ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 421/2022

Ședința publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 25.01.2021, emisă de pârâtă.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 443 din 24 martie 2021, a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată și a dispus restituirea cauțiunii consemnate la dispoziția Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în sumă de 52.325 RON, potrivit recipisei de consemnare nr. x din 01.03.2021 la B., către reclamantă.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.A., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a reluat situația de fapt, arătând, în esență, că, pe calea acțiunii introductive, a argumentat pe larg condiția cazului bine justificat, prin raportare doar la acele argumente care sunt apte să contureze o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere, și condiția pagubei iminente, prin raportare la circumstanțe de fapt concrete referitoare la impactul punerii în executare a creanței fiscale asupra activității societății, însă sentința atacată se caracterizează printr-o lipsă de motivare de natură să constituie în același timp o încălcare a normelor procedurale aplicabile în cauză, precum și a normelor materiale incidente.

3.1. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a susținut, în esență, că hotărârea atacată este nemotivată în privința îndeplinirii condiției pagubei iminente, dar și printr-o analiză insuficientă a condiției cazului bine justificat.

Astfel, a susținut că prim instanță nu a analizat argumentele invocate de societate cu privire la aparența de nelegalitate, argumente care au fost expuse pe larg în Secțiunea V din acțiunea introductivă (paragrafele 5.1 - 5.80), ci a examinat în comun cele cinci aspecte invocate, de natură a crea un dubiu cu privire la nelegalitatea deciziei de impunere, raționamentul reținut fiind contrar a ceea ce presupune instituția aparenței de nelegalitate în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Așadar, prima instanță a omis să arate în concret care sunt motivele pentru care condiția cazului bine justificat nu este îndeplinită, limitându-se să afirme doar că motivele invocate de societate nu pot fi circumscrise cazului bine justificat și vizează critici de nelegalitate ce se regăsesc și în contestația administrativă, afirmații care, în opinia părții, sunt deficitare și încalcă dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, echivalând cu o lipsă a motivării sentinței, invocând, din această perspectivă, și art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului (Cauza Albina împotriva României, Cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, Cauza Moreira Ferreira împotriva Portugaliei).

Totodată, a arătată că prima instanță a omis să analizeze condiția pagubei iminente, respectiv argumentele în susținerea îndeplinirii acesteia indicate în cerere (secțiunea VI, paragrafele 6.1.- 6.35), ceea ce este contrar prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 care impun analiza ambelor condiții, or, o astfel de analiză, în sensul că dacă o condiție este considerată neîndeplinită nu mai este necesară examinarea celeilalte condiții este de natură să conducă la privarea părții de un grad de jurisdicție în ceea ce privește verificarea pagubei iminente.

3.2. Recurenta a criticat sentința atacată și pentru aplicarea greșită a normelor de drept material, precum și încălcarea normelor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, critici încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ.

Recurenta a arătat că înțelege să critice raționamentul primei instanțe în legătură cu modul în care a examinat argumentele referitoare la cazul bine justificat, afirmând că eroarea pe care o invocă este aceea că analiza instanței nu corespunde analizei impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, aceasta presupunând doar o examinare a aparenței de nelegalitate, ceea ce instanța nu a verificat, ci a raționat în sensul că de plano argumentele învederate de societate nu pot fi circumscrise cazului bine justificat, acestea regăsindu-se și în contestația administrativă.

În continuare, recurenta a invocat prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 și Recomandarea nr. R (89) 8/13.09.1989 a Comitetului de Miniștrii din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă, Protecția provizorie a drepturilor și intereselor persoanelor private fiind reiterată și de Recomandarea nr. (2003) 16 din 9 septembrie 2003 a Comitetului Miniștrilor către Statele membre cu privire la executarea deciziilor administrative și jurisdicționale în domeniul dreptului administrativ.

În continuare, reiterând conținutul acțiunii introductive cu referire la faptul că, în privința impozitului pe profit, inspecția fiscală a privit perioada 01.01.2013 - 31.12.2018, în condițiile în care inspecția fiscală a început la data de 08.07.2019, a susținut că pentru anului 2013 dreptul intimatei de a stabili creanțe fiscale era prescris, astfel, problema prescripției pentru anul 2013 reprezintă un caz bine justificat, precizând, că la nivel jurisprudențial, s-au conturat mai multe ipoteze care pot reprezenta caz bine justificat.

De asemenea, a arătat că a argumentat aparența de nelegalitate prin neluarea în considerare a unor acte administrative anterioare emise în legătură cu aceleași operațiuni, respectiv operațiuni similare, depășirea perioadei maxime legale a inspecției fiscale, încălcări ale dreptului la apărare și ale dreptului contribuabilului de a fi ascultat, precum și încălcarea, cel puțin la nivel de aparență, a normelor fiscale aplicabile cu privire la sumele stabilite suplimentar de către inspectorii fiscali.

Revenind la problema prescripției, a apreciat că aceasta putea fi verificată de către prima instanță, în contextul în care, deși inspecția fiscală a început în data 09.07.2019, aceasta privea inclusiv operațiuni aferente anului 2013, invocând art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, iar alegațiile intimatei din cuprinsul întâmpinării, în sensul că pentru anul 2013 a intervenit întreruperea prescripției, sunt chestiuni care nu pot fi verificate de către instanță printr-o simplă pipăire a fondului. Cu privire la problema prescripției a invocat și raționamentul diferit aplicat de însuși organul fiscal care, în același act, consideră că pentru anul 2013 s-a împlinit prescripția pentru TVA, dar nu s-a împlinit pentru impozitul pe profit.

Recurenta a mai arătat că în cuprinsul cererii de suspendare a făcut trimitere la încălcarea jurisprudenței europene de către organul fiscal, mai ales cu privire la încălcări ale dreptului la apărare și ale dreptului contribuabilului de a fi ascultat, precum și încălcarea, cel puțin la nivel de aparență, a normelor fiscale aplicabile cu privire la sumele stabilite suplimentar de către inspectorii fiscali.

În opinia recurentei, eroarea evidențiată mai sus se circumscrie și unei aplicări greșite a normelor procesuale reglementate de art. 14 din lege. Din moment ce eroarea indicată privește una dintre condițiile esențiale ale cererii de suspendare, aceasta este de natură să golească de conținut însuși remediul oferit de acest articol și, mai departe, afectează motivarea cuprinsă în hotărâre, sancțiunea care se impune fiind nulitatea actului emis cu încălcarea respectivei norme, respectiv a sentinței, încadrându-se astfel în ipoteza art. 488 alin. (1) pct. (5) din C. proc. civ.

Astfel, a apreciat că, din această perspectivă, având în vedere particularitățile procedurii de suspendare în temeiul art. 14 din lege, raționamentul viciat al instanței a fost de natură să conducă la o încălcare a normelor materiale incidente în ce privește prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale, durata inspecției fiscale, dreptul contribuabilului de a fi ascultat, dreptul la apărare etc, astfel cum au fost acestea evocate în cuprinsul cererii introductive.

Referitor la paguba iminentă, a arătat că deși prima instanță a omis să analizeze motivele invocate, a încălcat și aplicat în mod greșit prevederile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, în contextul în care limitează în mod nepermis analiza pagubei iminente exclusiv la situația în care actul administrativ fiscal nu beneficiază prezumția de legalitate. În accepțiunea primei instanțe, prevederile legale privind suspendarea actului administrativ fiscal nu ar putea fi niciodată incidente, dispozițiile art. 14 din lege fiind lipsite de orice aplicabilitate practică.

În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare așa cum a fost formulată.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu o cerere vizând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 25.01.2021, emisă de pârâtă.

Curtea de apel a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată, reținând că actul atacat se bucură în continuare de prezumția de legalitate, veridicitate și autenticitate, ceea ce face ca el să fie executoriu, iar punerea în executare a acestuia nu poate produce o pagubă iminentă în sensul legii.

Soluția Curții de apel este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispozițiilor legale la situația de fapt.

1.1. Cu privire la motivele de casare întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că nu pot fi primite.

În dezvoltarea acestor motive, recurenta a susținut, în esență, că hotărârea atacată este nemotivată, atât în privința îndeplinirii condiției pagubei iminente, dar și printr-o analiză insuficientă a condiției cazului bine justificat, și faptul că nemotivarea sentinței este de natură să constituie în același timp o încălcare a normelor procedurale aplicabile în cauză.

Instanța de control judiciar constată că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele invocate și probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul care a fundamentat soluția adoptată, hotărârea atacată conține motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței și au fost examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți, motivarea fiind clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, nu este contradictorie și nu conține motive străine de natura cauzei, așa încât respectă cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Contrar susținerilor recurentei, prima instanță a explicitat aspectele analizate din perspectiva condiției cazului bine justificat, îndeplinindu-și, prin considerentele sale punctuale și concise, rolul bivalent de informare cu privire la motivele de înlăturare a criticilor invocate și de mijloc prin care se dă posibilitatea exercitării controlul judiciar ulterior.

Astfel, prima instanță a reținut că, în cauză, reclamanta a formulat critici care vizează legalitatea și temeinicia actului administrativ atacat, așa încât nu pot fi apreciate ca împrejurări de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ, sens în care a considerat că nu se mai impune analizarea condiței pagubei iminente câtă vreme nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, iar aceste condiții legale trebuie să fie îndeplinite cumulativ în raport cu prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Judecătorul fondului a demonstrat astfel analiza criticilor și apărărilor invocate, motivarea nefiind o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, așa cum s-a reținut constant în jurisprudența instanței supreme.

Totodată, se reține că motivarea hotărârii răspunde și exigențelor impuse de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil și lipsit de arbitrariu, care obligă tribunalele să-și motiveze deciziile dar nu le poate impune să dea un răspuns detaliat la fiecare argument invocat, întinderea obligației de motivare putând să varieze în funcție de natura deciziei și trebuie analizată în lumina circumstanțelor fiecărei cauze, ea presupunând însă ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive ale procedurii în cauză (Hotărârea din 9 decembrie 1994, H. Balani contra Spaniei și Cauza Ruiz Torija contra Spaniei).

Se observă astfel că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei și, deși motivarea oferită de prima instanță pentru respingerea cererii de suspendare apare succintă, se constată că aceasta are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind respectate cerințele unui proces echitabil.

Faptul că recurenta nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nu poate conduce la incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., și, în consecință, nici a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din același cod, în cauză fiind respectate, totodată, dispozițiile legale care guvernează desfășurarea procesului civil.

1.2. Referitor la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea hotărârii se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, de asemenea, este nefondat.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Prin prisma acestor condiții, soluția pronunțată de prima instanță și considerentele pe care s-a fundamentat sunt la adăpost de orice critică, întrucât s-a apreciat corect că nu pot fi reținute, în argumentarea cazului bine justificat, susținerile reclamantei, legate de prescripția dreptului de a se stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2013, în raport de care au fost invocate motive de nelegalitate privind interpretarea și aplicarea eronată de către organul de control fiscal a art. 98 și 91 din O.G. nr. 92/2003, neluarea în considerare a unor acte emise anterior inspecției, de Direcția Antifraudă Fiscală sau alt organism de control din cadrul ANAF care au ajuns la altă concluzia decât cea a inspectorilor fiscali din Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere în litigiu, depășirea duratei maxime legale a inspecției fiscale și nelegalitatea suspendărilor inspecției fiscale, fiind incidente prevederile art. 126 alin. (1) și (2), art. 49 și 131 din Codul de procedură fiscală, încălcarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat (nelegalități privind procedura de control), precum și încălcarea normelor fiscale cu privire la sumele stabilite suplimentar de către inspectorii fiscali, întrucât vor fi analizate în cadrul cercetării legalității actului administrativ, constituind apărări de fond, și nu în cadrul prezentului demers, cum în mod corect a apreciat și judecătorul fondului.

Altfel spus, motivele invocate de recurentă referitoare la prescripția dreptului de a se stabili creanțe fiscale, neluarea în considerare, cel puțin la nivel de aparență, a unor acte administrative anterioare în legătură cu aceleași operațiuni, durata inspecției fiscale, încălcarea, cel puțin la nivel de aparență, a normelor fiscale aplicabile cu privire la sumele stabilite suplimentare, încălcarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat și încălcarea dreptului la apărare în cadrul procedurii de control fiscal, prealabile emiterii deciziei de impunere, nu au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne cu ușurință, în urma unei cercetări sumare, prezumția de legalitate a actului administrativ, ci necesită o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecății.

Referitor la critica legată de problema prescripției, cu privire la care recurenta a apreciat că putea fi verificată de către prima instanță, Înalta Curte reține că, în realitate, pentru a se analiza intervenția prescripției nu se putea realiza o analiză prima facie, întrucât aceasta reprezintă o chestiune ce ține de fondul cauzei, fiind necesară o studiere aprofundată a situației de fapt, a stabilirii momentului epuizării faptei, a celui de început a curgerii termenului de prescripție, a actelor întreruptive de prescripție etc.

Cu alte cuvinte, în lipsa examinării cadrului normativ incident în privința prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, instanța nu putea să se pronunțe asupra acestui pretins indiciu de nelegalitate a deciziei de impunere.

Prin urmare, incidența prescripției și, eventual, a cauzelor de întrerupere a cursului termenului de prescripție nu se circumscriu împrejurărilor apte să producă o îndoială serioasă asupra legalității actului, depășesc noțiunea pipăirii fondului și constituie chestiuni care vor fi analizate de instanța învestită cu acțiunea în anulare.

Cât privește afirmația părții, în sensul că la nivel jurisprudențial s-au conturat mai multe ipoteze care pot reprezenta caz bine justificat, se reține că nu poate constitui un argument în sensul soluționării favorabile a pricinii, așa cum s-ar arătat, condițiile suspendării sunt apreciate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze.

De asemenea, referitor la Recomandarea nr. R (89) 8 din 13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, invocată de recurentă, se reține că, potrivit acesteia, este de dorit să se asigure persoanelor o protecție jurisdicțională provizorie în funcție de împrejurările concrete ale pricinii, pentru a nu cauza acestora un prejudiciu ireparabil și pe care echitatea îl impune ca fiind de evitat în măsura posibilului, prejudiciu a cărui existență se apreciază că trebuie legată indisolubil de existența unei îndoieli serioase cu privire la legalitatea actului administrativ, ceea ce nu este cazul în speță.

Așadar, motivele de nelegalitate circumscrise de recurenta-reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenței dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Instanța de control judiciar reține că aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare suplimentare), etc.

Or, în speță, recurenta-reclamantă a invocat ca împrejurări de fapt și de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative a căror suspendare se cere, tocmai criticile de nelegalitate care urmează/ar urma să fie analizate de instanța învestită cu cererea de anulare a respectivelor acte.

Prin urmare, în mod corect prima instanță a reținut faptul că s-au invocat aspecte ce țin de fondul cauzei care nu pot fi analizate într-o cerere de suspendare, în cadrul căreia nu se poate antama fondul dreptului dedus judecății.

În fine, în ceea ce privește criticile formulate de reclamantă, cu referire la aspectele care tulbură prezumția de legalitate a actului administrativ atacat, cu ocazia dezbaterilor asupra căii de atac exercitate, în ședință publică, inserate și în concluziile scrise depuse la dosar, se constată că acestea nu se regăsesc în memoriul de recurs, așa încât nu pot fi reținute.

Referitor la critica recurentei în sensul că prima instanță era obligată să analizeze și condiția pagubei iminente, chiar dacă a reținut că nu este îndeplinită condiția existenței cazului bine justificat, instanța de control judiciar amintește, așa cum a arătat și cu privire la examinarea motivului de casare anterior, prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care impun îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, inexistența cazului bine justificat făcând inutilă examinarea criticilor referitoare la abordarea condiției pagubei iminente, neîndeplinirea uneia dintre aceste cerințe are drept consecință respingerea cererii.

De altfel, suspendarea actelor administrative reprezintă, așa cum s-a arătat, o situație de excepție, acestea bucurându-se de prezumția de legalitate și de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Conchizând, Înalta Curte apreciază că toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 sau 8 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței nr. 443 din 24 martie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.