ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3802/2022

Ședința publică din data de 23 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 10 decembrie 2021, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_318/19.10.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și a Raportului de inspecție fiscala nr. x_201 din 19 octombrie 2021, ce au fost comunicate în data de 20 octombrie 2021, până la soluționarea în fond a acțiunii în anularea actelor administrative fiscale respective, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 73 din 21 ianuarie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată și a dispus restituirea cauțiunii în sumă de 143.142 RON consemnată de reclamantă la B. cu recipisa de consemnare nr. x din 23.12.2021, aflată la dispoziția Curții de Apel București în dosarul nr. x/2021.

Împotriva sentinței civile nr. 73 din 21 ianuarie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare, astfel cum a fost formulată.

Recurenta-reclamantă a învederat, în esență, că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea/aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, apreciind că refuzul instanței de judecată de a analiza aparența dreptului este nelegal deoarece, pe de o parte, simpla analiză a unor texte de lege și aplicarea acestora la situația de fapt necontestată de către părți nu presupune prejudecarea fondului, iar, pe de altă parte, golește de conținut prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004. În acest sens a invocat și deciziile nr. 1829/2012 și 106/2012, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Printr-un alt set de critici, recurenta-reclamantă a arătat că în cauză se nasc îndoieli serioase cu privire la legalitatea Deciziei de impunere fără a fi necesară o analiză aprofundată a unor împrejurări de fapt și de drept, astfel cum în mod greșit a reținut instanța de fond, ci numai prin constatarea unei singure împrejurări de fapt și lecturarea și aplicarea a două texte de lege la respectiva împrejurare.

Astfel, împrejurarea de fapt este necontestată de părți, aceasta fiind reținută de către organele de inspecție fiscală prin Raportul de inspecție fiscală, iar aspectele de drept, pot fi dezlegate cu ușurință prin simpla lecturare a preambulului Convenției și a art. 12 și art. 7 din aceasta, care reglementează, pe de o parte, redevențele - care organele fiscale susțin în mod vădit eronat ca sunt aplicabile în prezenta speță (în vederea impozitării cât mai consistente a Societății), iar pe de altă parte profiturile - care sunt aplicabile în speța de față.

În aceste condiții, instanța de judecată nici măcar nu trebuia să procedeze la interpretarea textelor de lege, ci numai să facă aplicarea acestora la împrejurarea de fapt necontestată pentru a avea dubii serioase cu privire la tratamentul fiscal greșit aplicat de către organele fiscale și, astfel, cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită.

Nu în ultimul rând, cu privire la considerentul instanței de fond potrivit căruia calificarea termenelor de redevență și profituri ar constitui "critici ce pot reprezenta chiar temeiul contestației administrative (...)", recurenta-reclamantă a susținut că acesta nu poate fi reținut de vreme ce, în mod evident, persoana interesată va include în cadrul contestației fiscale și criticile de nelegalitate pe care își întemeiază cererea de suspendare.

Pentru admiterea cererii de suspendare, însă, este esențial ca acele critici să vizeze aspecte de nelegalitate atât de flagrante și evidente care, printr-o simplă "pipăire", crează dubii serioase cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal atacat, astfel cum este în prezenta speță.

Or, acesta este cazul de față: deși a fost reținut în cadrul inspecției fiscală că DOSC și DOC au închiriat către societate o unitatea de maritimă foraj, echipamente industriale și containere, organele fiscale au calificat veniturile obținute de DOSC și DOC ca redevențe care sunt definite în mod neechivoc în cadrul Convenției ca reprezentând venituri din folosirea drepturilor de proprietate intelectuală.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 martie 2022, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat formal motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., ce vizează încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, neformulând critici care să se subsumeze acestui motiv de casare, criticile de nelegalitate vizând exclusiv aplicarea/interpretarea greșită a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., astfel că recursul va fi analizat doar din această perspectivă.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Criticile recurentei-reclamante privind aplicarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, sunt nefondate.

În fapt, ca urmare a inspecției fiscale demarate în data de 24 martie 2021, autoritatea pârâtă a concluzionat că societatea reclamantă ar fi aplicat incorect prevederile Convenției între guvernul Republicii Socialiste România și guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor din 1973, considerând că prețul plătit pentru închirierea unității de foraj și pentru containerele/echipamentele furnizate de Diamond Offshore Services Company SUA ("DOSC") și de Diamond Offshore Company SUA ("DOC") ar reprezenta în realitate plata unor "redevențe", astfel că societatea reclamantă ar fi trebuit să rețină la sursa și să plătească impozit pentru aceste venituri obținute de DOSC și DOC din România.

În consecință, pârâta a stabilit în sarcina societății reclamante, prin Decizia de impunere și Raportul de inspecție ce a fost înregistrată la DGAMC sub nr. x/02.12.2021, obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 144.141.362 RON cu titlu de impozit pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente.

La data de 10 decembrie 2021, societatea reclamantă a formulat cerere de suspendare a Deciziei de impunere și a RIF, invocând în susținerea cazului bine justificat faptul că organele fiscale au calificat greșit veniturile obținute de DOSC și DOPC ca fiind redevențe supuse impozitării conform art. 12 din Convenție, iar nu ca profituri ale întreprinderii/profituri din afaceri, scutite de impozit conform art. 7 din Convenție, precum și faptul că pârâta a refuzat să solicite punctul de vedere al Ministerului de Finanțe.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanței de contencios administrativ, persoana vătămată poate să solicite suspendarea executării actului administrativ până la soluționarea definitivă a cauzei.

Rezultă că, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot în practica instanței supreme s-a statuat că aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Așa cum s-a reținut anterior, prin memoriul de recurs, reclamanta a invocat în esență drept motive ce ar reprezenta în înțelesul său un caz bine justificat, aceleași argumente invocate și în fața instanței de fond, care nu sunt de natură a reforma sentința recurată. Argumentele susținute de reclamantă nu reprezintă indicii suficiente pentru a răsturna prezumția de legalitate a actului administrativ contestat, ci se constituie în critici ce pot reprezenta chiar temeiul contestației administrative, iar acest aspect ar însemna o prejudecare a cererii în anulare într-un litigiu care are ca obiect suspendarea respectivului act.

Instanța de recurs reține că argumentele invocate de recurenta-reclamantă privind greșita calificare de organele fiscale a veniturilor obținute ca fiind redevențe supuse impozitării conform art. 12 din Convenție, iar nu ca profituri ale întreprinderii/profituri din afaceri, scutite de impozit conform art. 7 din Convenție, antamează chiar problema de drept ce trebuie dezlegată pe fondul cauzei, or, așa cum s-a reținut și în precedent, în cadrul procedurii suspendării executării nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Așadar, această împrejurare ar echivala practic cu o tranșare definitivă a acestor chestiuni, fapt ce este incompatibil cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Prin urmare, motivele invocate de recurenta-reclamantă nu pot fi apreciate ca împrejurări legate de starea de drept sau de fapt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului.

Pentru aceste motive instanța de control judiciar apreciază că în cauză, nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru suspendarea deciziei atacate, recurenta - reclamantă nereușind să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ, care determină principiul executării sale din oficiu.

Înalta Curte are în vedere și că cele două condiții legale, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în același timp, iminența producerii unei pagube semnificative și reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esențial pentru a motiva existența cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

În cauză, condiția necesității prevenirii unei pagube iminente nu se mai impune a fi analizată, având în vedere neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motivele de casare a sentinței prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 73 din 21 ianuarie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 iunie 2022.