Decizia nr. 3751/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 92/2019 a Curții de Apel Bacău

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta S.C. "A." S.R.L. a solicitat obligarea pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - să soluționeze în parte contestația pe care a formulat-o împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 13.11.2017, comunicată în data de 13.11.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală seria x-BC-347, încheiat la data de 13.11.2017, precum și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 50970 din 04.12.2017.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 92 din 10 octombrie 2019 a Curții de Apel Bacău, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. comuna Asău, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și a fost obligată pârâta să soluționeze contestația reclamantului, în ceea ce privește pct. 1 din Decizia 223/8.05.2018 și pe cale de consecință a anulat actul administrativ privind suspendarea; s-a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâtă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 92 din 10 octombrie 2019 a Curții de Apel Bacău, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii. În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat nemotivarea hotărârii, susținând, în esență, lipsa satisfacerii exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., cu trimitere la decizii de practică judiciară, din care rezultă că obligația stabilită în sarcina instanțelor de a-și motiva hotărârile pe care le pronunță are la bază rațiunea de a permite instanțelor de control judiciar să le verifice și să le cenzureze soluția sub aspectul temeiniciei și legalității. În opinia recurentei, din considerentele sentinței atacate, rezultă că instanța de fond nu a oferit o motivare soluției pronunțate, nearătând motivele pe care și-a întemeiat soluția, normele de drept material încălcate la emiterea actului administrativ contestat și nici motivele pentru care a înlăturat apărările pârâtei. Circumscris prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a expus critici cu privire la greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor 268 din Legea nr. 207/2015. Astfel, a susținut că, prin raportare la Decizia Curții Constituționale nr. 832/2018, reclamanta nu a învederat și nu a demonstrat abuzul de drept, solicitând doar obligarea la soluționare în parte a contestației administrative fără a invoca vreun motiv de nelegalitate a deciziei de soluționare a contestației administrative. Enunțând dispozițiile art. 273 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, recurenta-pârâtă a susținut că numai decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă este supusă căii de atac în fața instanței de contencios administrativ și fiscal. Or, decizia nr. 223/08.05.2018 a fost comunicată reclamantei, aceasta neînțelegând să formuleze contestație în termenul legal, condiții în care este inadmisibil ca reclamanta să solicite obligarea la soluționarea contestației, iar instanța să dispună în acest sens, fără ca decizia să fie contestată în termenul legal. Este nelegala soluția pronunțata de instanța de fond in ceea ce privește anularea deciziei nr. 223/2018 si obligarea la soluționare, in condițiile in care nu se motivează ce norma de drept material a fost încălcata prin emiterea actului administrativ. In lipsa acestei motivări, pârâta a înțeles să prezinte aspectele de legalitate ale deciziei de soluționare care, în opinia sa, in mod nelegal, a fost anulata de instanța de fond. Astfel, organele fiscale din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Bacău au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bacău Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.11.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.11.2017 pentru a se constata dacă faptele menționate pot întruni elementele constitutive ale unor infracțiuni prevăzute de lege, estimând un prejudiciu cauzat bugetului de stat în valoare de 4.031.828 RON, sesizare penală ce are legătură cu mijloacele de probă utilizate de reclamanta în justificarea operațiunilor efectuate. A proceda altfel decât emiterea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, ar fi însemnat ca organul de soluționare a contestației administrative să nu ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au înaintat organelor de cercetare penală actele administrativ fiscale ce cuprind constatările efectuate la reclamanta, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație. În aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei, chiar dacă inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală, singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. În fine, recurentul a arătat că instanța de fond nu a avut in vedere faptul ca practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 1970/25.05.2017 pronunțată de I.C.C.J.

Apărările formulate în recurs În stadiul procesual al recursului nu s-a formulat întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 27 ianuarie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului la data de 17 iunie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia 223 din 8.05.2018, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. a suspendat soluționarea contestației formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.11.2017 și a Deciziei referitor la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 50970/04.12.2017 emisă pentru suma totală de 4.031.828 RON, reprezentând: 1.219.190 RON impozit pe profit; 1.902.502 RON taxă pe valoarea adăugată; 910.136 RON accesorii aferente TVA și impozitului pe profit. Soluționarea contestației va fi reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat, în condițiile legii. De asemenea, a respins ca nemotivată contestația formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 50970/04.12.2017 emisă pentru suma de 59 RON, reprezentând accesorii aferente Declarațiilor 100 și 112. S-a reținut că prezenta speță se circumscrie considerentelor deciziilor Curții Constituționale, ținând seama de faptul că prin adresa nr. BCG-AIF 9857/13.11.2017 organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Bacău au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bacău Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.11.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.11.2017 contestată, în vederea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a), b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta S.C. "A." S.R.L. a solicitat obligarea pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - să soluționeze în parte contestația pe care a formulat-o împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 13.11.2017, comunicată în data de 13.11.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală seria x-BC-347, încheiat la data de 13.11.2017, precum și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 50970 din 04.12.2017. Prin sentința recurată, acțiunea a fost admisă, împotriva acesteia pârâta înțelegând să exercite cale de atac prin formularea recursului de față, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În ceea ce privește incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de control judiciar amintește că nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat actele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia admiterii cererii de chemare în judecată. În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv. Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În cauză sunt alicabilite însă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., în temeiul acestora din urmă recurenta-pârâtă expunând critici cu privire la greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 268 din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constatând că, în mod greșit, prima instanță a respins excepția inadmisibilității acțiunii modificate. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 7 din C. proc. civ.: "(1) Procesul civil se desfășoară în conformitate cu prevederile legii", iar potrivit articolului 22 alin. (1) din același Cod: "Judecătorul soluționează litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile.", obligativitatea de respectare a principiului legalității decurgând primordial din prevederile constituționale care statuează că justiția se înfăptuiește în numele legii, iar judecătorii se supun numai legii, competența instanțelor judecătorești și procedura de judecată fiind prevăzute numai prin lege (art. 124,126 din Constituția României). Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că procesul trebuie să se desfășoare potrivit normelor legale care-l reglementează atât în ceea ce privește judecata și executarea silită, cât și sub aspectul competenței, compunerii și constituirii instanței. Amintește instanța de control judiciar că potrivit art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 "Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal." Totodată, art. 279 din Legea nr. 207/2015, intitulat "Soluții asupra contestației" prevede că: "(1) Prin decizie contestația poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă. (…). (5) Prin decizie se poate suspenda soluționarea cauzei, în condițiile prevăzute de art. 277.", iar potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, "deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii." Rezultă, așadar, că deciziile prin care se suspendă soluționarea cauzei, în condițiile art. 277 din Legea nr. 207/2015, sunt supuse aceleiași proceduri ca deciziile prin care se respinge contestația, putând fi atacate la instanța de contencios administrativ, organul fiscal putând fi obligat la soluționarea contestației pe fond, numai în situația anulării deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației. În caz contrar, suspendarea soluționării acesteia se menține, neputându-se dispune obligarea organului fiscal la a proceda în alt mod. În cauză, decizia nr. 223/08.05.2018 (comunicată reclamantei cu adresa nr. A-SLP 59 din aceeași dată), prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației, a fost emisă anterior sesizării instanței, astfel că obligarea organului fiscal la soluționarea contestației nu se putea dispune prin acțiunea de față, fără anularea în prealabil a acestui act, conform procedurii obligatorii prevăzute de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, decizia nefiind, așadar, contestată de reclamantă în termenul legal. Or, judecătorul, în demersul său vizând aflarea adevărului, în primul rând, va soluționa litigiul aplicând dispozițiile legale incidente în cauză, respectând astfel unul dintre principiile fundamentale ale oricărui proces, respectiv cel al legalității, care constituie o cerință obiectivă într-un stat de drept și o garanție a desfășurării în condiții optime a mecanismului de înfăptuire a justiției. Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este nelegală, fiind dată cu greșita interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, urmând să fie reformată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul formulat de pârâtă, va casa sentința recurată și, în rejudecare, respinge acțiunea ca inadmisibilă. PENTRU ACESTE MOTIVE,