține și instanța de fond), prin urmare, pentru remunerația primită de către recurent de la PGG nu pot fi aplicabile prevederile art. 76 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, textul de lege excluzând remunerația primită de la PGG din această sferă a veniturilor din salarii.

Cea de-a doua critică vizează interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 82 din Codul fiscal, sens în care se susține că hotărârea atacată se bazează și pe erori cu privire la modul de reținere, declarare și plată a creanțelor fiscale relevante, stabilind în mod greșit că sunt aplicabile cauzei dispozițiile art. 82 din Codul fiscal.

Afirmă, în acest sens, că în măsura în care instanța consideră că remunerația primită de către recurentul reclamant de la PGG este în fapt o remunerație pentru activitatea sa de administrator al B., rezultă că B., în calitate de angajator al recurentului are obligația de a reține, declara și plăti impozite și contribuții sociale pentru veniturile de natură salarială primite de către recurent.

Printr-un contract nu se poate deroga de la obligația unui angajator rezident român de a reține, declara și plăti impozite și contribuții sociale pentru veniturile de natură salarială sau asimilate salariilor ale persoanelor care lucrează în România.

Nu s-ar putea introduce în contractul individual de muncă o prevedere prin care angajatul să primească salariul brut și să își declare și plătească singur impozitele și contribuțiile sociale, cu excepția cazului în care este vorba despre salarii primite de la angajatori străini. Or, în cazul de față nu se poate susține că remunerația este acordată pentru activitatea recurentului ca administrator al B. (deci ca angajat al B.) și în același timp că remunerația este acordată pentru recurent în calitate de angajat al PGG.

Pe de altă parte, clauza invocată probează tocmai faptul că înțelegerea părților Acordului a fost tot timpul ca orice sarcină fiscală în legătură cu sumele primite să fie exclusiv în sarcina recurentului, PGG negând practic orice posibilitate juridic-fiscală să devină angajator plătitor de venit în accepțiunea art. 80, art. 81 și 82 Codul fiscal. în concret, prin chiar dispoziția citată, părțile au exclus aplicarea acestor dispoziții legale.

Recurentul reclamant a respectat regimul legal de impozitare, anticipat contractual de către părți, declarând și achitând impozitul (de 10%) pentru veniturile realizate din alte surse (art. 114 si urm. din Codul fiscal).

În ceea ce privește aplicabilitatea prevederilor art. 82 din Codul fiscal, arătăm că aceste prevederi sunt aplicabile pentru situațiile în care angajatorul este o persoană nerezidentă, chestiune incompatibilă cu considerentele instanței de fond potrivit cărora remunerația este "o plată a muncii acestuia desfășurată în cadrul B.", fiind așadar o remunerație primită de către recurentul reclamant în calitate de administrator al B..

Astfel, aplicarea acestor prevederi este incompatibilă cu susținerea potrivit căreia recurentul a primit exit bonusul în calitate de administrator al B., pentru că în acest caz angajatorul (respectiv B.) este o persoană juridică cu sediul în România, fiind așadar aplicabile prevederile imperative ale art. 80 și 81 din Codul fiscal.

Doar prin excepție, în cazul salariaților care primesc venituri de la un angajator străin, se poate deroga de la prevederea potrivit căreia plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația de a calcula și de a reține impozitul și contribuțiile aferente veniturilor acordate.

Așadar, prevederile art. 82 din Codul fiscal sunt aplicabile în cazul în care există o relație de angajare (ce dă naștere unor plăți repetitive drept contraprestație pentru munca prestată constant într-o perioadă îndelungată) între o persoană fizică ce lucrează în România și un angajator care nu are sediu social, sediu permanent sau reprezentanță în România.

Astfel, aceste prevederi legale sunt incompatibile cu teza potrivit căreia veniturile obținute de recurentul reclamant de la PGG sunt o remunerație a administratorului B., plata fiind uno ictu, iar izvorul ei Acordul.

Urmând raționamentul potrivit căruia exit bonusul primit de către recurent este o remunerație a administratorului B., în mod necesar angajatorul în această situație este B. și, întrucât B. este o entitate cu sediul social în România, nu pot fi aplicabile prevederile art. 82 din Codul fiscal, prevederi incidente exclusiv în situația în care angajatorul ar fi străin.

Totodată, afirmă recurentul că pentru aplicarea dispozițiilor art. 82 din Codul fiscal condiția este ca veniturile să fie obținute de la angajatori care nu au sediu social, sediu permanent sau reprezentanță în România, fiind relevant unde se află angajatorul și nu de unde se face plata.

Mai arată recurentul că dispozițiile art. 82 din Codul fiscal nu au fost invocate de intimatele pârâte, acestea invocând dispozițiile art. 80 și 81 din Codul fiscal, instanța de fond pronunțându-se contrar atât susținerilor recurentului reclamant cât și susținerilor intimatelor pârâte.

Prin cea de-a treia critică se susține interpretarea și aplicarea în mod eronat de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 276 C. proc. civ., sens în care arată că prin raportul de inspecție fiscală și prin contestația formulată împotriva acestuia, niciuna din părți (contestator, și respectiv organul fiscal) nu s-a raportat la prevederile art. 80 alin. (1) și art. 81 alin. (1) din Codul fiscal, însă organele fiscale schimbă temeiurile de drept privind obligațiile de a reține și plăti impozit, nemaifăcând referire la prevederile art. 82 din Codul fiscal, ci invocând și citând cu această ocazie prevederile art. 80 alin. (1) și art. 81 alin. (1) din Codul fiscal.

Susține recurentul că și instanța de fond a procedat precum organul fiscal de soluționare a contestației, respectiv a considerat că este aplicabil un temei de drept cu privire la care niciuna dintre părți nu a susținut că ar fi aplicabil.

Prin ultima critică se susține că instanța de fond a înlăturat în mod greșit de la aplicare dispozițiile art. 114 din Codul fiscal care reglementează categoria "veniturilor din alte surse" în care se încadrează sumele ce au derivat din Acord.

Afirmă în acest sens că venitul obținut de către recurentul reclamant conform Acordului nu se încadrează în nicio categorie prevăzută la art. 61 lit. a) – h), fiind evident inaplicabile prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, venitul obținut de reclamant de la PGG se încadrează în categoria veniturilor din alte surse, și prin urmare în prezenta cauză sunt aplicabile prevederile art. 114 din Codul fiscal și nu prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se susține, sub un prim aspect, că raționamentul primei instanțe a fost unul contradictoriu cu privire la natura relației dintre recurent și PGG cu implicații decisive asupra obligațiilor fiscale aplicabile.

Susține în acest sens că există o contradicție în motivarea hotărârii atacate, în condițiile în care instanța de fond a reținut, pe de o parte, că sunt aplicabile prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal întrucât remunerația primită de către recurentul reclamant este o remunerație a administratorului B. (o societate cu sediul în România) și, în același timp că sunt aplicabile prevederile art. 82 din Codul fiscal, premisa reglementată de acest text de lege fiind că angajatorul nu are sediu social, sediu permanent sau reprezentanță în România.

Arată recurentul că prin hotărâre instanța confirmă că acesta nu se află într-o situație de angajare sau asimilată angajării cu PGG și cu toate acestea înțelege să aplice prevederile art. 82 din Codul fiscal ce ar presupune existența unei relații de angajare între recurentul reclamant și PGG.

Mai afirmă că motivarea instanței de fond este în contradicție cu susținerile ambelor părți în proces, nici recurentul reclamant și nici intimatele pârâte nesusținând prin acțiunea introductivă de instanță sau prin întâmpinările depuse la fondul cauzei că ar fi aplicabile în acest caz prevederile art. 82 din Codul fiscal.

Sub un al doilea aspect se susține că nu există o motivare a instanței în ceea ce privește incompatibilitatea temeiurilor de drept aplicate de către organele fiscale.

Prin hotărârea pronunțată, instanța de fond nu analizează această incompatibilitate și nu arată de ce "nu se poate reține nici discordanța semnalată de reclamant în privința temeiurilor de drept invocate de organul fiscal în materia contribuțiilor de asigurări sociale, asigurărilor de sănătate precum și cu privire la contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate".

Practic instanța trece peste această discordanță alegând să ignore temeiurile de drept invocate efectiv de către intimatele pârâte în materia impozitului pe venit, inclusiv prin întâmpinările depuse la fondul cauzei și alege să se raporteze la prevederile art. 82 din Codul fiscal, prevederi ce nu au fost invocate de către intimatele pârâte.

Așadar, instanța reține practic că între prevederile art. 82 și prevederile invocate de către intimatele pârâte în materia contribuțiilor sociale nu există o discordanță. însă, așa cum am precizat anterior, intimatele pârâte nu au invocat prevederile art. 82 din Codul fiscal ci au invocat prevederile art. 80 și 81 din Codul fiscal.

Prin urmare instanța de fond nu motivează efectiv de ce "nu se poate reține discordanța semnalată de reclamant", ci doar afirmă în acest sens, fără a se raporta efectiv la discordanta semnalată de către recurentul reclamant. Instanța de fond modifică singură un element al discordanței semnalate (se raportează la art. 82 și nu la articolele invocate de către intimatele pârâte) și apoi susține că nu ar exista o discordanță între temeiurile invocate în materia impozitului pe venit și cele invocate în materia contribuțiilor sociale.

Intimatele pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș au formulat întâmpinară în cauză prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esență, au arătat că venitul încasat în cuantum de 19.971.943 RON reprezintă o recompensă plătită recurentului reclamant de PGG pentru activitatea desfășurată în B. și care a avut ca rezultat vânzarea profitabilă a acestei societăți. Prin activitatea desfășurată în cadrul B. recurentul reclamant a contribuit la creșterea valorii B..

Din acest motiv organele fiscale au procedat corect la reîncadrarea veniturilor obținute de recurentul reclamant, declarate ca alte venituri obținute din străinătate, în venituri asimilate salariilor, respectiv recompensarea pentru activitatea desfășurată care a condus la creșterea valorii de piață a B. astfel încât în perioada 01.01.2017 – 31.12.2017 acesta a obținut venituri de natura celor asimilate salariilor în sumă de 19.971.943 RON pentru care avea obligația să plătească un impozit în sumă de 2.825.771 RON așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, precum și prin raportare la întreg probatoriul administrat și la normele legale incidente, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor și lucrărilor dosarului, reține că recursul formulat este nefondat, pentru considerentele în continuare expuse.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., preliminar, Înalta Curte reține că prin Decizia de impunere nr. x/30.01.2019 și Raportul de inspecție fiscală au fost stabilite în sarcina recurentului reclamant o impunere suplimentară în valoare de 5.136.648 RON.

Împotriva deciziei de impunere recurentul reclamant a formulat contestație ce a fost respinsă prin Decizia de soluționare nr. 364/10.09.2019, acest act împreună cu Decizia de impunere nr. x/30.01.2019.

În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 364/10.09.2019, a Deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 precum și a actelor administrative privind calcularea de accesorii la debitul principal.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă, reclamantul exercitând calea de atac a recursului din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând, în esență, interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 76 alin. (2) lit. o), art. 82 alin. (1) și (2) din Codul fiscal.

Instanța de control judiciar amintește că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situațiile în care instanța de fond evocă norme de drept substanțial incidente situației în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greșit, consecință a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată și dezvoltată în atare măsură încât să conducă la reformarea sentinței recurate.

În ce privește motivele de recurs vizând modalitatea în care prima instanță a dezlegat fondul raportului juridic de drept fiscal, Înalta Curte reține că, în esență, chestiunea litigioasă de dezlegat este aceea a legalității recalificării stabilite de organul fiscal în privința unor sume primite de recurentul reclamant din "alte venituri" în venituri de natură salarială".

Prioritar, se reține că D. a fost asociatul unic al B. S.R.L., societate în cadrul căreia recurentul reclamant a avut calitatea de administrator.

D. în calitate de asociat unic al B. a înțeles să vândă părțile sociale deținute la capitalul B..

În același timp, între D. și recurentul reclamant se derula un contract prin care primul se obliga să îl recompenseze pe cel de-al doilea pentru "maximizarea profitului rezultat din vânzarea societății", acord ce permitea reclamantului – beneficiar să primească o parte din încasările nete obținute de PGG ca urmare a vânzării părților sociale.

În acest sens, la data de 28 februarie 2017, recurentul reclamant a depus la organul fiscal declarația privind veniturile realizate din străinătate (formular 201) prin care suma primită în cuantum de 19.971.943 RON a fost declarată ca "alte venituri".

Ulterior, organele fiscale au stabilit obligații fiscale suplimentare în privința acestei sume încasată de recurentul reclamant, reprezentând bonus - privind participarea la câștigul obținut din vânzarea părților sociale deținute de D. la capitalul B.. Organul fiscal a considerat că, întrucât PGG era asociatul unic al B., iar reclamantul a fost administrator al B., suma plătită acestuia de către PGG ar reprezenta un venit asimilat salariilor, respectiv o remunerație a administratorului în conformitate cu prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal.

In temeiul prevederilor art. 76 alin. (2) lit. o), coroborat cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au apreciat că remunerația, respectiv veniturile acordate recurentului reclamant în calitate de administrator al B. pentru activitatea desfășurată ce a avut ca efect creșterea valorii de piață a B. intră în categoria veniturilor din activități dependente.

Astfel, organele de inspecție fiscală au calculat pentru veniturile brute încasate în anul 2017 în sumă de 19.971.943 RON, după deducerea din venitul brut a contribuțiilor sociale obligatorii, un impozit pe venituri din salarii în sumă de 2.825.771 RON.

Totodată, organele de inspecție fiscală, urmare reîncadrării veniturilor obținute de reclamant în calitate de administrator/vicepreședinte al B. ca venituri asimilate salariilor, au calculat pentru veniturile brute realizate în anul 2017 în sumă de 19.971.943 RON, contribuția individuală și a angajatorului la asigurările sociale de sănătate în sumă de 2.136.998 RON, contribuția individuală și a angajatorului la asigurările sociale în sumă de 4.117 RON, precum și contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate în sumă de 169.762 RON.

Se reține că potrivit prevederilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Legea nr. 227/2015 "(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

o) remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de reprezentanții în adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație".

Contrar susținerilor recurentului reclamant, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reține că prevederile anterior menționate, se aplică în privința sumelor acordate de PGG recurentului reclamant, chiar dacă acesta nu îndeplinea calitatea de administrator al PGG, ci deținea această calitatea doar în cadrul B. S.R.L..

În acest sens, Înalta Curte are în vedere atât faptul că D. era asociatul unic al B. S.R.L., cât și Acordul privind distribuirea profitului la vânzare încheiat între PGG și recurentul reclamant care prevede explicit în Preambulul B "Având în vedere că PGG intenționează să recompenseze persoanele care, prin efortul lor în B., au contribuit în opinia PGG, la maximizarea profitului rezultat din vânzarea societății", aceste aspecte fiind relevante la recalificarea recompensei primite în venituri de natură salarială.

Este de necontestat că bonusul a fost plătit de către PGG în contextul vânzării părților sociale deținute de aceasta în B., însă ceea ce prezintă relevantă este faptul că în lipsa activității de administrator în B. a recurentului reclamant nu ar fi existat nici acordul privind distribuirea profitului la vânzare încheiat cu PGG, nu ar fi existat nicio contribuție a recurentului la vânzarea profitabilă a societății, o atare contribuție fiind generată tocmai în considerarea calității de administrator deținută în cadrul B. S.R.L. și fiind prilejuită în concret de modul în care a fost îndeplinită această funcție, ce a fost de natură a contribui la o maximizare a profitului și a asigura astfel remunerarea.

Acestea este motivul pentru care suma plătită de PGG conform Acordului, ia în calcul profitul realizat de B. în anii anteriori – în sensul includerii acestuia în formula de calcul a sumei datorate, prin urmare există o legătură directă între profitul obținut de către B. și remunerația obținută de către recurentul reclamant, chiar dacă această din urmă societatea nu datorează beneficiarului nicio sumă de bani în urma transferului participațiilor la capitalul acesteia și nici nu înregistrează vreun cost în acest sens. Beneficiul obținut de PGG reprezintă o consecință directă a rezultatului activității B., rezultat care se datorează și recurentului reclamant.

Este adevărat că între recurentul reclamant și PGG a existat o relație contractuală distinctă însă această relație a vizat chiar veniturile obținute de către B. și prin urmare, activitatea recurentului în această societate.

Așadar, apare ca fiind corectă concluzia organelor fiscale fundamentată pe împrejurarea că, deși persoana în cauză nu a avut nicio relație cu PGG, bonusul primit este o recompensare a muncii prestate în cadrul B. S.R.L. care a avut ca rezultat atingerea obiectivelor B..

Or, profitul realizat de PGG din vânzarea părților sociale deținute la B. se datorează muncii prestate de resursa umană – salariați, manageri, administratori – în cadrul B. S.R.L. fapt pentru care bonusul primit de la PGG (care a avut calitatea de asociat unic la B. în perioada respectivă) este de natura veniturilor asimilate salariilor.

Prin urmare, venitul încasat reprezintă o recompensă plătită de către PGG pentru activitatea desfășurată în B. și care a avut ca rezultat vânzarea profitabilă a acestei societăți. Astfel, prin activitatea desfășurată în B. recurentul a contribuit la creșterea valorii B. indiferent de modalitatea de calcul a bonusului, acesta fiind acordat ca urmare a atingerii obiectivelor stabilite pentru B., fiind remunerată în fapt contribuția acesteia la îndeplinirea obiectivelor.

Se constată ca fiind în mod judicios fundamentată concluzia organelor fiscale în sensul că acordul încheiat, așa cum rezultă explicit din preambulul acestuia avea în vedere tocmai munca desfășurată de recurent la B. în calitate de administrator, astfel că activitatea desfășurată de acesta a contribuit la vânzarea profitabilă a părților sociale ale B. S.R.L..

Chiar dacă recompensa acordată recurentului a reprezentat o cotă parte din profitul obținut de PGG la vânzarea titlurilor de participare deținute la capitalul B., acest câștig a fost determinat esențialmente de activitatea desfășurată în calitate de administrator în cadrul B., din moment ce Acordul privind distribuirea profitului la vânzare încheiat între PGG și recurent prevede explicit intenția PGG de recompensare a persoanelor care prin efortul lor în B. au contribuit la maximizarea profitului rezultat din vânzarea societății.

Înalta Curte reține că recompensa acordată a avut în vedere activitatea de administrator a recurentului reclamant desfășurată în cadrul B. S.R.L., societate la care, așa cum s-a arătat, PGG a fost asociat unic până la vânzarea părților sociale, vânzare ce a condus la acordarea recompensei, recompensa fiind prin urmare, o plată a muncii acestuia desfășurată în cadrul B. S.R.L., existând așadar o legătură directă între prestarea activității de către recurentul reclamant în cadrul B. S.R.L. și recompensa plătită de PGG, neputându-se considera că B. S.R.L. ar fi un terț neimplicat în acordarea acestei recompense.

În raport de aceste aspecte, contrar susținerilor recurentului, sunt incidente cauzei dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, chiar și în situația în care bonusul a fost plătit de PGG, iar calitatea de administrator a fost deținută în B. S.R.L., relevantă fiind activitatea desfășurată de recurent pentru maximizarea profitului rezultat din vânzarea B. S.R.L. și legătura directă între prestarea activității de către recurentul reclamant în cadrul B. S.R.L. și recompensa plătită de PGG.

Simpla susținere a recurentului că a avut calitatea de administrator în cadrul B. și nu în cadrul PGG, societate care a achitat recompensa, și prin urmare nu sunt aplicabile dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal nu poate fi primită, neputându-se face abstracție de legătura directă între prestarea activității în cadrul B. S.R.L. și recompensa plătită.

Și critica referitoare la interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 82 alin. (1) și (2) Codul fiscal este nefondată.

Conform prevederilor art. 82 alin. (1) și (2) Codul fiscal

"(1) Contribuabililor care își desfășoară activitatea în România și care obțin venituri sub formă de salarii și asimilate salariilor din străinătate, precum și persoanelor fizice române care obțin venituri din salarii, ca urmare a activității desfășurate la misiunile diplomatice și posturile consulare acreditate în România, le sunt aplicabile prevederile prezentului articol.

(2) Orice contribuabil prevăzut la alin. (1) are obligația de a declara și de a plăti impozit lunar la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a realizat venitul. Impozitul aferent unei luni se stabilește potrivit art. 78."

Din interpretarea acestei dispoziții legale rezultă că obligația de a declara și a plăti impozit la bugetul de stat aparține contribuabilului care a obținut venituri sub formă de salarii și asimilate salariilor din străinătate.

Cum recurentul reclamant a obținut venituri de la D., societate ce are sediul în Luxemburg, corect a reținut instanța de fond aplicabilitatea în cauză a acestor dispoziții legale.

Alegațiile recurentului că B. S.R.L. ar avea obligația de a reține, declara și plăti impozite și contribuții sociale pentru veniturile de natură salarială primite de către recurent nu pot fi primite.

Este de necontestat că remunerația primită de către recurentul reclamant de la PGG este în fapt o remunerație pentru activitatea sa de administrator al B., însă această recompensă a fost achitată de D. și nu de B. S.R.L., astfel că această din urmă nu are nicio obligație de a reține, declara și plăti impozite și contribuții sociale pentru veniturile de natură salarială primite de către recurent nu pot fi primite.

În ce privește susținerea că dispozițiile art. 82 din Codul fiscal nu au fost invocate de intimatele pârâte, acestea invocând dispozițiile art. 80 și 81 din Codul fiscal, se constată că dispozițiile art. 82 din Codul fiscal au fost invocate de organele fiscale în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, astfel că aplicabilitatea în cauză a acestora nu poate fi ignorată.

Este reală susținerea că prin Decizia de soluționare a contestației nr. 364/10.09.2019 organul fiscal de soluționare a contestației a invocat dispozițiile art. 80 alin. (1) și 81 alin. (1) din Codul fiscal, și nu dispozițiile art. 82 alin. (1) și (2) din Codul fiscal reținute de organul fiscal de control în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, însă acest aspect nu poate afecta legalitatea actelor administrative având în vedere că atât dispozițiile art. 80 alin. (1) cât și dispozițiile art. 82 alin. (2) din Codul fiscal instituie aceeași obligație în sarcina contribuabilului, respectiv de a declara și plăti impozitul aferent venitului încasat.

Ultima critică ce vizează aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 114 din Codul fiscal nu poate fi primită, atâta vreme cât suma încasată de recurent în cursul anului 2017 reprezintă un venit de natură salarială, fiind corect încadrat de organul fiscal în dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, așa cum s-a arătat anterior.

Fiind un venit de natură salarială și nu un venit din altă sursă în mod eronat a fost declarată de recurent ca venit din altă sursă.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. criticile formulate vizează, pe de o parte, existența unei contradicții în cuprinsul hotărârii atacate în sensul că nu pot fi aplicate în cauză dispozițiile art. 82 din Codul fiscal atâta vreme cât suma încasată în cursul anului 2017 a fost calificată ca venit asimilat salariului reținându-se astfel aplicabilitatea dispozițiilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, iar pe de altă parte discordanța semnalată de recurent în privința temeiurilor de drept invocate de organul fiscal în materia contribuțiilor de asigurări sociale, asigurărilor de sănătate precum și cu privire la contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate, instanța alegând să ignore această discordanță și alege să se raporteze la prevederile art. 82 din Codul fiscal ce nu au fost invocate de către intimatele pârâte.

Referitor la incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurentul reclamant constând în faptul că hotărârea primei instanțe nu satisface exigențele unei motivări rezonabile, motivarea fiind contradictorie, Înalta Curte precizează că acest motiv de casare este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurentul reclamant se află în eroare susținând că motivarea hotărârii este contradictorie prin raportare la incidența în cauză atât a dispozițiilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal cât și a dispozițiilor art. 82 din același act normativ.

Instanța de recurs apreciază că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt și de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea sentinței pronunțate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conținutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se și cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, cât și motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția.

Nu constituie o motivare contradictorie și astfel nu atrage incidența motivului de casare prezentat, împrejurarea că instanța a reținut aplicabilitatea în cauză atât a dispozițiilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal cât și a dispozițiilor art. 82 Codul fiscal în condițiile în care venitul încasat de recurentul reclamant în cursul anului 2017 reprezintă un venit asimilat salariului

În acest sens, potrivit dispozițiilor art. 76 alin. (2) Codul fiscal:

"Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

o) remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de reprezentanții în adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație".

Conform prevederilor art. 82 alin. (1) și (2) Codul fiscal

"(1) Contribuabililor care își desfășoară activitatea în România și care obțin venituri sub formă de salarii și asimilate salariilor din străinătate, precum și persoanelor fizice române care obțin venituri din salarii, ca urmare a activității desfășurate la misiunile diplomatice și posturile consulare acreditate în România, le sunt aplicabile prevederile prezentului articol.

(2) Orice contribuabil prevăzut la alin. (1) are obligația de a declara și de a plăti impozit lunar la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a realizat venitul. Impozitul aferent unei luni se stabilește potrivit art. 78."

Așa cum s-a arătat anterior, din interpretarea acestei dispoziții legale rezultă că obligația de a declara și a plăti impozit la bugetul de stat aparține contribuabilului care a obținut venituri sub formă de salarii și asimilate salariilor din străinătate.

În condițiile în care venitul încasat de recurentul reclamant în cursul anului 2017 constituie un venit asimilat salariului, devin incidente cauzei și dispozițiile art. 82 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, obligația de a declara și a plăti impozitele datorate bugetului de stat aparținând contribuabilului care a obținut venituri asimilate salariului.

Prin urmare, se constată că nu există nicio contradicție, în cadrul considerentelor regăsindu-se raționamentul judecătorului fondului bazat pe situația de fapt reținută prin raportare la normele juridice incidente cauzei.

Așadar, raționamentul instanței de fond este ușor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat punctual că sunt neîntemeiate toate apărările recurentului reclamant.

Totodată, din perspectiva acestui motiv de casare, reține Înalta Curte că cerința motivării adecvate a unei hotărâri judecătorești nu trebuie confundată cu obligația de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părți în vederea susținerii temeiurilor de fapt și de drept pe care se întemeiază solicitările părților litigante, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziția procesuală a părților.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa și să ofere toate garanțiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituția României și ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părților, cât timp raționamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar și în condițiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Prin urmare, hotărârea instanței de fond este la adăpost de critică și nu poate fi reformată în condițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că a argumentat soluția adoptată și a întemeiat motivarea acesteia pe argumente pertinente și logice, simpla nemulțumire a recurenților față de soluția pronunțată de către instanță nefiind suficientă pentru casarea acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinței civile nr. 162 din 29 iunie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 mai 2022.