ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 8/2022

Ședința publică din data de 11 ianuarie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 7 februarie 2018, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, următoarele:

- anularea Deciziei nr. 1/04.01.2018 privind soluționarea contestației, emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF;

- anularea în parte a actului atacat, anume Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 13.06.2017, prin intermediul căreia s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.851.426 RON și, implicit, anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.06.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei;

- obligarea organului fiscal competent la rambursarea TVA-ul solicitat, în cuantum de 1.851.426 RON, respins în mod nelegal la rambursare;

- obligarea organului fiscal la plata dobânzii de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, dobândă calculată asupra sumei de rambursat în cuantum de 1.851.426 RON, de la data emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 13.06.2017 emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș si până la rambursarea efectivă

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate cu prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 2619 din 6 iunie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității; a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat Decizia nr. 1/04.01.2018 emisă de ANAF-DGSC; a anulat parțial Decizia de impunere nr. x/-13.06.2017 și parțial RIF nr. x/13.06.2017, în ceea ce privește TVA în sumă de 1.851.426 RON, respinsă la rambursare; a obligat pârâta DGRP Timișoara - AJFP Timiș la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.851.426 RON, cu dobânda legală în materie fiscală începând cu data 13.06.2017 și până la rambursarea efectivă; a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 7100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 2619 din 6 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara.

Ambele recursuri au fost întemeiate de recurentele-pârâte pe dispozițiile art. 488 alin. 1 C. proc. civ. invocându-se greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente în ceea ce privește sentința atacată atât soluția dată excepției inadmisibilității cât și soluția dată pe fondul cauzei de admitere a acțiunii reclamantei - intimate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. cuprinde trei aspecte de nelegalitate cel privind pe fond soluția recurată fiind comun cu cel invocat în recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

Curtea va analiza recursurile și va răspunde prin considerente comune ambelor recursuri.

Primul aspect de nelegalitate invocat în sensul declarat de recurenta-pârâtă B. privește soluționarea excepției inadmisibilității acțiunii.

În recurs se susține că în mod nelegal, în raport de dispozițiile art. 168 din Codul de procedură fiscală prima instanță a respins excepția inadmisibilității capetelor de acțiune având ca obiect cererea de rambursare a sumelor și și de oplată a dobânzii fără a se ține cont de normele speciale care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la bugetul de stat. Se arată că nu erau îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 168 Codul de procedură fiscală.

Se arată că pentru soluționarea cererii de restituire de către autoritatea fiscală a sumelor solicitate sunt aplicabile cu prioritate dispozițiile OMF nr. 1899/2004 și art. 168 din Legea nr. 207/2015, nefiind incidente dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 atât în ceea ce privește cererea de restituire cât și în ceea ce privește dobânda solicitată.

Iar în cauză reclamanta-intimată nu a urmat această procedură în parte acțiunea formulată fiind inadmisibilă.

Aspectele de nelegalitate având ca obiect fondul cauzei este comun ambelor recursuri și privește interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 287 lit. d) din Codul fiscal. Organele fiscale au contestat că TVA deductibilă în sumă de 1.851.426 RON este aferentă facturilor de ajustare a bazei de impozitare care nu au fost încasate conform art. 287 lit. d) din Codul fiscal și conform hotărârii judecătorești definitive nr. 371/JS/23.12.2016 în legătură cu debitul C. S.R.L., hotărâri prin care s-a dispus închiderea procedurii falimentului.

Se arată că în mod legal organele fiscale au stabilit că reclamanta nu poate efectua ajustarea bazei de impozitare a TVA aferentă unor facturi fiscale emise în perioada 2008-2018, deoarece acele facturi fiscale nu se mai aflau în cadrul termenului de prescripție prevăzut de Codul de procedură fiscală, respectiv în cadrul termenului de 5 ani în care organele fiscale pot stabili creanțe fiscale conform art. 110 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală.

Acest termen de prescripție se aplică corelativ și dreptului reclamantei de a cere restituirea unor creanțe fiscale, drept care se prescrie în termen 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celei în care a luat naștere dreptul la restituire.

Se arată că în mod nelegal prima instanță a reținut incidența dispozițiilor art. 36 din Legea nr. 85/2006 deoarece în raport de obiect sunt aplicabile dispozițiile art. 287 alin. 5 din Codul fiscal coroborat cu dispozițiile art. 110 alin. 1 și (2) Codul de procedură fiscală, dreptul la restituire fiind luat în considere numai în raport de crențele care nu sunt prescrise, care au relevanță în funcție de data emiterii facturilor neîncasate.

Al treilea aspect de nelegalitate privește interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451-453 C. proc. civ. în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Se arată că în cauză nu există o culpă procesuală a recurentei-pârâte, iar complexitatea cauzei și durata procedurii nu justifică onorariul stabilit de prima instanță cu titlu de cheltuieli de judecată.

Se solicită admiterea recursurilor casarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii ca inadmisibile în principal în subsidiar ca neîntemeiată cu consecința menținerii ca legal emise a actelor contestate.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate formulând apărări față de toate aspectele de nelegalitate invocate.

Analizând recursurile declarate, în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea le apreciază ca nefondate pentru următoarele considerente comune.

În opinia Curții sentința recurată este dată cui interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material atât în ceea ce privește soluționarea excepției inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect rambursarea TVA și obligarea la plata dobânzii cât și în ceea ce privește soluția dispusă pe fondul cauzei de anulare a actelor fiscale contestate.

Excepția inadmisibilității capetelor de acțiune având ca obiect obligarea la rambursare către reclamantă a sumei de 1.851.426 RON cz dobânda legală în mod legal prima instanță a respins excepția inadmisibilității apreciind că pe de o parte reclamanta a respectat procedura de contestare și pe de altă parte în cauză în raport de dispozițiile art. 182 C. proc. civ. pot fi incidente dispozițiile art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 și art. 18 alin. 3 din același act normativ.

În ceea ce privește rambursarea TVA în cuantum de 1.851.426 RON solicitată de reclamanta-intimată în mod corect prima instanță a apreciat ca admisibilă această cere în cauză nefiind incidente dispozițiile art. 168 Codul de procedură fiscală.

Aceasta deoarece în cauză problema litigioasă o reprezintă o creanță solicitată de reclamantă de la autoritatea fiscală respinsă la rambursare din totalul TVA solicitat prin Decizia de impunere din 13.06.2017.

Contrar susținerii din recurs Curtea constată că în cauză nu există o procedură specială de contestare a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere prin care s-a aprobat la rambursare TVA în sumă de 8.99 RON și s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.851.426 RON. Această dispoziție a fost menținută în contestația administrativă contestație respinsă prin Decizia nr. 1/4.01.2018 contestată legal conform Legii nr. 554/2004.

În ceea ce privește admisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor excepție invocată în raport de dispozițiile art. 182 din Codul de procedură fiscală Curtea nu va reține acest aspect al nelegalității.

Conform art. 182 din Codul de procedură fiscală cu denumirea marginală Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget:

(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până ta data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lese. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

(3) Prevederile alin, fi) sunt aplicabile și pentru creanțele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluționare a contestațiilor sau de instanța judecătorească.

(4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor.

În raport de aceste dispoziții și plecând de la premisa caracterului accesoriu al cererii de acordare dobânzi față de capătul principal admis, respectiv admiterea cererii de rambursare TVA, Curtea constată că dispozițiile invocate de recurentele-pârâte nu reglementează o procedură specială ca o condiție de admisibilitate a cererii de acordare de dobânzi.

Acestea pot fi solicitate în raport de dispozițiile art. 8 alin. 1 și art. 18 alin. 3 din Legea nr. 554/2004, iar soluția pe fond decurgând sin soluția dispusă pe capătul de acțiune principal având ca obiect decizia de impunere prin care a fost respinsă la rambursare suma de 1.851.426 RON reprezentând TVA.

În soluționarea excepției inadmisibilității prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile Deciziei Curții Constituționale nr. 694/20 octombrie 2015 și jurisprudența națională și comunitară în domeniul acordării dobânzilor de întârziere.

Aspectele de nelegalitate privind soluția dispusă pe fondul cauzei, prin care au fost anulate actele contestate și admisă cererea de rambursare TVA în valoare de 1.851.426 RON, Curtea îl apreciază ca nefondat în cauză sentința atacată fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 32 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a art. 287 din Codul fiscal în vigoare la data depunerii acțiunii.

Urmare a Raportului final întocmit de către lichidatorul judiciar al C. S.R.L., prin sentința civilă nr. 371/JS/10.11.2016 a Tribunalului Caras - Severin s-a dispus închiderea procedurii falimentului împotriva C. S.R.L., Sentința rămânând definitivă și irevocabilă la data de 23.12.2016 prin neformulare cale de atac.

In temeiul art. 287 pct. d) din actualul Codul fiscal, reclamanta-intimată a procedat la ajustarea bazei de impozitare urmare a faptului că contravaloarea facturilor nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului.

Art. 287 pct. d) din noul Codul fiscal prevedea la data depunerii cererii că: Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului. începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislatia insolventei. hotărâre rămasă definitivă/definitivă si irevocabilă, după caz. (...)

La data depunerii acțiunii, urmare a modificării art. 287 pct. d) din Codul fiscal prin Legea nr. 177/2017, articolul de lege prevedea că: Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poale încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare opunerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolventei. Hotărâre rămasă definitivă/definitivă si irevocabilă. după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de ta data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislatia insolventei, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunea care face obiectul ajustării. (...).

Conform punctului 32 alin. (6) din Normele metodologice din 2016 de aplicare a art. 287 din Codul fiscal în forma aflată în vigoare la data depunerii acțiunii, Ajustarea prevăzută la art. 287 Ut. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. în cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate.

Prevederi similare se regăseau și în Codul fiscal anterior (Legea 571/2003) în art. 138 lit. d) care prevedea că: Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: d)în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă;

Urmare a închiderii procedurii falimentului împotriva C. S.R.L., în vederea ajustării bazei de impozitare cu privire la creanța neîncasată de la C. S.R.L., în acord cu prevederile art. 287 pct. d) din Codul fiscal, reclamanta-intimată a emis facturi de storno prin care se stornează facturi emise în perioada 2008 - 2011 către C. S.R.L., în valoare de 11.027.371.86 RON, din care TVA în valoare de 1.851.426 RON.

Curtea nu va reține susținerea reiterată în recurs în sensul că s-a apreciat de recurentele-pârâte ca prescris dreptul reclamantei de a solicita rambursarea TVA aferent facturilor emise în perioada 2008-2011 către C. S.R.L. deoarece facturile nu s-ar fi aflat în termenul de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 219 Codul de procedură fiscală.

În cauză dreptul reclamantei la restituire s-a născut la data de 1.01.2017 deoarece anterior nu se putea efectua ajustarea de TVA cu privire la aceste facturi având în vedere că hotărârea de închidere a procedurii falimentului a rămas definitivă la data de 23.12.2016.

În cauză prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 32 alin. 6 din Normele Metodologice modificat în vigoare la data soluționării cererii reclamantei de restituire.

Atât în actuala reglementare a Codul fiscal, cât și în vechea reglementare a Codul fiscal, în caz de faliment al beneficiarului, contribuabilul poate solicita ajustarea bazei de impozitare pentru creanțele neîncasate, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă.

Codul fiscal anterior (aplicabil pe durata procedurii insolvenței/falimentului C. SRL) avea aceeași prevedere la art. 138 lit. d) specificând similar că Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă;

Astfel, termenul de prescripție curge de la data rămânerii definitive si irevocabile a hotărârii de închidere a procedurii falimentului, indiferent de data emiterii facturilor care fac obiectul ajustării.

În cauză nu poate fi reținută incidența dispozițiilor art. 328 din Ordinul nr. 1802/2014 și o lipsă de interes a reclamantei în vederea recuperării creanței urmare a unei relații de afiliere.

În cauză creanța reclamantei a fost ajustată la finalizarea procedurii de faliment a debitului C. S.R.L., reclamanta înscriindu-se la masa credală a creditorilor aceasta fiind unica cale legală pentru recuperarea facturilor neîncasate.

Iar reclamanta are dreptul la restituirea TVA - ului fiind ajustate corespunzător facturile, în condițiile în care fapt necontestat reclamanta-intimată a achitat TVA și nu a încasat contravaloarea facturilor de la debitor intrat în procedura falimentului.

Aspectul de nelegalitate privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 451-453 C. proc. civ. nu este fondat.

Prima instanță a obligat partea care a pierdut procesul la plata cheltuielilor de judecată probat cu acte la dosar. Aceasta nu este în raport de vreo culpă a recurentelor ci în raport de complexitatea cauzei și de munca prestată de avocați.

Iar în raport de aceste elemente obiective Curtea nu va reține aspectul de nelegalitate invocat.

În ceea ce privește cuantumul acesta nu poate constitui motiv de recurs în raport de dispozițiile Deciziei ÎCCJ RIL nr. 3/2020.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursurile ca nefondate menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 2619 din 6 iunie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 ianuarie 2022.